政府會(huì)計(jì)制度下高校成本核算內(nèi)容的研究

萬(wàn)艷 趙建新

摘 要：政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施為高校成本核算的實(shí)踐提供了制度基礎(chǔ)。隨著《事業(yè)單位成本核算基本指引》的正式出臺(tái)，高校成本核算將從理論探討跨越到實(shí)務(wù)階段。對(duì)高校成本核算的內(nèi)容的界定是決定高校成本核算信息質(zhì)量的重要環(huán)節(jié)。文章沿著《基本指引》的方向，為高校成本內(nèi)容構(gòu)建了三種基本模式，對(duì)高校成本核算工作的順利開展提出了相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)制度 高校成本核算 內(nèi)容

中圖分類號(hào)：F233 ?文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2021）05-060-02

一、問(wèn)題的提出

2017年《政府會(huì)計(jì)制度—行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》的正式出臺(tái)，對(duì)包括高校在內(nèi)的所有行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生重大而深遠(yuǎn)的影響，首次提出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，包含了計(jì)提折舊、攤提費(fèi)用和應(yīng)收應(yīng)付的會(huì)計(jì)事項(xiàng)在行政事業(yè)單位中的全面實(shí)施，并為行政事業(yè)單位開展成本核算預(yù)留了政策空間。2019年12月17日財(cái)政部《事業(yè)單位成本核算基本指引》（財(cái)會(huì)〔2019〕25號(hào)）（以下稱“基本指引”）正式發(fā)布，標(biāo)志著事業(yè)單位成本核算正式進(jìn)入實(shí)務(wù)階段。高校作為事業(yè)單位中一個(gè)重要群體，成本核算也將從理論探討進(jìn)入實(shí)戰(zhàn)階段。開展成本核算除了合理設(shè)定成本對(duì)象外，還必須合理界定成本核算內(nèi)容，才能正確核算成本，實(shí)現(xiàn)成本核算目標(biāo)。筆者以高校成本核算為例，重點(diǎn)探討成本核算內(nèi)容組成，以期為高校成本核算工作的順利開展提供一些有益參考。

二、高校成本核算內(nèi)容的理論背景

高校成本核算的理論探討發(fā)起于上世紀(jì)80年代，90年代中葉至進(jìn)入本世紀(jì)后隨著事業(yè)單位財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)制度的兩度變革逐步成為高校財(cái)會(huì)理論與實(shí)務(wù)界探討的焦點(diǎn)。出于高校收費(fèi)定價(jià)的驅(qū)動(dòng)，當(dāng)時(shí)學(xué)者們主要圍繞“高校教育成本”的相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行了探索，但鑒于當(dāng)時(shí)高校財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)制度仍不具備支持成本核算的條件，教育成本核算并未因此在實(shí)踐中得到真正應(yīng)用。

（一）成本核算內(nèi)容概念的形成

成本核算內(nèi)容是規(guī)定哪些費(fèi)用列入成本，哪些費(fèi)用不列入成本，即會(huì)計(jì)上通稱的“成本開支范圍”，這攸關(guān)成本核算的口徑，決定成本核算信息的質(zhì)量。顯然，對(duì)于高校來(lái)說(shuō)，不可能所有的費(fèi)用和開支都列入高校成本，必須明確高校的成本開支范圍。

根據(jù)馬克思的商品價(jià)值理論，成本屬于商品的“c+v“部分、即商品的活勞動(dòng)和物化勞動(dòng)兩部分。根據(jù)該理論，高校的教育成本內(nèi)容應(yīng)包含“教育活勞動(dòng)”，即教師的工資，和“教育教學(xué)物化勞動(dòng)”，即教育教學(xué)相關(guān)的物質(zhì)投入兩個(gè)部分。但高校不同于企業(yè)，屬于非營(yíng)利組織，高校資金來(lái)源主要由政府投入，高校的收費(fèi)價(jià)格更多地由政府定價(jià)，高校的教育成本與收費(fèi)定價(jià)的關(guān)系還沒真正確立，因此，教育成本的內(nèi)容從理論上至今還沒有一個(gè)清晰的結(jié)論。

（二）成本核算內(nèi)容引出的相關(guān)問(wèn)題

關(guān)于教育成本核算的內(nèi)容經(jīng)過(guò)長(zhǎng)期探討，有些問(wèn)題已經(jīng)取得共識(shí)，比如高校的“離退休費(fèi)用”“基建支出”“上繳支出”等，普遍認(rèn)為不應(yīng)列入高校的教育培養(yǎng)成本，但有些費(fèi)用仍存在爭(zhēng)議，主要?dú)w納如下：

