國內(nèi)重大突發(fā)公共事件跟蹤審計研究述評

傅衛(wèi)瀅 洪海霞

我國幅員遼闊，重大突發(fā)公共事件頻頻發(fā)生。2020年初新型冠狀病毒感染的肺炎疫情是新中國成立以來規(guī)模最大的突發(fā)公共衛(wèi)生事件，對人民的身體健康和生命財產(chǎn)安全、國家安全和社會穩(wěn)定造成極其惡劣的影響。重大突發(fā)公共事件具有突發(fā)性、公共性和社會危害性的特點，審計作為黨和國家監(jiān)督體系的重要組成部分，需要充當(dāng)好公共資金的“守護(hù)者”和權(quán)力運行的“緊箍咒”，充分發(fā)揮審計的監(jiān)督、評價、鑒證職能。在2008年審計署應(yīng)對汶川地震實施全過程跟蹤審計后，學(xué)術(shù)界開始將跟蹤審計研究從工程領(lǐng)域轉(zhuǎn)向重大突發(fā)公共事件，本文通過廣泛閱讀2008～2020年學(xué)者對重大突發(fā)公共事件跟蹤審計的研究，旨在總結(jié)和歸納其理論基礎(chǔ)、實施框架、尚存問題以及應(yīng)對措施，為審計工作提供理論指導(dǎo)。

一、重大突發(fā)公共事件跟蹤審計理論基礎(chǔ)

關(guān)于重大突發(fā)公共事件跟蹤審計理論基礎(chǔ)，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任理論是學(xué)術(shù)界廣泛認(rèn)可的經(jīng)典審計理論。在重大突發(fā)公共事件中，作為委托人的社會公眾與政府部門和慈善機構(gòu)等受托人間存在資源委托代理關(guān)系，審計作為獨立的第三方依法對受托人履行責(zé)任的真實性、合法性、效益性進(jìn)行監(jiān)督、評價、鑒證。2008年劉家義審計長提出審計是國家經(jīng)濟(jì)運行的“免疫系統(tǒng)”，國家審計能夠發(fā)揮免疫系統(tǒng)的預(yù)警、保護(hù)、清除、修補功能，維護(hù)經(jīng)濟(jì)社會持續(xù)健康發(fā)展。2011年劉家義在此基礎(chǔ)上又提出國家治理論，他認(rèn)為國家審計是國家治理體系的重要組成部分，本質(zhì)上是國家治理體系中一個內(nèi)生的“免疫系統(tǒng)”，其根本目標(biāo)是提高人民的幸福水平。這一理論是對免疫系統(tǒng)論和受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任理論的整合和升華。在經(jīng)濟(jì)社會進(jìn)入新常態(tài)下，習(xí)近平總書記要求審計做好常態(tài)化的“經(jīng)濟(jì)體檢”，既要“查病”，更要“治已病，防未病”。經(jīng)濟(jì)體檢理論對于指導(dǎo)審計實踐具有重要意義，有利于及時發(fā)現(xiàn)和防范重大風(fēng)險，維護(hù)經(jīng)濟(jì)社會秩序和廣大人民的根本利益，體現(xiàn)中國特色社會主義對審計監(jiān)督的時代要求。

二、重大突發(fā)公共事件跟蹤審計實施框架

由于重大突發(fā)公共事件的復(fù)雜性，現(xiàn)階段實施跟蹤審計仍缺乏全面的理論指導(dǎo)，對重大突發(fā)公共事件的審計目標(biāo)、審計內(nèi)容、審計方式、審計重點等基礎(chǔ)審計理論缺乏法律文件加以規(guī)范。雖然已有較多學(xué)者對重大突發(fā)公共事件跟蹤審計實施框架進(jìn)行研究，但實務(wù)中審計人員仍常常面臨兩難的困境。以下總結(jié)一些學(xué)者的理論成果，從本質(zhì)出發(fā)幫助審計人員在復(fù)雜的審計環(huán)境中“以不變應(yīng)萬變”。

