基于價值鏈視角的電網企業(yè)內部審計探索與實踐

陳友勇

摘 要：黨的十九大報告明確提出全面依法治國、依法治企的理念，國有企業(yè)內部審計的職能面臨新的挑戰(zhàn)。隨著國有企業(yè)改革的推進，電力體制改革不斷深化，對電網企業(yè)的經營管理產生重大影響，對內部審計提出了新的要求?；诖?，對價值鏈視角下的電網企業(yè)內部審計方法進行綜合分析，提出電網企業(yè)內部審計的應對策略。

關鍵詞：價值鏈視角;電網企業(yè);內部審計;方法

中圖分類號：F239? ? ? ? 文獻標志碼：A? ? ? 文章編號：1673-291X（2021）12-0056-03

一、基于“價值鏈”內部審計的理論基礎

價值鏈的概念是1985年美國學者邁克爾·波特首次提出：“價值鏈是每個企業(yè)用來進行設計、生產、銷售、交貨以及對產品起輔助作用的各種活動的集合體?！逼髽I(yè)的價值鏈活動分為基本活動和輔助活動，基本活動是直接創(chuàng)造或形成企業(yè)及用戶價值，輔助活動不直接創(chuàng)造價值，通過對基本活動提供支持來幫助企業(yè)增加價值，包括預測決策、計劃管理、資源管理的間接活動和監(jiān)督、評價、測試、控制、改進的質量保證活動。通過價值鏈視角，可以透析企業(yè)價值創(chuàng)造的主要活動以及活動之間的聯系，進而幫助企業(yè)通過單獨活動的效率以及優(yōu)化活動之間的聯系來增加企業(yè)的價值。

近年來，國內學者圍繞價值鏈內部審計做了大量研究，傳統(tǒng)內部審計主要通過詳查法監(jiān)督和檢查財務數據的準確性、真實性，其目的是查錯糾弊，事后的查處是重中之重。而基于價值鏈視角的內部審計，是以組織一系列價值創(chuàng)造、價值增值活動和相應的業(yè)務流程為主要審計對象，主要著眼于企業(yè)內部的各個業(yè)務流程以及它們之間的關系，在關注的過程中發(fā)現薄弱環(huán)節(jié)并不斷完善，從而改進增值作業(yè)的效率，提高關鍵流程的管控水平，以達到增加組織價值的目標，審計職能與定位從事后向事前延伸。

二、基于價值鏈視角的電網企業(yè)內部審計目標定位

電網企業(yè)主要是對電力的采購、管理和銷售，從其生產經營鏈條來看，核心職能是從電廠購買電力，通過不同電壓等級的電網將電力遠距離輸送到負荷所在地，配送給電力客戶。要實現這一功能，首先需要進行電網規(guī)劃和建設，然后是電網運行和設備維護，最后是電力銷售和營銷服務，這就構成了電網企業(yè)的五大基本業(yè)務環(huán)節(jié)，而人、財、物三要素是支持五大業(yè)務環(huán)節(jié)高效運作的重要基礎。根據波特企業(yè)價值鏈的通用模型，可以歸納電網企業(yè)自身價值的價值鏈模型如圖1所示。

結合輸配電價改革的實施背景，當前政府對電網企業(yè)的監(jiān)管愈加嚴格，其監(jiān)管的主要內容包括：一是監(jiān)管電網企業(yè)準許總收入?；跍试S成本（折舊費和運行維護費）、準許收益（有效資產乘以加權平均資本收益率）和稅金形成準許總收入。二是管控電網投資總規(guī)模。事前審核未來三年的電網投資，確定計入輸配電準許收入的電網投資規(guī)模，超出管制規(guī)模的電網投資將不能計入有效資產，無法從輸配電價中補償成本并得到回報。三是分項管控輸配電主要成本。建立輸配電成本激勵約束機制，對主要成本進行分項（分為折舊費、職工薪酬、材料費、修理費、其他費用和財務費用）管控，其中：折舊費按定價折舊率計算，職工薪酬按國資委下達預算計算，其余成本鼓勵電網企業(yè)主動壓降，監(jiān)管周期內全部留給企業(yè)，下一監(jiān)管周期留50%給企業(yè)（調增準許收益）。

因此，輸配電價改革強化了對電網企業(yè)投資、收入監(jiān)管與成本約束，也對內部審計提出了更高的要求?；趦r值鏈的電網企業(yè)內部審計，要重點聚焦投資領域和“準許成本”的相關要素，主要有以下三方面特點：一是在服務定位更加明確。如在準許收益率條件下通過對財務管理與經營行為的監(jiān)督、評價以及提出改進建議，合理保證和提高價值鏈相關業(yè)務流程的運行質量，達到增加電網企業(yè)價值的目標。二是審計重點更為凸顯。其主要審計領域為關系電網企業(yè)成本、收入的價值鏈，主要包括經營成本、售電收入等，以實現準許收益率條件下的準許總收入最優(yōu)化目標。三是審計方法更加全面。價值鏈視角的內部審計運用價值鏈分析方法，包括對經營成本、流程效率、成本效益的分析與審查，業(yè)務流程再造等，有助拓展內部審計確認范圍，充分發(fā)揮內部審計的增值功能。