1.是否列入固定資產(chǎn)折舊。對(duì)照企業(yè)產(chǎn)品成本，一般認(rèn)為高校教育成本應(yīng)列入折舊費(fèi)用，但折舊的范圍處在什么邊界，是全部還是僅限于教育類固定資產(chǎn)，如何界定這個(gè)邊界。

2.是否列入行政管理費(fèi)用，“行政管理費(fèi)用”，這里主要指高校所設(shè)的行政機(jī)關(guān)為保持學(xué)校運(yùn)轉(zhuǎn)而發(fā)生的管理費(fèi)用。有學(xué)者認(rèn)為，如同管理費(fèi)用作為企業(yè)的期間費(fèi)用不列入產(chǎn)品制造成本，行政管理費(fèi)用也不應(yīng)列入高校成本。堅(jiān)持行政管理費(fèi)用應(yīng)列入高校成本的學(xué)者認(rèn)為，行政管理與高校的人才培養(yǎng)也有千絲萬(wàn)縷的關(guān)系，特別是教務(wù)、學(xué)工、招生、就業(yè)等學(xué)生管理部門與人才的培養(yǎng)有高度的相關(guān)性，因此應(yīng)將這些費(fèi)用列入高校的成本。

3.是否列入后勤費(fèi)用。后勤費(fèi)用包含水電、維修、衛(wèi)生、綠化、物業(yè)等費(fèi)用，其中一部分費(fèi)用是保障基本的教育教學(xué)基礎(chǔ)條件所發(fā)生的費(fèi)用，是人才培養(yǎng)發(fā)生的間接費(fèi)用，理論上應(yīng)列入教育成本。如果“一刀切”地把后勤費(fèi)用列到成本之外，高校教育成本核算的完整性也存在問(wèn)題。

4.是否列入科研費(fèi)用。許多學(xué)者認(rèn)為，科研費(fèi)用相對(duì)獨(dú)立，還有獨(dú)立的資金來(lái)源渠道，應(yīng)從成本中剔除。但科研經(jīng)費(fèi)是否一定與教學(xué)活動(dòng)無(wú)關(guān)，也不能簡(jiǎn)單下結(jié)論。其實(shí)，好多科研項(xiàng)目是教育教學(xué)研究類項(xiàng)目，與人才培養(yǎng)有關(guān)，科研成果好多也會(huì)應(yīng)用到教學(xué)過(guò)程中，服務(wù)于教學(xué)質(zhì)量的提高，將這些科研費(fèi)用列入成本，似乎也有道理。

其實(shí)，對(duì)于高校成本核算內(nèi)容，在高校成本核算具體指引尚未出臺(tái)以前，在制度方面至今還沒有一個(gè)清晰的結(jié)論。2005年發(fā)改委出臺(tái)的《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》雖其第五條明確“成本構(gòu)成”，但僅是從政府經(jīng)濟(jì)類科目的角度歸納的成本列支內(nèi)容，其核算內(nèi)容沒有關(guān)聯(lián)高校的業(yè)務(wù)活動(dòng)，范圍比較籠統(tǒng)，口徑明顯偏大，甚至還明確提出成本包括“離退費(fèi)用”，以及“科研費(fèi)用的30%計(jì)入成本”，顯然其成本性質(zhì)更接近“生均教育事業(yè)支出”，缺乏對(duì)成本核算的實(shí)務(wù)指導(dǎo)。同樣，2012版《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》雖然增加了“成本費(fèi)用管理”，但仍然沒明確成本開支范圍。

再看本次《基本指引》，雖是“核算導(dǎo)向”，是成本核算的實(shí)踐指南，但因事業(yè)單位類型眾多，業(yè)務(wù)門類繁雜，在成本內(nèi)容方面的規(guī)定也多是原則性的表述，更詳細(xì)的還有待高校成本核算具體指引的正式發(fā)布。

三、高校成本核算內(nèi)容的影響因素

隨著現(xiàn)代財(cái)政理論的不斷創(chuàng)新，特別是隨著政府績(jī)效管理的開展，事業(yè)單位成本核算的驅(qū)動(dòng)已從原先的價(jià)格驅(qū)動(dòng)拓展到了績(jī)效驅(qū)動(dòng)，對(duì)于高校來(lái)說(shuō)，原先的教育成本的核算已不能滿足當(dāng)前政府績(jī)效管理對(duì)高校成本管理的需要。

