政府會計制度下高校降低預(yù)決算偏離度的路徑探討

劉世紅（重慶大學(xué) 重慶 400044）

一、引言

預(yù)決算偏離是指在經(jīng)立法機(jī)關(guān)審查批準(zhǔn)的政府預(yù)算收支同作為其實際執(zhí)行結(jié)果的政府決算收支之間出現(xiàn)了差異（高培勇，2008）。許多學(xué)者對我國預(yù)決算偏離的特征和原因進(jìn)行了分析和探討，如馮輝等（2015）研究了晉升激勵與稅收任務(wù)對地方財政收入預(yù)決算偏離的影響；馬海濤等（2016）考察了政治激勵和地方財力缺失等非經(jīng)濟(jì)因素對地方非稅收入預(yù)決算偏離度的影響；楊翟婷等（2020）分析了國家審計監(jiān)督和財政透明度與地方財政支出預(yù)決算偏離度的關(guān)系，驗證了約束有力與公開透明對預(yù)算的治理效應(yīng)。但大多數(shù)研究都是從宏觀角度去分析和探討政府部門預(yù)決算偏離的形成機(jī)制和原因，而研究高校預(yù)決算偏離的文獻(xiàn)較少，尤其是政府會計制度改革后，“雙體系”模式下高校如何降低預(yù)決算偏離、做好預(yù)決算管理工作是當(dāng)下的首要任務(wù)之一。

基于此，本文以S高校作為切入點，以期從預(yù)決算偏離的角度發(fā)現(xiàn)S高校在預(yù)決算管理方面存在的問題，并結(jié)合政府會計制度的特點，從實務(wù)層面提出具體操作建議，提升高校在新制度環(huán)境中的預(yù)決算管理水平，同時也希望對其他高校具有一定的借鑒意義。

二、S高校預(yù)決算基本情況及偏離度分析

S高校是一所全國重點大學(xué)，其收入來源主要是財政撥款，本文搜集了S高校2015—2019年的部門預(yù)決算數(shù)據(jù)進(jìn)行對比分析。

（一）S高校收入預(yù)決算情況及偏離度

1.S高?？偸杖肭闆r及偏離度。根據(jù)S高校公開的部門預(yù)決算相關(guān)信息可知，S高校2015—2019年的預(yù)決算總收入均呈現(xiàn)出逐年增長的趨勢。從圖1可以看出，S高校在2015和2016年，預(yù)決算總收入曲線的重合度非常高，而從2017年開始，兩條曲線開始逐漸分離，在2018年分離度達(dá)到最高，2019年又逐漸重合。通過借鑒肖東芝等（2019）的預(yù)決算偏離度公式，即高校預(yù)決算的收入偏離度=（高校收入決算數(shù)-高校收入預(yù)算數(shù)）/高校收入預(yù)算數(shù)×100%，計算得出S高校2015—2019年預(yù)決算的收入偏離度分別為-1.54%、-1.68%、5.45%、13.38%和7.44%，絕對值大小與圖1中的曲線重合分離度完全吻合。按照國際通行標(biāo)準(zhǔn)，偏離度的合理范圍在±5%之內(nèi)，而S高校2017—2019年預(yù)決算的總收入偏離度均超過了合理范圍，且都出現(xiàn)了超收的情況，尤其是2018年，主要原因是學(xué)校積極加強(qiáng)政企合作，擴(kuò)展了自籌資金的籌措渠道。

圖1 S高校2015—2019年預(yù)決算總收入情況

2.S高校收入構(gòu)成及其偏離度。S高校的預(yù)決算收入由財政撥款收入、事業(yè)收入、附屬單位上繳收入和其他收入共四項構(gòu)成。以2015—2019年的決算收入為例，從下頁圖2可以看出，S高校的收入主要來源于財政撥款收入，其次是事業(yè)收入，其他收入近兩年增長也較快，占總收入的比例在不斷升高。

