售后回購業(yè)務會計處理的改進建議

[摘 要]售后回購作為一種特殊的銷售方式，其本質性的融資作用隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展得到越來越多企業(yè)的重視，但現(xiàn)行的針對其會計處理規(guī)定仍存在一些不完善之處。文章以實例分析的方式，分別不同時間長度的回購期，在考慮貨幣時間價值的情況下，提出改進建議，以期進一步完善核算，使得企業(yè)能夠獲得更加真實可靠的會計信息。

[關鍵詞]售后回購;回購期;會計處理

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2021.17.165

《企業(yè)會計準則第14號——收入》（財會〔2017〕22號）（下稱“新收入準則”）規(guī)定：售后回購，是指企業(yè)銷售商品的同時承諾或有權選擇日后再將該商品（包括相同或幾乎相同的商品，或以該商品作為組成部分的商品）購回的銷售方式。

1 售后回購的具體形式及其本質

新收入準則指出：企業(yè)因存在與客戶的遠期安排而負有回購義務或企業(yè)享有回購權利的，抑或企業(yè)負有應客戶要求回購商品義務且客戶具有行使該要求權重大經(jīng)濟動因的，企業(yè)應當作為租賃交易或融資交易進行相應的會計處理?；刭弮r格低于原售價的，應當視為租賃交易;回購價格不低于原售價的，應當視為融資交易。企業(yè)到期未行權的，應當在該回購權利到期時終止確認金融負債，同時確認收入。

通常情況下，售后回購均以融資為目的，與商品所有權相關的主要風險和報酬在銷售時點并未真正轉移，故而，銷售方在收到購買方款項時應確認為金融負債而非收入，并將該款項和回購價格間的差額在回購期內(nèi)加以分攤并計入利息費用。本文僅針對視為融資交易的售后回購業(yè)務的賬務處理做相關分析。

2 售后回購會計處理現(xiàn)狀

《〈企業(yè)會計準則第14號——收入〉應用指南》（2018年版）中具體處理例證如下：

例61：2×18年4月1日，甲公司向乙公司銷售一臺設備，銷售價格為200萬元，同時雙方約定兩年之后，即2×20年4月1日，甲公司將以120萬元的價格回購該設備。

例62：沿用[例61]，假定甲公司將在2×20年4月1日以250萬元的價格回購該設備。

根據(jù)合同約定，甲公司負有在兩年后回購該設備的義務，因此，乙公司并未取得該設備的控制權，故而：例61中交易的實質是乙公司支付了80萬元的對價取得了該設備2年的使用權，甲公司應當將該交易作為租賃交易進行會計處理;例62中交易的實質是甲公司以該設備作為質押取得了200萬元的借款，2年后歸還本息合計250萬元，甲公司應將該交易視為融資交易，不應當終止確認該設備，而是在收到客戶款項時確認金融負債，并將該款項和回購價格的差額在回購期間確認為利息費用等。

3 現(xiàn)行會計處理存在的不足

通過針對上述具體案例的分析發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)行售后回購業(yè)務會計處理存在以下三點不足。

第一，未分別回購期間長短確認核算?；刭徠陂g的長短，決定了確認債權債務時具體會計科目的使用，決定了是否需要考慮貨幣的時間價值，所以，應根據(jù)回購期間長短的不同，采用不同的會計處理。

第二，未給出購買方的會計處理。針對售后回購交易中購買方的會計處理，不管是舊準則還是新收入準則，抑或是專業(yè)理論教材，均未能給出具體的指導。

第三，未給出銷售方到期未行權時，購銷雙方的會計處理。

4 基于實例分析完善會計處理方案

4.1 回購期為1年或短于1年

因回購期在1年以內(nèi)，可以不考慮貨幣時間價值，債權債務確認時采用流動資產(chǎn)/負債類會計科目核算，回購價與銷售價的差額采用直線法在回購期內(nèi)平均攤銷即可。

例1：甲、乙公司均為增值稅一般納稅企業(yè)，適用增值稅稅率為13%。2020年1月1日，甲公司與乙公司簽訂協(xié)議，向乙公司銷售一批商品，增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價格為500000元，增值稅額為65000元。該批商品的實際成本為400000元，商品已發(fā)出，貨款已收到。同時約定甲公司于2020年5月1日將所售商品購回，回購價格為550000元。