1.審計目標(biāo)。

審計目標(biāo)是人們希望通過審計來達(dá)到的境地，學(xué)者從分層目標(biāo)、特殊目標(biāo)、階段目標(biāo)以及“三性”目標(biāo)理論對重大突發(fā)公共事件跟蹤審計目標(biāo)展開論述。分層目標(biāo)理論將審計目標(biāo)劃分為直接目標(biāo)和終極目標(biāo)，李越冬、楊積平（2010）認(rèn)為直接目標(biāo)是評價應(yīng)急資金使用和管理的經(jīng)濟(jì)性、效益性、效果性，終極目標(biāo)是檢查公共資源責(zé)任的落實情況，提高政府災(zāi)難預(yù)防管理水平。特殊目標(biāo)理論認(rèn)為重大突發(fā)公共事件的審計目標(biāo)具有其特殊性，郝莉莉（2013）從重大突發(fā)公共事件臨時性和緊迫性的特點出發(fā)，提出審計目標(biāo)要適應(yīng)審計環(huán)境，而不應(yīng)拘泥于傳統(tǒng)審計目標(biāo)。階段目標(biāo)理論將重大突發(fā)公共事件劃分為救援階段和恢復(fù)階段，翟曉敏（2018）提出救援階段的審計目標(biāo)是確保救災(zāi)款物在各個流通環(huán)節(jié)的真實性、合法性，恢復(fù)階段的審計目標(biāo)則是確保重建工作高效、高質(zhì)量地運行。

2.審計內(nèi)容。

財政審計是國家審計永恒的主題，因此財政專項資金審計是重大突發(fā)公共事件審計的重要內(nèi)容。孟志華（2020）在此基礎(chǔ)上提出需要對相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)干部處理和應(yīng)對重大突發(fā)公共事件的責(zé)任進(jìn)行審計。鄭石橋（2020）進(jìn)一步拓展了重大突發(fā)公共事件跟蹤審計內(nèi)容，認(rèn)為國家審計應(yīng)針對突發(fā)公共事件應(yīng)對體系的健全性、應(yīng)對行為的合規(guī)性、相關(guān)信息的真實性進(jìn)行審計。朱智鴻（2020）基于此次應(yīng)對新冠疫情的審計工作，將審計內(nèi)容總結(jié)為疫情防控財政資金、社會捐贈款物、財稅政策落實、金融支持以及疫情防控工作總體部署落實。因此，可以看出學(xué)者廣泛認(rèn)為重大突發(fā)公共事件跟蹤審計應(yīng)當(dāng)覆蓋財政專項資金審計、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計以及重大政策落實跟蹤審計，審計內(nèi)容多，覆蓋面廣。

3.審計方式。

重大突發(fā)公共事件具有突發(fā)性、公共性和社會危害性的特點，傳統(tǒng)的事后審計不能滿足重大突發(fā)公共事件審計的需要。王中信（2009）提出實施關(guān)口前移、提前介入的全過程跟蹤審計，并總結(jié)了這種審計方式與事后審計在工作理念、組織構(gòu)建、績效評價等維度的沖突。白日玲（2009）進(jìn)一步根據(jù)跟蹤審計介入的時間點將其劃分為全過程介入式、適時介入式和重點介入式，同時強調(diào)全過程介入式能夠更好地強化審計監(jiān)督作用，但也存在審計工作量大、審計成本高的問題。盡管全過程跟蹤審計作為一種新型審計模式為審計署和眾多學(xué)者所倡導(dǎo)，但在審計實踐中仍占比較少。吳勛、謝天（2019）通過分析2010～2016年的公共危機事件審計結(jié)果公告，發(fā)現(xiàn)對突發(fā)公共事件的審計仍以事后審計為主，建議審計機關(guān)在預(yù)防階段明確審計內(nèi)容，積極發(fā)現(xiàn)被審計單位管理的缺失以及可能的風(fēng)險點，充分發(fā)揮國家審計的預(yù)防功能。

