事業(yè)單位內(nèi)部控制審計(jì)的問題研究

諸燁潔

摘 要：伴隨國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)步，我國(guó)對(duì)事業(yè)單位的內(nèi)部控制水平有了越來越高的標(biāo)準(zhǔn)。行政事業(yè)單位是位大眾提供服務(wù)、造福社會(huì)的組織，掌握一定的公共資產(chǎn)資源，因此責(zé)任重大。所以科學(xué)的內(nèi)部控制制度、規(guī)范的內(nèi)部控制落實(shí)成為事業(yè)單位高質(zhì)量工作的保證。有關(guān)單位曾經(jīng)做出要求，積極號(hào)召內(nèi)部控制在事業(yè)單位的高效落實(shí)，也取得了一定的成效。然而最近卻經(jīng)常聽到有關(guān)行政事業(yè)單位濫用職權(quán)、浪費(fèi)公共資源的情況，可見事業(yè)單位內(nèi)部控制的水平還不夠理想。內(nèi)部控制的成果要由內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行判斷和驗(yàn)收，所以內(nèi)部控制審計(jì)活動(dòng)已經(jīng)成為監(jiān)督事業(yè)單位內(nèi)部控制落實(shí)、保障內(nèi)部管控質(zhì)量、維護(hù)內(nèi)部控制環(huán)境健康的有效工具。提高內(nèi)部控制審計(jì)的水平，督促內(nèi)部控制工作的落實(shí)，是目前行政事業(yè)單位的必修課。本文探討了行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的審計(jì)狀況和存在的短板，希望行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制審計(jì)可以更嚴(yán)謹(jǐn)、更規(guī)范，從而優(yōu)化內(nèi)部控制質(zhì)量。

關(guān)鍵詞：行政事業(yè)單位;內(nèi)部控制審計(jì)

企業(yè)的內(nèi)部控制工作起步較早，而行政事業(yè)單位直到2010年后才開始逐漸起步。由于綜合因素，直到目前，行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制落實(shí)情況仍不到位。行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的設(shè)置和落實(shí)必須搭配科學(xué)的審計(jì)措施來開展監(jiān)督工作。行政事業(yè)單位需要開設(shè)單獨(dú)的內(nèi)部審計(jì)科室實(shí)現(xiàn)自評(píng)和自查，保障內(nèi)部控制的順利進(jìn)行，并給內(nèi)部控制實(shí)施狀況合理的反饋和建議。

一、內(nèi)部控制審計(jì)的理論分析

內(nèi)部控制審計(jì)從最初的萌芽階段到后續(xù)被廣泛應(yīng)用，得到了不少的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)。從之前通過審閱會(huì)計(jì)資料的審計(jì)手段發(fā)展為和風(fēng)險(xiǎn)管控配合進(jìn)行的綜合審計(jì)手段，再到目前審計(jì)的手法和舉措一直在持續(xù)的優(yōu)化和升級(jí)。探討和研究國(guó)外內(nèi)部控制審計(jì)的情況，重點(diǎn)大致歸納為：

首先，部署細(xì)致的內(nèi)部控制審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)架構(gòu)，并且實(shí)驗(yàn)架構(gòu)的合理性，根據(jù)結(jié)果做出判斷和修改完善;其次，總結(jié)并判斷內(nèi)部控制審計(jì)要求落實(shí)到工作中會(huì)導(dǎo)致的后果、出現(xiàn)的問題等，得到結(jié)論后盡可能找到所有影響條件和后續(xù)應(yīng)對(duì)方法;

