新金融資產(chǎn)分類與計量及其實(shí)施影響分析

田文靜

2017年，我國財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 22號——金融工具確認(rèn)和計量》，對金融資產(chǎn)的分類和計量進(jìn)行了調(diào)整，簡化了金融資產(chǎn)類別，提高了分類的客觀性，擴(kuò)大了公允價值的適用性，同時也促使企業(yè)根據(jù)準(zhǔn)則的變化調(diào)整自身的業(yè)務(wù)模式和會計實(shí)務(wù)操作。因此，本文通過闡述新準(zhǔn)則下金融資產(chǎn)分類和計量的變化，分析新準(zhǔn)則的調(diào)整所帶來的優(yōu)勢與企業(yè)的實(shí)施難點(diǎn)，并從政府監(jiān)管層面、行業(yè)協(xié)作層面以及企業(yè)自身層面提出實(shí)施建議。

隨著金融業(yè)務(wù)的不斷更新迭代，為解決金融資產(chǎn)分類會計處理實(shí)務(wù)中的新問題，同時與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則保持全面趨同，我國財政部于2017 年修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 22號——金融工具確認(rèn)和計量》（以下簡稱新準(zhǔn)則），在金融資產(chǎn)的分類依據(jù)和計量方法上都進(jìn)行了顯著的調(diào)整。

一、新金融資產(chǎn)分類與計量的內(nèi)容及變化

（一）新準(zhǔn)則下的金融資產(chǎn)分類

在舊準(zhǔn)則下，以管理層持有意圖和目的作為主要判斷依據(jù)，將金融資產(chǎn)分為按照公允價值計量且變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、持有至到期投資以及可供出售金融資產(chǎn)四類。而新準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)按照其合同現(xiàn)金流量特征測試（即SPPI測試）和業(yè)務(wù)模式分為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)（以下簡稱 AC）、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（以下簡稱 FVOCI）、和以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（以下簡稱FVTPL）三類。其中，SPPI測試是為了識別合同現(xiàn)金流量是否“僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付 ”，業(yè)務(wù)模式指的是金融資產(chǎn)產(chǎn)生現(xiàn)金流量的方式，包括源自出售金融資產(chǎn)、合同現(xiàn)金流量、還是兩種方式都有。對于金融資產(chǎn)中的債務(wù)工具，如果未通過SPPI測試，則被分類為FVTPL;在債務(wù)工具通過SPPI測試的前提下，若其業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)，則被分類為AC，若其業(yè)務(wù)模式是既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)又以出售該金融資產(chǎn)為目標(biāo)，則被分類為FVOCI。對于金融資產(chǎn)中的權(quán)益工具，一般不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征，應(yīng)當(dāng)分類為FVTPL。在此基礎(chǔ)上，企業(yè)在初始確認(rèn)時還有兩項(xiàng)指定權(quán)可以選擇：一是如果能夠消除或顯著減少會計錯配，企業(yè)可以將金融資產(chǎn)指定為FVTPL;二是企業(yè)可以將非交易性權(quán)益工具投資指定為FVOCI，以上兩項(xiàng)指定一經(jīng)作出，不得撤銷。由此可見，新準(zhǔn)則簡化了金融資產(chǎn)類別，且分類主要是基于交易合同和業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，摒棄了按主觀持有意圖分類的判斷依據(jù)。

（二）新準(zhǔn)則下的金融資產(chǎn)計量

新舊準(zhǔn)則在金融資產(chǎn)的計量方面，都采用了公允價值和攤余成本計量方法。 但公允價值計量新準(zhǔn)則下運(yùn)用范圍更廣泛。比如，大多數(shù)非標(biāo)債權(quán)投資業(yè)務(wù)沒有活躍的交易市場，導(dǎo)致缺乏公允價值計量的基礎(chǔ)，在舊準(zhǔn)則中一般按攤余成本計量，而在新準(zhǔn)則下，很有可能會因?yàn)椴荒芡ㄟ^SPPI測試而被分類為按公允價值計量的金融資產(chǎn)。另一方面，新舊準(zhǔn)則對于公允價值變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)在后續(xù)計量中存在差異。舊準(zhǔn)則下，可供出售金融資產(chǎn)在持有期間的公允價值變動先計入其他綜合收益，待處置后再轉(zhuǎn)入投資收益;新準(zhǔn)則下，對于指定為FVOCI的非交易性權(quán)益工具在持有期間的公允價值變動計入其他綜合收益， 處置時公允價值變動的利得和損失不再轉(zhuǎn)入投資收益，而是計入留存收益，不影響當(dāng)期利潤。