4.審計重點。

重大突發(fā)公共事件分為救援階段和恢復(fù)重建階段，曹青子、李楊子（2020）認(rèn)為應(yīng)當(dāng)分階段有重點地推進(jìn)審計工作，對救災(zāi)款物各環(huán)節(jié)和各項政策落實情況進(jìn)行及時審查和信息披露，并根據(jù)政府和公眾的反饋進(jìn)行重新決策并動態(tài)調(diào)整審計重點。隨著大數(shù)據(jù)技術(shù)的發(fā)展，在實務(wù)中審計機關(guān)確定審計重點的方式呈現(xiàn)出先進(jìn)性和多樣化。崔竹、姜江華（2020）指出審計機關(guān)在應(yīng)對新冠肺炎疫情的工作中，利用大數(shù)據(jù)技術(shù)對社會輿情數(shù)據(jù)進(jìn)行采集和關(guān)聯(lián)規(guī)則挖掘，將輿論關(guān)注的重點環(huán)節(jié)、重點人物和重點事件作為審計重點，并通過網(wǎng)絡(luò)實時監(jiān)控社會輿情，及時調(diào)整審計重點?？梢妼徲嬛攸c始終處在動態(tài)調(diào)整的過程中，審計機關(guān)應(yīng)當(dāng)切實將人民群眾最關(guān)心、最直接、最現(xiàn)實的問題作為審計工作重點，充分發(fā)揮審計的監(jiān)督與服務(wù)職能。

三、重大突發(fā)公共事件跟蹤審計尚存問題

1.重大突發(fā)公共事件應(yīng)急審計預(yù)案存在缺陷。

廣義的重大突發(fā)公共事件應(yīng)急審計預(yù)案包括法律法規(guī)、領(lǐng)導(dǎo)體系、組織架構(gòu)、成果評價和信息披露等方面，現(xiàn)階段應(yīng)急審計預(yù)案存在法律法規(guī)缺失、組織架構(gòu)傳統(tǒng)、成果評價模糊以及信息披露不及時等問題，很大程度上降低了審計效率。畢秀玲（2010）提出現(xiàn)階段與重大突發(fā)公共事件跟蹤審計的法律條款過少且可操作性弱，審計人員更多依賴實踐經(jīng)驗與職業(yè)判斷，審計隨意性強;審計機關(guān)組建審計小組具有被動性和臨時性，缺乏常設(shè)機構(gòu)進(jìn)行危機的日常管理，導(dǎo)致審計工作的滯后和審計時機的延誤。朱智鴻（2020）通過對比重大突發(fā)公共事件審計與常規(guī)審計，認(rèn)為應(yīng)當(dāng)在法律法規(guī)、職能定位以及方式方法上實現(xiàn)重點突破，制定應(yīng)急審計預(yù)案，并提出將應(yīng)急審計體制內(nèi)嵌于國家應(yīng)急管理體系中，實現(xiàn)以突發(fā)事件為主、審計為輔的主次關(guān)系。

2.審計風(fēng)險難以掌控。

審計風(fēng)險是指審計人員實施審計程序而沒有發(fā)現(xiàn)潛在錯報的可能性，學(xué)者大致從審計風(fēng)險來源和審計風(fēng)險模型兩方面展開研究。畢秀玲（2010）認(rèn)為由于全過程跟蹤審計方式仍處于起步階段，在實踐中審計時點把握不準(zhǔn)、重點選擇不當(dāng)、內(nèi)容界定不清、職能發(fā)生越位等問題是審計風(fēng)險的來源。從審計風(fēng)險模型來看，審計風(fēng)險取決于重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險。劉莉娜（2013）將重大錯報風(fēng)險看作由國家經(jīng)濟(jì)環(huán)境和法律法規(guī)健全情況等因素決定的“體制風(fēng)險”，檢查風(fēng)險則由審計技術(shù)方法和審計人員職業(yè)道德等因素影響。由于危機事件的不確定性，緊急制定的政策法規(guī)不能完全適應(yīng)審計工作的靈活性，不利于降低“體制風(fēng)險”;審計客體的復(fù)雜性對審計人員的綜合能力要求高，而現(xiàn)階段我國重大突發(fā)公共事件審計人才庫尚未建立，審計人員配置的臨時性不利于降低“檢查風(fēng)險”。