圖2 S高校2015—2019年決算收入構(gòu)成比重

由于附屬單位上繳收入在2016—2019年均沒有預(yù)算數(shù)，故本文僅對財政撥款收入、事業(yè)收入和其他收入這三項進(jìn)行了偏離度計算。從圖3可以看出，S高校的各類收入既存在超收的現(xiàn)象，也存在減收的情況，波動幅度比較大。其中財政撥款收入的偏離度呈現(xiàn)出降低的趨勢，這是由于從2018年開始，主管部門改變了財政撥款收入的預(yù)算編制方式，將司局級項目預(yù)算編制的時間統(tǒng)一提前至“二上”編制，減少了年中追加預(yù)算的現(xiàn)象，并根據(jù)財政撥款收入科目的定義，將財政撥款收入全部納入國庫集中支付管理，而主管部門下?lián)芙o高校的實撥經(jīng)費不再列入財政撥款收入，因而大大降低了其偏離度。事業(yè)收入和其他收入的偏離度則幾乎都超出了合理范圍，且其他收入的偏離度更大。其中，2018年由于地方政府加大了對S高校的支持力度，其他收入出現(xiàn)了超收1.5倍的現(xiàn)象，進(jìn)而拉高了這一年度總收入的偏離度。

圖3 S高校2015—2019年各項收入偏離度

（二）S高校支出預(yù)決算情況及偏離度

1.S高校總支出及偏離度。如圖4所示，S高校2015—2019年的預(yù)算總支出呈逐年上漲趨勢，決算總支出則從2015年持續(xù)上漲至2018年，2019年稍有回落。逐年比較發(fā)現(xiàn)，S高校每年的決算總支出均低于預(yù)算總支出，這說明S高校的總支出存在普遍的減支現(xiàn)象。通過計算，S高?？傊С龅钠x度在2015—2018年仍保持在正常范圍之內(nèi)，2019年則超過了正常范圍，為-8.42%。

圖4 S高校預(yù)決算總支出情況

2.S高校支出構(gòu)成情況及偏離度。按照資金的用途分析，S高校的預(yù)決算支出由基本支出和項目支出構(gòu)成，其中基本支出又分為人員支出和公用經(jīng)費支出。從各項支出的決算情況來看，基本支出占總支出的比例較項目支出高，而人員支出占基本支出的比例又較公用經(jīng)費支出高，如圖5所示，這樣的支出結(jié)構(gòu)與高校的人員結(jié)構(gòu)和培養(yǎng)、教育人才的主要任務(wù)具有很大的關(guān)系。

圖5 S高校決算支出構(gòu)成及占比情況

從圖6可以看出，S高校各類支出既有超支的現(xiàn)象，也有減支的情況，各類支出的偏離度波動比較大。其中公用經(jīng)費支出的偏離度波動最大，其次是人員支出，而且都超過了總支出偏離度的波動幅度，這說明S高校在各類具體支出方面的預(yù)決算管理還有待改進(jìn)。

圖6 S高校各類支出的預(yù)決算偏離度

按照資金的來源分析，S高校的預(yù)決算支出由財政撥款支出和非財政撥款支出構(gòu)成。從預(yù)算情況看，財政撥款的支出比例普遍低于非財政撥款支出，而在決算支出中，財政撥款的支出比例則比非財政撥款支出高，如圖7所示。出現(xiàn)這種差異的原因主要是由于前兩年學(xué)校財政撥款的存量資金較大，按照財政部、教育部的要求，學(xué)校采取了各種措施來加快財政撥款項目的執(zhí)行進(jìn)度，因而財政撥款支出前兩年的偏離度較大且超支，后幾年的偏離度才開始降低到正常范圍之內(nèi)。這說明S高校對財政撥款支出的預(yù)決算管理在不斷改善。

由于S高?？傊С龅臎Q算數(shù)均小于預(yù)算數(shù)，那么在財政撥款支出超支的情況下，非財政撥款支出就必然會減支，偏離度除2017年＜±5%以外，其余四年也都超過了正常范圍。由此說明，S高校亟需加強(qiáng)對非財政撥款支出的預(yù)決算管理。