并且，了解內(nèi)部控制審計(jì)的收支情況，思考怎樣讓收支水平獲得最佳平衡，尋找高效且易實(shí)施的審計(jì)措施。

美國(guó)在開展內(nèi)部控制審計(jì)方面有著不錯(cuò)的成績(jī)，主要就是很好地抓住了這些關(guān)鍵點(diǎn)。美國(guó)曾經(jīng)在清晰的架構(gòu)之下描述了內(nèi)部控制的作用，是企業(yè)的高層和其他職員，以提高企業(yè)綜合價(jià)值、資產(chǎn)安全、效益效率等綜合實(shí)力而采取的有效措施和制度。后續(xù)也在此基礎(chǔ)上做出了不少判斷和假設(shè)，并對(duì)存在的問題積極解決，推出了更多的準(zhǔn)則和規(guī)范要求，說明美國(guó)在內(nèi)控審計(jì)方面是足夠重視和上心的，研究水平也達(dá)到了不錯(cuò)的高度。這些準(zhǔn)則和規(guī)范要求對(duì)他國(guó)的內(nèi)部控制審計(jì)發(fā)展也有著不少參考意義。美國(guó)對(duì)上市企業(yè)提出了上交內(nèi)部控制判斷和評(píng)價(jià)匯總的要求，提高了企業(yè)內(nèi)部控制工作的落實(shí)質(zhì)量和公開透明性，對(duì)于內(nèi)部控制的開展起到督促和監(jiān)督作用。美國(guó)還組織了業(yè)內(nèi)自我管控組織，即公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)。公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)成立后做出了新的要求，并首次發(fā)表了內(nèi)部控制審計(jì)的價(jià)值，對(duì)于審計(jì)從業(yè)人員進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)工作有了更高的標(biāo)準(zhǔn)。后續(xù)將重點(diǎn)放在了如何降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師避免無效低質(zhì)量的審計(jì)工作，簡(jiǎn)化審計(jì)步驟，提高審計(jì)效率等。希望能夠最高效地找到內(nèi)控的缺陷，保障內(nèi)控審計(jì)質(zhì)量的前提下避免大幅度提高成本。這樣的舉措不光提升了內(nèi)部控制審計(jì)的價(jià)值，將高危風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)納入審計(jì)工作重點(diǎn)關(guān)注的領(lǐng)域，同時(shí)也帶領(lǐng)業(yè)內(nèi)的內(nèi)部控制審計(jì)走向更規(guī)范和更高效的道路。這些經(jīng)驗(yàn)?zāi)軌虺蔀槲覈?guó)企業(yè)和行政事業(yè)單位的參考內(nèi)容，讓我國(guó)在內(nèi)部控制審計(jì)方面更上一層樓，推動(dòng)內(nèi)部控制審計(jì)的規(guī)范化、高效化和高質(zhì)量落實(shí)。

國(guó)內(nèi)行政事業(yè)單位的資金來源主要是財(cái)政劃撥，同時(shí)掌握了不少公共資產(chǎn)資源可以應(yīng)用，肩負(fù)的責(zé)任不小。因此一定要有嚴(yán)謹(jǐn)且全面的內(nèi)部控制手段來提高工作的安全性和規(guī)范性，才能開展有效的內(nèi)部管控工作，實(shí)現(xiàn)事業(yè)單位價(jià)值。相關(guān)研究人員王光遠(yuǎn)層發(fā)言說道：受托責(zé)任是導(dǎo)致管控開展的主要源頭，所以追本溯源，管控是為了保障受托方認(rèn)真、公正地完成受托內(nèi)容而產(chǎn)生的保障工具和監(jiān)督機(jī)制。假如受托方在掌握資源的時(shí)候無法按照約定責(zé)任履行義務(wù)，而是濫用資源或者謀取私利，則不符合托付的初衷。所以必須有一種機(jī)制和要求來限定和監(jiān)督受托人的行為和決定，借助內(nèi)部監(jiān)督的手段達(dá)到自我查驗(yàn)和反思的效果。并且，受托方應(yīng)該公開活動(dòng)情況，讓群眾了解資源資產(chǎn)的應(yīng)用情況。本文認(rèn)為外部審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)雙重的努力下可以更好地促進(jìn)行政事業(yè)單位認(rèn)真履行責(zé)任和義務(wù)。

二、前期相關(guān)研究回顧

李明輝等（2010）表示，相同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展審計(jì)工作時(shí)，可以靈活地將部分資料和數(shù)據(jù)進(jìn)行串聯(lián)應(yīng)用，能夠減少部分重復(fù)的工作量，起到提高效率、節(jié)省時(shí)間的作用。假如審計(jì)的目標(biāo)一致，審計(jì)流程上也有較大的共同點(diǎn)，則串聯(lián)應(yīng)用和共同推進(jìn)依舊可以確保審計(jì)結(jié)果的準(zhǔn)確性和完整性。同時(shí)，因?yàn)閷徲?jì)師開展的審計(jì)工作是獨(dú)立且有針對(duì)性的，因此即使由同一家事務(wù)所的同一位審計(jì)師給出意見，也可以確保結(jié)果的公正合理。段慧敏（2006）表示政府審計(jì)及內(nèi)審工作存在一定的相似點(diǎn)，可以進(jìn)行參考。雖然雙方的審計(jì)對(duì)象和措施并不相同，但因?yàn)殡p方的期望結(jié)果一致，都是希望單位可以高效開展工作，確保認(rèn)真完成義務(wù)和盡到責(zé)任，因此審計(jì)的方向、查找的要點(diǎn)、核查的細(xì)節(jié)都具有較大的相似性。如果能夠在合理的基礎(chǔ)上將審計(jì)資源整合利用，發(fā)揮雙重效力，不光可以提高審計(jì)質(zhì)量，還能夠提高審計(jì)公正性。要積極交流和整合審計(jì)的措施、手段、材料等，盡可能優(yōu)化審計(jì)流程和效率，同時(shí)確保審計(jì)的覆蓋范圍和深度都達(dá)標(biāo)。之后，還要確保積極有效的溝通，政府審計(jì)可以借助內(nèi)部審計(jì)獲得的審計(jì)判斷，作為參考的依據(jù)之一，降低資源浪費(fèi)，節(jié)約不必要的人力和時(shí)間成本。并且雙方進(jìn)行學(xué)習(xí)和探討，交換審計(jì)意見和經(jīng)驗(yàn)，優(yōu)化審計(jì)團(tuán)隊(duì)能力，借助現(xiàn)有的信息手段，合并后再提升審計(jì)資源，推動(dòng)雙方的共同進(jìn)步。