3.審計與管理的職責(zé)難以界定。

跟蹤審計要求審計人員全程介入，審計人員從救援階段到恢復(fù)重建階段可能無意識地參與被審計單位的重大決策和管理，如何做到“不越權(quán)、不缺位”是實施跟蹤審計的重要課題。張鈺亭（2012）認(rèn)為審計機關(guān)在幫助被審計單位建立內(nèi)部控制、作出重大決策、參與項目管理時可能逾越自身職能，影響審計的獨立性。此外，由于重大突發(fā)公共事件是社會熱點事件，需要審計機關(guān)、紀(jì)檢、監(jiān)察部門同時參與監(jiān)督。不同主體實施的監(jiān)督可能存在內(nèi)容上的重合，造成資源的巨大浪費。徐海榮（2013）指出如何協(xié)調(diào)好各方監(jiān)督工作、最大化成本效益原則節(jié)約審計資源是實施跟蹤審計的難點，也是題中應(yīng)有之義。

4.審計程序存在缺陷。

由于重大突發(fā)公共事件的特殊性，為了實現(xiàn)應(yīng)急的目標(biāo)，必然需要修改常規(guī)審計嚴(yán)苛的審計程序，與此同時審計證據(jù)的收集與評價也存在程序上不嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膯栴}。并且遵循特事特辦的原則并不符合相關(guān)法律的規(guī)定，簡化審計程序反而提高了審計風(fēng)險。周應(yīng)良（2010）認(rèn)為忽略審前調(diào)查、審計風(fēng)險的評估、重要性水平的確定等審計程序難以滿足《審計法》的規(guī)定，階段性審計報告等審計文書的制發(fā)也缺乏規(guī)范性。畢秀玲（2010）在分析了上述問題的基礎(chǔ)上，認(rèn)為雖然秉持特事特辦的原則客觀上滿足了實施跟蹤審計的需要，但審計程序的規(guī)范性受到影響，加大了審計風(fēng)險，不利于審計發(fā)現(xiàn)違法違紀(jì)問題。

四、 重大突發(fā)公共事件跟蹤審計優(yōu)化措施

1.建立重大突發(fā)公共事件應(yīng)急審計預(yù)案。

王中信（2009）從建立強有力的領(lǐng)導(dǎo)體系、完善的組織架構(gòu)，明確應(yīng)急審計工作方式、成果考核體系和信息披露機制幾方面進(jìn)行研究，探討如何將應(yīng)急審計預(yù)案納入科學(xué)化、規(guī)范化的軌道。傅明、鄒晶（2011）具體分析了國家應(yīng)急組織框架的設(shè)計，認(rèn)為應(yīng)當(dāng)設(shè)立常設(shè)機構(gòu)負(fù)責(zé)危機的日常預(yù)防工作，在危機狀態(tài)下迅速轉(zhuǎn)換為應(yīng)急機構(gòu)。趙軍鋒、金太軍（2019）進(jìn)一步基于交叉學(xué)科視角，同樣認(rèn)為應(yīng)當(dāng)建立常設(shè)性應(yīng)急審計機構(gòu)，并指出協(xié)調(diào)職能是常設(shè)應(yīng)急審計組織的基本職能，需要加強應(yīng)急審計組織體系與政府體系、社會體系的協(xié)調(diào)合作，實現(xiàn)常設(shè)組織常態(tài)下的“預(yù)防審計”與危機下的“領(lǐng)導(dǎo)協(xié)調(diào)”。鄭石橋（2020）則從理論上規(guī)范了應(yīng)急審計預(yù)案的內(nèi)容，并進(jìn)一步規(guī)范了應(yīng)急審計預(yù)案包含的要素，強調(diào)應(yīng)急審計預(yù)案應(yīng)當(dāng)處在一個定期演練與動態(tài)修改的過程中。