圖7 S高校財政撥款支出和非財政撥款支出預(yù)決算情況比較

三、S高校分項收支對總收支偏離的影響分析

從上頁圖3所示的各項收入的偏離曲線圖發(fā)現(xiàn)，S高校的總收入偏離曲線與事業(yè)收入偏離曲線最為相近，與財政撥款收入和其他收入偏離曲線相距較遠(yuǎn)，那么，是否可以據(jù)此得出S高校的總收入偏離主要是受事業(yè)收入偏離影響的結(jié)論呢？同樣的，根據(jù)上頁圖6所示，S高校的總支出偏離曲線與公用經(jīng)費支出的偏離度曲線相距最遠(yuǎn)，是否可以推斷出S高校的公用經(jīng)費支出偏離度對總支出的偏離影響比較小呢？下面對此進(jìn)行分析。

假設(shè)S高校的總收入決算數(shù)為Z，預(yù)算數(shù)為z；財政撥款收入決算數(shù)為A，預(yù)算數(shù)為a；事業(yè)收入決算數(shù)為B，預(yù)算數(shù)為b；其他收入決算數(shù)為C，預(yù)算數(shù)為c。根據(jù)偏離度的計算公式，各項收入的預(yù)決算偏離度可用符號表示為：由于S高校的收入構(gòu)成情況存在如下關(guān)系：Z=A+B+C，z=a+b+c,于是可以推導(dǎo)得出：

由此可以得出，總收入或總支出的偏離度大小不僅與各分項收入或支出的偏離度大小和偏離方向有關(guān)，還取決于各分項預(yù)算收入或支出占總預(yù)算收入或支出的比例大小。也就是說，若要減小總收支的偏離度，可以通過以下三種途徑來實現(xiàn)：一是降低各分項收支的偏離度；二是調(diào)整其中一項或幾項收支的偏離方向；三是降低分項預(yù)算收支占總預(yù)算收支的比重。

四、政府會計制度下高校降低預(yù)決算偏離的路徑選擇

從2019年1月1日起，高校實行新政府會計制度。政府會計制度構(gòu)建了“財務(wù)會計和預(yù)算會計適度分離并相互銜接”的會計核算模式。調(diào)整完善后的預(yù)算會計，能夠更加準(zhǔn)確地反映部門和單位預(yù)算收支情況，更能滿足部門、單位預(yù)算和決算管理的需要。但是從上面的分析發(fā)現(xiàn)，S高校2019年的收支預(yù)決算偏離度并沒有因為新政府會計制度的實施得到有效改善。原因主要有兩個：一是高校編制2019年部門預(yù)算的時間是在2018年下半年，當(dāng)時高校采用的會計制度并不是政府會計制度，預(yù)算編制人員對政府會計制度還沒有一個全面系統(tǒng)的了解；二是高校的預(yù)決算管理工作存在諸多問題，如：對收入明細(xì)項目的預(yù)算編制比較粗略，對結(jié)轉(zhuǎn)項目的支出預(yù)算預(yù)計不夠充分，預(yù)算執(zhí)行時缺乏有效的分析監(jiān)督機(jī)制等。在這樣的背景下，高校更需要從政府會計制度的角度去考慮如何做好預(yù)決算的管理工作，降低預(yù)決算偏離度。本文主要從預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行、預(yù)算監(jiān)督和預(yù)算考核這四個方面提出一些改進(jìn)建議。