（一）成本對(duì)象的擴(kuò)容對(duì)高校成本核算內(nèi)容的影響

成本是對(duì)象化的費(fèi)用，成本對(duì)象決定成本核算內(nèi)容。高校成本從上個(gè)世紀(jì)開始的探討起，一直停留在教育培養(yǎng)成本（也有學(xué)者稱為“人才成本”）的范圍內(nèi)，這是當(dāng)時(shí)高校成本核算單一的“價(jià)格驅(qū)動(dòng)”所形成的。但是隨著本世紀(jì)公共財(cái)政體制的變革，特別是政府公共資金績(jī)效管理的開展，高校作為政府部門，特別是作為占用大量公共資金的一個(gè)事業(yè)單位的龐大群體，高校的績(jī)效管理已經(jīng)成為政府開展財(cái)政資金績(jī)效管理的一個(gè)重要對(duì)象。高校開展績(jī)效評(píng)價(jià)已成為政府評(píng)價(jià)高校提供準(zhǔn)公共產(chǎn)品效率的一個(gè)重要的評(píng)價(jià)手段。因此，單純地將人才培養(yǎng)作為一個(gè)成本對(duì)象而形成的“教育培養(yǎng)成本”已不能滿足當(dāng)前政府對(duì)高校全方位管理的現(xiàn)實(shí)需要。

適應(yīng)目前政府宏觀管理的需要，高校的成本對(duì)象已呈現(xiàn)多元化的發(fā)展趨勢(shì)。為了滿足政府對(duì)高校學(xué)費(fèi)定價(jià)的需要，回應(yīng)社會(huì)對(duì)高校收費(fèi)的關(guān)切，高校教育培養(yǎng)成本依然還是一個(gè)主要的核算對(duì)象;為適應(yīng)政府對(duì)學(xué)校整體辦學(xué)績(jī)效的考評(píng)，學(xué)校整體也將成為一個(gè)成本對(duì)象，向政府提供一個(gè)重要的考核指標(biāo)，作為年度績(jī)效考核的一個(gè)重要得分點(diǎn);為適應(yīng)高校專項(xiàng)資金績(jī)效管理的需要，績(jī)效評(píng)價(jià)項(xiàng)目也將成為一個(gè)成本核算對(duì)象，補(bǔ)充績(jī)效評(píng)價(jià)的一個(gè)重要成本指標(biāo)。根據(jù)高校管理會(huì)計(jì)的推進(jìn)，高校內(nèi)部還將有一些部門或決策對(duì)象作為成本的一些補(bǔ)充對(duì)象，其成本信息作為宏觀決策依據(jù)。

而多元化的成本核算對(duì)象體系，必然帶來(lái)成本核算內(nèi)容的重組，成本核算內(nèi)容因成本對(duì)象的復(fù)雜化而呈現(xiàn)錯(cuò)綜復(fù)雜的態(tài)勢(shì)。

（二）成本核算基本方法對(duì)高校成本核算內(nèi)容的影響

《基本指引》第20條指出：“單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)成本信息需求，對(duì)具體的成本核算對(duì)象分別選擇完全成本法或制造成本法進(jìn)行成本核算。”“完全成本法，是指將單位所發(fā)生的全部耗費(fèi)按照成本核算對(duì)象進(jìn)行歸集和分配，計(jì)算出總成本和單位成本的方法。成本核算對(duì)象為單位整體、主要業(yè)務(wù)活動(dòng)的，可以采用完全成本法?！薄爸圃斐杀痉?，是指只將與產(chǎn)品制造或業(yè)務(wù)活動(dòng)有聯(lián)系的費(fèi)用計(jì)入成本核算對(duì)象，不將單位管理費(fèi)用等向成本核算對(duì)象分配的方法。成本核算對(duì)象為公共服務(wù)或產(chǎn)品、項(xiàng)目、內(nèi)部組織部門、業(yè)務(wù)團(tuán)隊(duì)的，可以采用制造成本法?！憋@然，在高校呈多元化的成本核算對(duì)象體系下，不同的成本對(duì)象需要采用不同的成本方法，而因完全成本法與制造成本法的核算口徑的根本不同，必然會(huì)對(duì)高校成本核算內(nèi)容產(chǎn)生根本的影響。

四、高校成本核算內(nèi)容的基本架構(gòu)