2.防范重大突發(fā)公共事件跟蹤審計風(fēng)險。

從跟蹤審計風(fēng)險來源角度切入，畢秀玲（2010）認(rèn)為創(chuàng)新全過程跟蹤審計模式能夠有效防范審計風(fēng)險，需要大力加強跟蹤審計理論研究，及時總結(jié)跟蹤審計經(jīng)驗，使跟蹤審計步入制度化、規(guī)范化、程序化的軌道，作為審計人員選擇審計介入時點和審計重點的理論支撐。從審計風(fēng)險模型的角度分析，翟曉敏（2018）提出了具體可行的解決對策：通過進(jìn)一步完善配套跟蹤審計法律法規(guī)，制定《全過程跟蹤審計實施準(zhǔn)則》，在法則中明確審計人員保持獨立性的基本原則，降低“體制風(fēng)險”;建立應(yīng)急性審計人才庫，注重培養(yǎng)審計人員的綜合素質(zhì)，強化審計信息化技術(shù)如地理信息技術(shù)（GS、GIS）、大數(shù)據(jù)技術(shù)、數(shù)字化審計無人機技術(shù)的運用，創(chuàng)新審計方法，凸顯非現(xiàn)場審計的地位，降低“檢查風(fēng)險”。

3.建立多層次聯(lián)動的審計監(jiān)督體制機制。

重大突發(fā)公共事件跟蹤審計需要充分而不過分地發(fā)揮審計監(jiān)督職責(zé)，確保審計人員在保持獨立性的同時做到“不越權(quán)、不缺位”，徐海榮（2013）提出建立多層次聯(lián)動的審計監(jiān)督機制，聯(lián)合被審計單位的審計力量、社會公眾的輿論力量以及其他監(jiān)管機構(gòu)的協(xié)同力量，成立領(lǐng)導(dǎo)小組，建章立制、明確分工、統(tǒng)籌協(xié)調(diào)各部門的監(jiān)督工作。在此次新冠疫情防控審計中，由于新冠病毒的高傳染性，審計機關(guān)的現(xiàn)場監(jiān)督受到限制，同時有關(guān)疫情的信息實時、迅速地在互聯(lián)網(wǎng)上廣泛傳播，社會輿論監(jiān)督力量得以彰顯。崔竹、姜江華（2020）提出建立社會輿情信息審計監(jiān)測預(yù)警機制，利用網(wǎng)絡(luò)爬蟲、區(qū)塊鏈和大數(shù)據(jù)技術(shù)，對社會輿情數(shù)據(jù)進(jìn)行挖掘和分析，精準(zhǔn)聚焦重點環(huán)節(jié)、重點人物和重點事件，提高審計監(jiān)督的精確性，降低審計監(jiān)督成本。

4.規(guī)范重大突發(fā)公共事件跟蹤審計程序。

重大突發(fā)公共事件跟蹤審計的特點決定了審計程序必須因時、因地制宜，特事特辦，王中信（2009）提出建立應(yīng)急審計程序的“綠色通道”，突破常規(guī)審計的程序、方法和內(nèi)容。針對“綠色車道”與審計準(zhǔn)則的沖突可能導(dǎo)致的潛在審計風(fēng)險，他提出成立審計標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定機構(gòu)，評價審計依據(jù)的合理性、合法性和科學(xué)性，從而在簡化的審計程序下保障審計質(zhì)量。徐海榮（2013）也認(rèn)為特事特辦雖然滿足及時性的原則，但不符合執(zhí)法程序，并不是長久之計。應(yīng)當(dāng)簡化應(yīng)急審計程序，并且從制度上規(guī)范審計程序。此外，也有學(xué)者認(rèn)為可以采取邊收集和分析數(shù)據(jù)、邊形成問題提示清單報送有關(guān)部門的審計程序，幫助被審計單位及有關(guān)部門及時發(fā)現(xiàn)并整改重大問題，做到“邊審邊防、邊審邊改、邊審邊建”，實現(xiàn)“治已病，防未病”。