甲公司的賬務處理具體如下：

（1）2020年1月1日開具專票，銷售并發(fā)出商品。

借：銀行存款565000

貸：其他應付款 500000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅） 65000

借：發(fā)出商品 400000

貸：庫存商品 400000

（2）1月至4月，每月月末計提利息分攤價差。

借：財務費用12500

貸：其他應付款12500

（3）2020年5月1日回購商品，增值稅專用發(fā)票上注明的回購價為550000元，增值稅額為71500元。

借：其他應付款550000

應交稅費—應交增值稅（進項稅） 71500

貸：銀行存款621500

借：庫存商品400000

貸：發(fā)出商品 400000

若2020年5月1日甲公司未行使回購權，則應終止確認負債，同時確認收入、結轉成本。具體如下：

借：其他應付款 550000

貸：主營業(yè)收入500000

財務費用50000

借：主營業(yè)務成本400000

貸：發(fā)出商品 400000

乙公司的賬務處理如下：

（1）2020年1月1日購買商品，付款并收貨。

借：其他應收款500000

應交稅費—應交增值稅（進項稅） 65000

貸：銀行存款 565000

雖然收到貨物，但商品所有權上的主要風險和報酬并未實質性轉移，故乙公司應于臺賬中做備忘登記而非確認資產(chǎn)。

（2）之于購買方來說，銷售方回購價高出銷售價的差額相當于利息收入。故乙公司應于1月至4月的每月月末，計提利息收入，沖減財務費用。

借：其他應收款 12500

貸：財務費用 12500

（3）2020年5月1日銷售方回購商品。

借：銀行存款621500

貸：其他應收款 550000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅） 71500

若甲公司未行使回購權，乙公司應終止債權確認，同時收貨確認資產(chǎn)。具體如下：

借：庫存商品/固定資產(chǎn)等 500000

財務費用 50000

貸：其他應收款 550000

4.2 回購期長于1年

因回購期超過1年，故而不能忽略貨幣的時間價值，債權債務確認時應采用非流動資產(chǎn)/負債類會計科目核算，回購價與銷售價的差額采用實際利率法在回購期內(nèi)計算攤銷。

例2：沿用[例1]，假定甲公司將于2023年1月1日將所售商品購回，回購價格為570000元。假設增值稅稅率（13%）、所得稅稅率（25%）延續(xù)不變，甲、乙公司盈余公積提取比例10%延續(xù)不變。

甲公司的賬務處理具體如下：

（1）2020年1月1日開具專票，銷售并發(fā)出商品。

借：銀行存款565000

貸：長期應付款 500000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅） 65000

借：發(fā)出商品 400000

貸：庫存商品 400000

（2）2020—2022年，回購期為三年，應采用實際利率法于回購期內(nèi)每年年末計提利息分攤價差。

查詢復利終值系數(shù)表可知，（F/P，4%，3）=1.1249;（F/P，5%，3）=1.1576。此次售后回購交易在實際利率下的復利終值系數(shù)應為570000/500000=1.14。利用插值法計算實際利率：

（r-4%）/（5%-4%）=（1.14-1.1249）/（1.1576-1.1249）

由此解出實際利率r=4.46%

根據(jù)表1中“分攤的融資費用”具體計算值于相應年末編制如下會計分錄：

借：財務費用

貸：長期應付款

（3）2023年1月1日回購商品，增值稅專用發(fā)票上注明的回購價格為570000元，增值稅額為74100元。

借：長期應付款570000

應交稅費—應交增值稅（進項稅） 74100

貸：銀行存款644100

借：庫存商品400000

貸：發(fā)出商品 400000

若甲公司未行使回購權，則應終止確認負債，同時確認收入、結轉成本。但由于回購期長于一年，故應用“以前年度損益調整”科目進行核算。具體如下：

借：長期應付款 570000

貸：以前年度損益調整 170000

發(fā)出商品 400000

借：以前年度損益調整 170000

貸：應交稅費—所得稅 42500

盈余公積 12750

利潤分配—未分配利潤 114750

乙公司的賬務處理如下：

（1）2020年1月1日購買商品，付款并收貨。

借：長期應收款500000

應交稅費—應交增值稅（進項稅） 65000

貸：銀行存款 565000

（2）回購期內(nèi)于每年年末，按照表1中“分攤的融資費用”具體計算值計提利息收入，沖減財務費用。

借：長期應收款

貸：財務費用

（3）2023年1月1日銷售方回購商品。

借：銀行存款644100

貸：長期應收款570000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅） 74100

若甲公司未行使回購權，乙公司應終止債權確認，同時收貨確認資產(chǎn)，并借助“以前年度損益調整”科目對回購期內(nèi)確認的利息收入加以調整。具體如下：

借：庫存商品/固定資產(chǎn)等 500000

以前年度損益調整 70000

貸：長期應收款570000

借：以前年度損益調整70000

貸：應交稅費—所得稅 17500

盈余公積5250

利潤分配—未分配利潤 47250

上述實例分析，不僅從購銷雙方全范圍地反映了售后回購業(yè)務的賬務處理，同時在區(qū)分回購期長短的基礎上，充分考慮貨幣時間價值，完善相關會計處理，進而使得售后回購業(yè)務會計處理更加全面、真實，企業(yè)會計信息更為可靠。

參考文獻：

[1]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則第14號——收入（財會[2017]22號）[EB/OL].（2017-09-07）.http：//kjs.mof.gov.cn/zhuantilanmu/kuaijizhuanzeshishi/201709/t20170907_2694006.html.

[2]財政部會計司編寫組.《企業(yè)會計準則第14號——收入》應用指南[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2018.

[3]《現(xiàn)代商業(yè)》雜志社官方微博.關于“售后回購”業(yè)務核算的幾點建議[EB/OL].（2011-08-15）.http：//blog.sina.com.cn/s/blog_685514770100u218.html.

[作者簡介]陳磊，男，江蘇徐州人，管理學學士學位，研究方向：會計學。