三、基于價值鏈視角的電網企業(yè)內部審計案例分析

（一）售電收入方面

根據2016年審計成果大數據分析，售電收入的問題占比達到15.42%。主要集中在用電稽查不嚴，用戶私接低價電;定比定量管理不規(guī)范，計價信息不真實;電價執(zhí)行不到位，少收用戶基本電費等。以“差別電價執(zhí)行不嚴，影響電費足額回收”為例說明。

2015年對？菖？菖公司開展電價政策執(zhí)行情況審計時發(fā)現，該公司2014年差別電價執(zhí)行時間滯后政府規(guī)定時間9個月，其間應補征差別電價加價電費362.21萬元，至審計日仍未足額征收，具體情況如下：某市經信委于2014年9月發(fā)文對連續(xù)第二年和第一年評價結果為C類的62家企業(yè)執(zhí)行差別電價，分別按《？菖？菖省銷售電價表》中相應電價加價0.3元/千瓦時和0.1元/千瓦時，時間從2014年1月1日起開始執(zhí)行。經計算，對批復執(zhí)行差別電價的用戶2014年1—9月應補征加價電費362.21萬元。由于地方政府甄別認定工作和批復文件的嚴重滯后，引起部分用戶強烈抵觸和拒交加價電費，該公司在補收加價電費無果的情況下，未經政府部門協(xié)調同意，自行與執(zhí)行差別電價用戶協(xié)商確定：差別電價執(zhí)行從2014年10月抄見電量起執(zhí)行，應補征的362.21萬元差價電費延后補征，直至補足為止。之后由于地方淘汰落后產能政策限制和C類企業(yè)動態(tài)調整，部分企業(yè)撤銷C類或轉讓或關停，截至2015年3月只補征加價電費43.93萬元，仍有318.28萬元加價電費未予以補收。

按照原來的查錯防弊視角審計思路，該類問題存在的風險點有：差別電價執(zhí)行不嚴影響電費足額回收的行為給電力企業(yè)帶來直接經濟利益損失。若是有關營銷人員明知而未予以糾正，則易發(fā)生舞弊行為和廉政風險，給企業(yè)帶來負面的社會影響。

而在價值鏈視角的內部審計新思路下，電網企業(yè)在獲取電費營業(yè)收入和現金流的同時，也承擔了電力用戶欠費風險和市場交易風險，在輸配電價改革的實施背景下，還會導致準許收入不能足額回收，對企業(yè)財務、稅收和相關經營管理工作產生影響。

（二）工程投資方面

根據2016年審計成果大數據分析，在工程投資方面共發(fā)現問題410個，占比19.57%，主要集中在無計劃、無預算先行開工建設;工程項目結算依據不充分、不合理;甲供材料管控不嚴，影響項目成本核算;結算工程量與實際不符;結算計價與合同、招投標文件約定不一致等問題。以“未批先建”為例，主要的問題形式如下：

未取得國家發(fā)展改革委員會核準文件，先行開工建設。如在對？菖？菖公司220千伏輸變電工程項目竣工決算審計中發(fā)現，建設單位為完成既定的里程碑計劃，在項目未經核準情況下，于2012年11月27日進場施工，發(fā)改委項目核準時間為2013年6月15日，提前半年開工建設。

按照原來的查錯防弊型審計思路，該類問題存在的風險點有：一是項目在未核準的情況下開工建設，建設行政管理部門有權責令停止建設及依法予以處罰。二是項目的核準及批復是進行工程招投標、申領施工許可證等工作的前提條件。項目未經核準或批復即開工建設，勢必造成招投標的不規(guī)范和施工手續(xù)的不完備，而施工手續(xù)的不完備又將直接影響項目后期土地證、房產證的及時辦理。

而在價值鏈視角的內部審計新思路下，結合新電改的管理要求，該類問題易導致政府部門對該部分未批先建形成的資產界定為無效資產，核減準許收入，將影響以及下一個監(jiān)管周期資產的折舊費和運行維護費，會對后續(xù)設備資產運維帶來負面循環(huán)影響，難以滿足客戶日益提升的供電質量需求?；趦r值鏈視角下的內部審計工作的關注點也隨之發(fā)生了改變。

（三）經營成本方面

根據2016年審計成果大數據分析，在經營成本方面共發(fā)現問題416個，占比19.86%。主要集中在虛列大修費用;成本費用支出手續(xù)不完備;超范圍、超標準、跨年度列支成本費用;資本性支出擠占當期費用;研發(fā)費用提前列支;以領代耗，虛增項目成本等問題。以“資本性支出擠占當期費用，存在稅收風險”為例說明。