三、國(guó)外相關(guān)內(nèi)部控制審計(jì)活動(dòng)分析

美國(guó)政府中的內(nèi)部控制審計(jì)已經(jīng)發(fā)展到了比較成熟的時(shí)期，審計(jì)的質(zhì)量獲得了認(rèn)可。美國(guó)是全球政府內(nèi)部控制水平較為成熟和優(yōu)秀的代表，發(fā)展至今已經(jīng)成為優(yōu)秀的案例，能夠讓他國(guó)作為學(xué)習(xí)和參考的典型。美國(guó)審計(jì)總署通過國(guó)會(huì)的批準(zhǔn)出臺(tái)了政府內(nèi)部控制衡量規(guī)范。按照有關(guān)法案的描述，審計(jì)總署需要對(duì)政府內(nèi)部控制水平展開不間斷的跟蹤和判斷，如果出現(xiàn)嚴(yán)重漏洞，就在最短的時(shí)間內(nèi)上報(bào)。因?yàn)槊绹?guó)的政治模式為三分權(quán)力模式，審計(jì)總署在國(guó)會(huì)之下，不屬于政府的范圍，因此也不被行政單位影響，起到了權(quán)責(zé)約束的效果，也能能夠確保判斷和衡量工作的公正性。參考美國(guó)內(nèi)部控制相關(guān)法案的演變歷史可以發(fā)現(xiàn)，美國(guó)出臺(tái)了不少規(guī)定來提高政府內(nèi)部控制的力度，同時(shí)對(duì)審計(jì)工作給予重視，這些舉措的成果很好。

上世紀(jì)中期，美國(guó)發(fā)表《會(huì)計(jì)與審計(jì)法案》，清晰列出了政府單位中領(lǐng)導(dǎo)者對(duì)設(shè)置和發(fā)展內(nèi)部控制系統(tǒng)的要求。后續(xù)又出臺(tái)了《管理層責(zé)任與控制》，再次強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部控制系統(tǒng)在政府部門的要點(diǎn)和意義，甚至指出要求指派單獨(dú)的負(fù)責(zé)人開展內(nèi)控工作，并在要求的期限內(nèi)達(dá)成對(duì)內(nèi)控漏洞的總結(jié)，在之后的時(shí)間中應(yīng)該不斷完善內(nèi)控問題，解決內(nèi)控短板。并且，他們還指出要讓所有聯(lián)邦單位在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)衡量?jī)?nèi)部控制系統(tǒng)，單位的領(lǐng)導(dǎo)者必須按時(shí)對(duì)有關(guān)部門進(jìn)行匯報(bào)和總結(jié)，合理反思目前的內(nèi)部控制狀況等。

到了上世紀(jì)末，美國(guó)要求科學(xué)開展內(nèi)部控制的落實(shí)工作，同時(shí)確保內(nèi)部控制的推進(jìn)是主動(dòng)且積極的狀態(tài)，要發(fā)展優(yōu)秀的工作者，認(rèn)真完善地對(duì)待內(nèi)部控制工作，提高管控質(zhì)量、優(yōu)化管控模式等。并且，他們?cè)俅螐?qiáng)調(diào)了內(nèi)部控制的價(jià)值和作用，并借助COSO內(nèi)部控制的重點(diǎn)列出了內(nèi)部控制的核心和要素。

時(shí)間推進(jìn)到了二十一世紀(jì)，美國(guó)持續(xù)修訂有關(guān)條例，指出被審計(jì)對(duì)象的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控制度是潛在的鑒證事項(xiàng)方。審計(jì)工作者能夠在報(bào)告內(nèi)描述和財(cái)務(wù)報(bào)告有所關(guān)聯(lián)的內(nèi)部控制落實(shí)水平和質(zhì)量。審計(jì)師需要在審計(jì)工作報(bào)告中涵蓋審計(jì)階段找到全部?jī)?nèi)部控制漏洞，以及審計(jì)師和被審計(jì)對(duì)象聯(lián)絡(luò)方展開交流和取證的資料和信息。另外，他們也清晰指出了領(lǐng)導(dǎo)方對(duì)設(shè)置并保持高質(zhì)量的聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的要求。