五、結(jié)論與展望

1.重大突發(fā)公共事件跟蹤審計理論總結(jié)。

綜上所述，我國關(guān)于重大突發(fā)公共事件跟蹤審計的研究正處在發(fā)展階段。國內(nèi)學(xué)者進(jìn)行了較為詳盡的研究，普遍認(rèn)為全過程跟蹤審計模式能夠充分發(fā)揮審計“免疫系統(tǒng)”的功能。此外，眾多學(xué)者對重大突發(fā)公共事件跟蹤審計的實施框架進(jìn)行研究與設(shè)計，從突發(fā)性、不確定性和社會危害性的特點出發(fā)，規(guī)范了審計目標(biāo)、審計內(nèi)容、審計方法、審計重點，為實施跟蹤審計提供理論指導(dǎo)。雖然理論研究有所建樹，但仍然存在理論與實踐脫節(jié)的問題。學(xué)者進(jìn)一步指出審計工作中存在的問題，包括應(yīng)急審計體制存在缺陷、審計風(fēng)險難以掌控、審計管理職責(zé)難以界定、審計程序存在缺陷，并針對性地提出建議與對策，倡導(dǎo)有關(guān)部門制定重大突發(fā)公共事件審計預(yù)案、創(chuàng)新審計監(jiān)督方式，規(guī)范審計程序以防范審計風(fēng)險。

2.重大突發(fā)公共事件跟蹤審計工作開展。

理論的發(fā)展能夠指導(dǎo)審計實踐，在實務(wù)中審計工作也取得了長足的進(jìn)步。對比2003年非典專項審計，此次新冠疫情專項審計將審計關(guān)口前移，從事后審計轉(zhuǎn)變?yōu)槭轮袑徲?，對財政專項資金的籌集、分配、管理和使用以及政策落實情況實施全過程跟蹤審計。此外，審計環(huán)境的特殊性彰顯非現(xiàn)場審計的重要作用，審計機關(guān)積極探索利用“金審工程”三期平臺構(gòu)建實時監(jiān)測系統(tǒng)，并通過大數(shù)據(jù)技術(shù)充分利用社會輿情監(jiān)督，審計監(jiān)督方式得到創(chuàng)新。

3.重大突發(fā)公共事件跟蹤審計研究展望。

雖然學(xué)術(shù)界進(jìn)行了較為全面和詳盡的研究，但仍然存在一些局限。國內(nèi)學(xué)者采取的研究方法大多集中于定性分析，定量分析少;研究內(nèi)容主要是針對應(yīng)急救災(zāi)財政專項資金審計，研究其在各個流通環(huán)節(jié)的審計重點并評價其真實性、合法性，對績效審計研究不足;研究方向以事中審計和事后審計為主，對事前預(yù)防審計重視不夠;研究視角主要是從審計的微觀技術(shù)層面切入，沒有基于交叉學(xué)科視角，研究視角不夠開闊。對具體的研究內(nèi)容而言，在績效評價指標(biāo)體系的權(quán)重設(shè)計、審計監(jiān)督職責(zé)的界限以及國家審計與其他審計力量的整合方面有所缺失，需要結(jié)合在實務(wù)中不斷創(chuàng)新的審計工作展開進(jìn)一步的探索與研究。

········參考文獻(xiàn)·····················

[1]翟曉敏.重大突發(fā)性公共事件全過程跟蹤審計研究[D].廣東：廣東外語外貿(mào)大學(xué)，2018.

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[3]鄭石橋.更好地發(fā)揮審計在突發(fā)公共事件應(yīng)對中的作用[J].財會月刊，2020，（3）：1-2.

[4]朱智鴻.突發(fā)公共衛(wèi)生事件應(yīng)急審計探究——以新冠肺炎疫情為例[J].財會月刊，2020，（7）：92-96.

（作者單位：南京審計大學(xué)政府審計

學(xué)院、南京市江寧區(qū)東山街道辦事處）