首先，在預(yù)算編制方面，高校要做好對未來經(jīng)濟(jì)形勢走向和籌措資金能力的科學(xué)研判，加強(qiáng)項目責(zé)任單位和預(yù)算編制人員對政府會計制度的學(xué)習(xí)，轉(zhuǎn)變觀念，按照政府會計制度的要求做好預(yù)算編制工作。一是根據(jù)新制度的變化同步細(xì)化事業(yè)收入和其他收入的預(yù)算編制，同時還需注意，新制度下科技成果轉(zhuǎn)化收入從原來的科研事業(yè)收入調(diào)整到了其他收入下，故編制預(yù)算時要進(jìn)行相應(yīng)的結(jié)構(gòu)調(diào)整。二是在編制支出預(yù)算時，不能只局限于在參考上年決算數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上做增量預(yù)算的方式，還要考慮新增項目和下一年度學(xué)校將要開展的重要事業(yè)計劃等情況，采取多種方式相結(jié)合的方法科學(xué)編制預(yù)算。三是做實做細(xì)結(jié)轉(zhuǎn)項目的支出預(yù)算，尤其是財政撥款支出，不能因為嫌麻煩就減少對結(jié)轉(zhuǎn)項目的預(yù)計。四是對項目責(zé)任單位的預(yù)算編制人員開放預(yù)算會計的查詢權(quán)限，這主要是基于預(yù)算是以預(yù)算會計為基礎(chǔ)編制的考慮。

其次，在預(yù)算執(zhí)行方面，高校要積極采取有效措施加快存量資金的消化，堅決糾正“重編制、輕執(zhí)行”的現(xiàn)象。通過建立資金來源預(yù)算執(zhí)行分析系統(tǒng)，對現(xiàn)有信息系統(tǒng)進(jìn)行更新優(yōu)化，根據(jù)預(yù)算會計是編制預(yù)決算的根本基礎(chǔ)，改變原來的思維模式，重新將資金來源余額控制在預(yù)算會計科目下，便于分析資金的預(yù)算執(zhí)行情況，也便于對某些重點科目和項目進(jìn)行嚴(yán)格控制。

再次，在預(yù)算監(jiān)督方面，高?？梢酝ㄟ^建立智能監(jiān)控預(yù)警系統(tǒng)，對預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行實時跟蹤監(jiān)控，尤其是大額資金和嚴(yán)格控制的支出一旦發(fā)現(xiàn)異常能夠及時預(yù)警。在信息化系統(tǒng)的幫助下，高?？梢詫㈩A(yù)算執(zhí)行情況及時通報給項目負(fù)責(zé)人和部門領(lǐng)導(dǎo)，提高通報效率；通過定期召開預(yù)算執(zhí)行分析會，發(fā)現(xiàn)預(yù)算執(zhí)行偏差，分析具體原因，制定控制方案，做到“早發(fā)現(xiàn)、早解決”。

最后，在預(yù)算考核方面，高校要按照新政府會計制度的要求，結(jié)合《中共中央國務(wù)院關(guān)于全面實施預(yù)算績效管理的意見》和《教育部關(guān)于全面實施預(yù)算績效管理的意見》，樹立起全面預(yù)算績效管理的意識，根據(jù)高校實際情況，統(tǒng)籌考慮預(yù)算考評方案，積極探索，既考慮考評的廣度，堅持全面覆蓋，又著眼考評的深度，突出重點，同時還要注意預(yù)算會計和財務(wù)會計的區(qū)別，對二者之間由于核算基礎(chǔ)不同而產(chǎn)生的差異要具體情況具體分析，實行“嚴(yán)考核、硬兌現(xiàn)”，重視考評結(jié)果的反饋和應(yīng)用，充分發(fā)揮預(yù)算的激勵和約束作用，優(yōu)化學(xué)校資源配置，提高經(jīng)費使用效益。

五、結(jié)語

預(yù)決算管理歷來都是高校財務(wù)管理工作的重點。在政府會計制度實施初期，高校不僅要面臨制度轉(zhuǎn)換帶來的觀念轉(zhuǎn)變、核算模式改變，預(yù)決算管理也需要做出相應(yīng)的變化，對預(yù)決算相關(guān)的組織架構(gòu)和流程體系按照新制度的要求重新進(jìn)行梳理和完善，包括但不限于預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行、預(yù)算分析監(jiān)督等。只有通過不斷的改進(jìn)和提升，才能將預(yù)決算偏離維持在合理范圍之內(nèi)，才能促進(jìn)高校預(yù)決算管理水平的提高。