四、我國(guó)事業(yè)單位內(nèi)部控制審計(jì)的問題分析

行政事業(yè)單位現(xiàn)階段的內(nèi)部控制審計(jì)工作中出現(xiàn)的核心漏洞包括內(nèi)部控制落實(shí)質(zhì)量、內(nèi)部控制審計(jì)覆蓋程度、內(nèi)部控制審計(jì)的公平公正性和審計(jì)工作者的職業(yè)水平和職業(yè)素養(yǎng)等。現(xiàn)階段落實(shí)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制審計(jì)活動(dòng)的負(fù)責(zé)人基本是單位中的審計(jì)科室和政府審計(jì)單位。

（一）審計(jì)覆蓋面不夠廣

根據(jù)國(guó)內(nèi)針對(duì)這一問題的審計(jì)要求來看，國(guó)內(nèi)的審計(jì)單位需要根據(jù)法規(guī)界定的責(zé)任分配來進(jìn)行對(duì)行政事業(yè)單位的審計(jì)事項(xiàng)，然而審計(jì)事項(xiàng)過于著重在單位的財(cái)政和財(cái)務(wù)支出收入等方面，沒有對(duì)另外的內(nèi)部控制步驟設(shè)置嚴(yán)格規(guī)范的審計(jì)要求。

及時(shí)是單位中的審計(jì)科室，由于全體工作步驟內(nèi)不同崗位的職員無法做到人人都具備合格的內(nèi)控意識(shí)以及所需的知識(shí)和技能，因此導(dǎo)致工作的進(jìn)展不順利或者是質(zhì)量不達(dá)標(biāo)。甚至部分單位的內(nèi)部審計(jì)科室只針對(duì)財(cái)務(wù)資金問題開展了內(nèi)控審計(jì)工作。

（二）審計(jì)任務(wù)沒有剛性

由于我國(guó)的政治構(gòu)成模式和國(guó)情的原因，我國(guó)不同級(jí)別的審計(jì)單位會(huì)受到地方政府和上級(jí)審計(jì)單位的共同管理，就算和財(cái)政單位并無聯(lián)系，但由于被政府管理，因此缺乏足夠的獨(dú)立性。根據(jù)國(guó)內(nèi)政府的審計(jì)要求，審計(jì)過程和結(jié)論需要記錄違法問題和細(xì)節(jié)，如若需要?jiǎng)t還要開展懲處工作，要實(shí)時(shí)跟蹤監(jiān)督整改情況等。政府審計(jì)能夠適當(dāng)給單位內(nèi)控的進(jìn)步和落實(shí)工作的開展提供相應(yīng)的監(jiān)督和督促作用，不過由于審計(jì)事項(xiàng)沒有足夠的經(jīng)驗(yàn)和指引文件，在細(xì)節(jié)的處理上還有不少疑問，因此審計(jì)活動(dòng)還不能展現(xiàn)真正的價(jià)值。業(yè)務(wù)單位被上級(jí)審計(jì)單位和地方政府單位監(jiān)管和督促，審計(jì)人員也被政府單位管控，這讓審計(jì)在開展并落實(shí)的過程中不斷因?yàn)閷徲?jì)覆蓋面無法積極拓展的問題而得不到更好的發(fā)揮，審計(jì)過程中也因?yàn)槟承┫拗贫e(cuò)過了很多重要細(xì)節(jié)。當(dāng)審計(jì)單位發(fā)現(xiàn)漏洞提出整改意見時(shí)，無法使用嚴(yán)格的審計(jì)處理模式開展工作，于是整改的步驟較為敷衍，沒有起到真正的效果。

五、研究建議

如果要處理現(xiàn)階段審計(jì)工作缺乏剛性的情況，必須積極發(fā)展事業(yè)單位內(nèi)部控制審計(jì)的理論建設(shè)，同時(shí)完善法律漏洞，增加細(xì)則和具體要求，讓審計(jì)工作在落實(shí)的階段能夠有足夠的法律支撐。

目前行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制工作還不成熟，與之有關(guān)的審計(jì)工作更是需要努力。各項(xiàng)工作的提升都需要時(shí)間和經(jīng)驗(yàn)的付出，無法一飛沖天，即使目前遇到困難，只要堅(jiān)持總會(huì)有所突破。何況我國(guó)的行政事業(yè)單位內(nèi)控發(fā)展還時(shí)間不長(zhǎng)，有著不小的潛力，只要繼續(xù)努力，推動(dòng)有關(guān)法則、條例的升級(jí)、規(guī)范，保持積極建設(shè)內(nèi)部控制的意識(shí)和信心，一定會(huì)突破困境。

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