？菖？菖供電公司2012年？菖？菖變電所監(jiān)控系統(tǒng)大修項目，合同內容為安裝？菖？菖監(jiān)控系統(tǒng)，項目結算金額49.27萬元，其中設備費46.79萬元、材料費2.48萬元;110千伏？菖？菖變電所10千伏開關柜大修項目，該項目合同內容主要為更換5只10千伏開關柜，項目結算金額43.52萬元;？菖？菖配電臺區(qū)大修項目，領用環(huán)網柜等設備133.72萬元，安裝費27.7萬元。上述大修項目中設備均列入當期生產成本，未作為固定資產管理和核算。

按照原來的查錯防弊視角審計思路，該類問題存在的風險點是將固定資產后續(xù)應資本化的支出費用化處理，存在多計當期成本、少計所得稅、固定資產管理不規(guī)范的問題，造成會計信息失真，影響當期損益和稅金繳納的正確性，形成賬外資產，造成企業(yè)賬實不符，存在經營風險即稅務風險。

而在價值鏈視角的內部審計新思路下，結合新電改的管理要求，輸配電價改革明確采用“準許成本加合理收益”的定價方法，在準許成本的構成要素中，一般情況下對準許收入影響最大的依次是折舊率、運行成本、投資資產、售電量。一方面，該類問題易導致政府部門對未形成資產的部分界定為無效資產，核減準許收入，影響下一個監(jiān)管周期資產的折舊費和運行維護費;另一方面，也對該部分費用不認定為準許成本。

通過以上三個方面的實例分析結果，我們不難發(fā)現，基于價值鏈視角下的電網企業(yè)內部審計，是基于企業(yè)發(fā)展需求的重要體現，也是內部審計不斷創(chuàng)新的有力之舉。在新的歷史時期，尤其在輸配電價改革實施的背景下，內部審計工作的進一步優(yōu)化與調整，很大程度在于如何突破傳統(tǒng)審計理念的束縛，尋求內部審計轉型發(fā)展下的新效力。因此，內部審計工作要提高站位，以此更能實現其價值增值的功能與效用。

四、基于價值鏈視角的電網企業(yè)內部審計應對策略

第一，樹立價值鏈視角的內部審計理念。內部審計要將審計的視角從經營環(huán)節(jié)轉移到價值鏈的各個環(huán)節(jié)，將審計觸角從事后向事前延伸，并設計出增值型內部審計的方法和程序，貫穿到審計計劃的制訂、審計方案的編制、審計現場的實施、審計問題的披露、審計力量的調配等一系列審計程序中，從而提升企業(yè)運行效率。

第二，拓展審計領域，以企業(yè)價值創(chuàng)造、價值增值活動和相應的業(yè)務流程為主要審計對象。例如，電改的新形勢下，在“放開兩頭、管住中間”的改革思路下，電網企業(yè)必然會受到政府嚴格監(jiān)管并參與市場競爭，是否能積極拓展市場、獲取最大企業(yè)價值，在成本監(jiān)審中獲得最大準許總收入等，都是內部審計實現增值服務目標而需要監(jiān)督的領域，故內部審計要緊密跟隨企業(yè)價值鏈的業(yè)務領域。

第三，調整價值鏈視角下經營成本審計監(jiān)督重點。由于政府部門對電網業(yè)務投資和價格監(jiān)管機制由目前的“先投資、再核價”轉變?yōu)椤跋群藘r，再投資”，將事前核定電網企業(yè)未來監(jiān)管期的投資規(guī)模。因此，與以往的經營成本審計管控重點不同，“價值鏈”視角下的內審更要進一步關注投資的有效性問題、投資程序的合理合法性、項目的建設管理、資本化費用化問題，包括項目可研論證充分性，是否導致投資估算偏大、投資時序是否合理、投資回報是否不佳、實際投資規(guī)模與可研批復是否存在較大差異等，這些都將直接或間接影響企業(yè)的成本費用，影響企業(yè)的輸配電價定價。要關注投資的業(yè)務處理對連續(xù)三年成本數據的影響，要加強對概預算的審計。

第四，開展對“價值鏈”環(huán)節(jié)的績效評價及審計?？冃гu價不同于查錯糾弊式的審計。通過對價值鏈環(huán)節(jié)的績效評價及審計，內部審計必須要在企業(yè)的價值鏈中找促進企業(yè)發(fā)展和企業(yè)競爭優(yōu)勢的關鍵環(huán)節(jié)及關鍵價值點，找出價值鏈中無效的、低效的、薄弱的業(yè)務和環(huán)節(jié)，為企業(yè)管理層提供有價值的審計意見和建議。

第五，充分運用大數據技術和手段。通過大數據收集及分析，建立基于“價值鏈”視角的風險分析模型，根據大數據的分析結果來確定和修正審計重點及方向。另一方面，通過大數據手段，更準確地評估“價值鏈”中企業(yè)投資行為、企業(yè)項目管理的有效性，提高審計的效率和風險識別度，減少審計的抽樣風險。

參考文獻：

[1]? 王玥.企業(yè)內部審計對風險管控的作用研究[D].西安：西京學院，2020.

[2]? 溫倩，王琴，蔣云豪.新時代內部審計創(chuàng)造價值的途徑[J].財政監(jiān)督，2019，（23）：102-106.

[責任編輯 文 峰]