二、新金融資產(chǎn)的分類與計量所具有的優(yōu)勢

（一）增強(qiáng)分類客觀性，減少操縱利潤的空間。

不同于舊準(zhǔn)則主要以企業(yè)的持有意圖作為分類依據(jù)，將可供出售金融資產(chǎn)作為兜底科目，新準(zhǔn)則一方面以業(yè)務(wù)模式和SPPI測試對金融資產(chǎn)進(jìn)行分類，尤其SPPI測試要求現(xiàn)金流量必須是源自本金和利息的支付，使金融資產(chǎn)分類更加客觀和明確;另一方面，新準(zhǔn)則主要以是否能夠通過SPPI測試和是否運(yùn)用公允價值選擇權(quán)相結(jié)合，將FVTPL作為兜底科目，將不符合AC和FVOCI分類的金融資產(chǎn)都?xì)w為FVTPL，同時規(guī)定指定為FVOCI的非交易性權(quán)益工具在處置時公允價值變動的利得和損失繞開利潤表，直接轉(zhuǎn)入留存收益，不影響當(dāng)期損益。這兩方面變化壓縮了管理層主觀分類的空間，保證了不同企業(yè)相似信息之間可相互參照，增強(qiáng)了會計信息的可比性，同時更多的權(quán)益類資產(chǎn)被劃分為FVTPL，其公允價值變動直接記入當(dāng)期損益，從而減少了企業(yè)操縱利潤的機(jī)會。

（二）擴(kuò)大公允價值計量范圍，客觀反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動。

新準(zhǔn)則對攤余成本的使用條件設(shè)置的更為嚴(yán)格，從而擴(kuò)大了公允價值計量范圍。以公允價值計量可以更加精確、 合理地反映出企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果， 能夠提高會計信息透明度及決策有用性，使得核算與監(jiān)督更具有真實(shí)性和完整性。同時，新準(zhǔn)則規(guī)定非交易性權(quán)益類 FVOCI 出售時將持有期間的公允價值變動相關(guān)利得和損失從其他綜合收益直接轉(zhuǎn)入留存收益，不再影響當(dāng)期利潤，使得常被人詬病的公允價值順周期性的問題在一定程度上得以緩解。

三、企業(yè)在實(shí)施新金融資產(chǎn)與計量準(zhǔn)則過程中的難點(diǎn)

（一）新金融資產(chǎn)分類中具體判斷細(xì)則仍有主觀性，缺少量化指標(biāo)，加大了企業(yè)內(nèi)部執(zhí)行難度及外部監(jiān)管難度。

雖然新準(zhǔn)則下金融資產(chǎn)分類更加客觀，但在具體判斷細(xì)則中仍具有主觀性，個別環(huán)節(jié)缺少量化指標(biāo)，需要人為判斷的參與，增加了企業(yè)運(yùn)用新準(zhǔn)則的難度。比如，在SPPI 測試和業(yè)務(wù)模式判斷過程中會涉及到的 “ 實(shí)質(zhì)上代表 ”、 “ 合理的額外補(bǔ)償 ”、 “ 提前償付特征的公允價值非常小 ” 、“資產(chǎn)出售重大/不重大”等判斷標(biāo)準(zhǔn)無進(jìn)一步定義或提供具體量化標(biāo)準(zhǔn) ;再如，新準(zhǔn)則在一定條件下給予企業(yè)的公允價值選擇權(quán)，提供了企業(yè)選擇計量模式的空間，不同選擇也會對企業(yè)的利潤影響造成差異。這對企業(yè)會計人員的綜合能力提出了更高的要求，也加大企業(yè)內(nèi)部控制和外部監(jiān)管難度。

（二）估值技術(shù)不成熟，增大企業(yè)執(zhí)行公允價值計量的難度。

新準(zhǔn)則下增多了適用公允價值計量的金融資產(chǎn)種類。 在正常情況下公允價值能夠更加真實(shí)的反映金融資產(chǎn)的價值，有利于向會計信息使用者傳遞高質(zhì)量會計信息。 但在市場尚不完善、估值技術(shù)尚不成熟的情況下，大范圍運(yùn)用公允價值也給企業(yè)實(shí)施新準(zhǔn)則帶來了壓力。 同時對于一些未能通過SPPI 測試的非標(biāo)債權(quán)投資業(yè)務(wù)應(yīng)分類為FVTPL，但因其沒有活躍的交易市場，實(shí)行新準(zhǔn)則后，如何取得這些非標(biāo)債權(quán)投資的公允價值也變成企業(yè)的難題。