因高校成本核算對(duì)象多元化體系的形成，決定了高校成本核算內(nèi)容不會(huì)是統(tǒng)一的模式，其核算內(nèi)容必然因其對(duì)象、核算方法及管理等因素的不同而呈現(xiàn)不同的結(jié)構(gòu)。以下是以高校教育成本、績(jī)效評(píng)價(jià)項(xiàng)目成本、高校整體成本為主要對(duì)象所構(gòu)建的成本核算的相關(guān)內(nèi)容。

（一）教育成本的核算內(nèi)容

“教育成本”或“教育培養(yǎng)成本”是高校成本核算對(duì)象體系中的一個(gè)重要核算對(duì)象，其成本信息決定了政府部門對(duì)高校收費(fèi)定價(jià)的一個(gè)重要決策依據(jù)。關(guān)于高校教育成本核算的探討，從上世紀(jì)80年代起一直沒有中斷，其成本核算內(nèi)容的研究成果也相對(duì)趨于成熟。

1.教學(xué)成本的基本核算方法。根據(jù)《基本指引》的相關(guān)條款，高校教育成本與公共服務(wù)定價(jià)相關(guān)，故其核算的基本方法宜采用制造成本法。即凡是與高校人才培養(yǎng)有直接關(guān)系的費(fèi)用才列入教育成本，因此，高校教育成本絕不是高校生均事業(yè)支出的范疇，而只是其中一個(gè)部分。

2.成本內(nèi)容的基本組成。（1）教育人工費(fèi)用：指直接從事課堂教育教學(xué)工作人員的工資薪金支出，包括工資、社保、公積金及超課時(shí)津貼等。（2）教育管理費(fèi)用：指教育管理單位（系院）為組織教學(xué)工作而發(fā)生的管理費(fèi)用，包括工作人員的薪金支出、教育辦公支出、水電費(fèi)、教育耗材及教育場(chǎng)地折舊等支出。（3）教育輔助管理支出：包括教學(xué)輔助單位（圖書、實(shí)訓(xùn)、教務(wù)、學(xué)工、招生、就業(yè)、社團(tuán)等）發(fā)生的支出。（4）學(xué)生獎(jiǎng)助貸補(bǔ)助支出：包括用于學(xué)生獎(jiǎng)學(xué)金、助學(xué)金、勤工助學(xué)、學(xué)生貸款貼息及學(xué)費(fèi)減免等支出。（5）其他與教育教學(xué)相關(guān)的支出。

（二）績(jī)效評(píng)價(jià)項(xiàng)目的核算內(nèi)容

近年來(lái)，隨著政府績(jī)效評(píng)價(jià)工作的開展，高校各類由政府各種渠道形成的專項(xiàng)資金自然列入政府績(jī)效評(píng)價(jià)的對(duì)象，而目前績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系中，項(xiàng)目運(yùn)行成本數(shù)據(jù)相對(duì)缺失，影響了績(jī)效評(píng)價(jià)的質(zhì)量，因此，對(duì)績(jī)效評(píng)價(jià)項(xiàng)目進(jìn)行成本核算是績(jī)效評(píng)價(jià)工作的重要內(nèi)容。

1.績(jī)效評(píng)價(jià)項(xiàng)目成本的基本核算方法。高校列入政府績(jī)效評(píng)價(jià)項(xiàng)目一般都有特定的目的、獨(dú)立的資金及明確的開支范圍（即“?？顚Ｓ谩保?，如重大科研項(xiàng)目、實(shí)訓(xùn)基地建設(shè)項(xiàng)目、內(nèi)涵建設(shè)項(xiàng)目等。因此其成本核算內(nèi)容適合采用制造成本核算方法，即凡是與項(xiàng)目建設(shè)和運(yùn)行相關(guān)的經(jīng)費(fèi)列入項(xiàng)目成本核算內(nèi)容，與該項(xiàng)目無(wú)關(guān)的費(fèi)用不得列入成本核算范疇。

2.成本內(nèi)容的基本組成。（1）項(xiàng)目建設(shè)與運(yùn)行人工費(fèi)用。直接從事項(xiàng)目建設(shè)與運(yùn)行的人員所發(fā)生的人工費(fèi)用，包括工資薪酬、津貼、獎(jiǎng)勵(lì)及社保費(fèi)用。（2）項(xiàng)目運(yùn)行材料費(fèi)。服務(wù)于項(xiàng)目建設(shè)與運(yùn)行中所發(fā)生的直接消耗性材料（包括低值易耗品）費(fèi)用。（3）項(xiàng)目折舊費(fèi)用。直接服務(wù)于項(xiàng)目建設(shè)和運(yùn)行過(guò)程中的房屋、設(shè)備等其他基礎(chǔ)設(shè)施所計(jì)提的折舊費(fèi)用。（4）項(xiàng)目運(yùn)行管理費(fèi)用。項(xiàng)目建設(shè)和運(yùn)行過(guò)程上所發(fā)生的辦公、保險(xiǎn)、無(wú)形資產(chǎn)攤銷、稅收及規(guī)費(fèi)等管理費(fèi)用。（5）其他與項(xiàng)目建設(shè)與運(yùn)行相關(guān)的支出。

（三）學(xué)校整體成本核算內(nèi)容

學(xué)校整體成本核算是適應(yīng)當(dāng)前建設(shè)廉潔高效服務(wù)型政府中的一個(gè)重要內(nèi)容，而學(xué)校成本信息也是政府向社會(huì)提供準(zhǔn)公共產(chǎn)品的一種效率的體現(xiàn)。

1.學(xué)校整體成本核算基本方法。學(xué)校整體成本核算內(nèi)容反映學(xué)校作為一個(gè)整體在年度內(nèi)為實(shí)現(xiàn)高校基本職能，提供準(zhǔn)公共產(chǎn)品的一種成本信息。普遍認(rèn)為，高校具有“人才培養(yǎng)、科學(xué)研究、社會(huì)服務(wù)和文化傳承”四種職能，而這四種職能又交錯(cuò)重疊，難以分割，自成體系。因此，學(xué)校整體成本核算內(nèi)容適用于完全成本法，即凡是與實(shí)現(xiàn)四種職能有關(guān)的費(fèi)用支出均應(yīng)列作成本核算內(nèi)容。

2.成本內(nèi)容的基本組成。（1）人員經(jīng)費(fèi)：凡是與高校實(shí)現(xiàn)四種職能相關(guān)的人員所發(fā)生的支出均應(yīng)列入成本核算內(nèi)容，包括教學(xué)、科研、行政、后勤各條線人員經(jīng)費(fèi)，但不含離退休支出。（2）公用經(jīng)費(fèi)：列入學(xué)?；局С鲋小吧唐贩?wù)支出”科目核算范疇的支出均應(yīng)列入學(xué)校整體成本核算內(nèi)容。（3）項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)：凡是與學(xué)校實(shí)現(xiàn)四種功能有關(guān)的各類項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)，包括教改項(xiàng)目、科研項(xiàng)目、內(nèi)涵建設(shè)等項(xiàng)目支出應(yīng)列入成本核算內(nèi)容，但不包括基本建設(shè)、設(shè)備購(gòu)置等形成長(zhǎng)期資產(chǎn)性質(zhì)的資本性項(xiàng)目。（4）折舊與攤銷費(fèi)用：學(xué)校整體資產(chǎn)發(fā)生的折舊及無(wú)形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用。（5）其他支出：其他與學(xué)校實(shí)現(xiàn)四種功能相關(guān)的支出。

以上是對(duì)高校三種基本成本形態(tài)下的核算內(nèi)容的架構(gòu)。總之，高校成本內(nèi)容是隨著高校成本對(duì)象、成本核算方法及高校管理需要所進(jìn)行的成本核算范圍的界定，其核算內(nèi)容還需結(jié)合政府會(huì)計(jì)制度科目設(shè)置的匹配度及成本效益原則下的一種最優(yōu)化的選擇，最終服務(wù)于成本信息質(zhì)量的提高。

[基金項(xiàng)目：江蘇省2020年商業(yè)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)重點(diǎn)立項(xiàng)課題“政府會(huì)計(jì)制度下高校成本核算的研究”（2020JSSYKJ212）。]

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（作者單位：蘇州旅游與財(cái)經(jīng)高等職業(yè)技術(shù)學(xué)校 江蘇蘇州 215104）

[作者簡(jiǎn)介：萬(wàn)艷，女，會(huì)計(jì)師，蘇州旅游與財(cái)經(jīng)高等職業(yè)技術(shù)學(xué)校財(cái)務(wù)處副處長(zhǎng);趙建新，男，教授，正高級(jí)會(huì)計(jì)師，蘇州旅游與財(cái)經(jīng)高等職業(yè)技術(shù)學(xué)校財(cái)務(wù)處處長(zhǎng)。]

（責(zé)編：若佳）