（三） 現(xiàn)有財務(wù)系統(tǒng)亟待升級改進(jìn)，與新準(zhǔn)則相匹配。

新金融工具準(zhǔn)則帶來了新的資產(chǎn)分類口徑并產(chǎn)生新的會計科目，如何將資產(chǎn)分類所涉及的 SPPI 測試及業(yè)務(wù)模式測試的相關(guān)判斷流程嵌入現(xiàn)有的財務(wù)系統(tǒng)，從而提高財務(wù)核算效率及準(zhǔn)確性，這對企業(yè)已投入使用的財務(wù)管理信息系統(tǒng)的更新升級、新模塊的拓展、功能的改進(jìn)等，提出了更嚴(yán)格的要求和更高的挑戰(zhàn)。

四、實(shí)施新金融資產(chǎn)分類與計量準(zhǔn)則的改善建議

（一）政府監(jiān)管層面

建議政府監(jiān)管部門深入聆聽企業(yè)在運(yùn)用新金融資產(chǎn)分類和計量準(zhǔn)則過程中遇到的問題，全局分析，逐步完善適合我國特色的的會計準(zhǔn)則體系。首先，建議新準(zhǔn)則在金融資產(chǎn)分類的判斷標(biāo)準(zhǔn)中，針對定性標(biāo)準(zhǔn)補(bǔ)充必要的定量標(biāo)準(zhǔn)，減少會計人員的主觀判斷空間以及實(shí)際操作中的復(fù)雜性，使得財務(wù)數(shù)據(jù)更加接近事實(shí);其次，建議政府監(jiān)管部門應(yīng)搭建公允價值評估咨詢平臺，并在準(zhǔn)則中增加有關(guān)公允價值估值的具體指導(dǎo)，建議尤其對于非活躍市場下公允價值計量等難點(diǎn)以案例的形式進(jìn)行講解，使公允價值的應(yīng)用有例可循;最后，鑒于外部環(huán)境和自身技術(shù)的不完善，建議準(zhǔn)則中應(yīng)加強(qiáng)對金融資產(chǎn)分類與計量的披露要求，明確規(guī)范相關(guān)披露細(xì)則，并加強(qiáng)監(jiān)管部門的審查力度，提高未按要求披露金融資產(chǎn)分類與計量信息的違規(guī)成本。

（二）行業(yè)協(xié)作方面

新準(zhǔn)則的實(shí)施影響不僅局限于個別企業(yè)，或者個別行業(yè)，而是對整個市場發(fā)展提出了新的挑戰(zhàn)。因此，為了降低新準(zhǔn)則的適應(yīng)影響，一方面，各行業(yè)協(xié)會內(nèi)部要加快開展新準(zhǔn)則的培訓(xùn)，加強(qiáng)從業(yè)人員的職業(yè)判斷和專業(yè)能力;另一方面，各行業(yè)之間應(yīng)積極交流，取長補(bǔ)短。目前證券、銀行業(yè)資管產(chǎn)品估值辦法已相繼出臺，在公允價值計量實(shí)務(wù)操作方面先行積累了經(jīng)驗(yàn)，其他金融機(jī)構(gòu)也可充分利用證券業(yè)、銀行業(yè)等目前持有的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)、估值技術(shù)以及系統(tǒng)基礎(chǔ)來彌補(bǔ)自身的不足。會計行業(yè)也應(yīng)加強(qiáng)與金融行業(yè)的交流與合作，從會計行業(yè)和金融行業(yè)相結(jié)合的角度明確金融資產(chǎn)分類與計量的細(xì)則規(guī)定與指引，會使新會計準(zhǔn)則更加適用于各行業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀。

（三）企業(yè)自身層面

其一，企業(yè)要加強(qiáng)信息系統(tǒng)與人員隊伍建設(shè)。新準(zhǔn)則的金融資產(chǎn)分類要求財務(wù)人員不僅要充分掌握新準(zhǔn)則，還需要了解企業(yè)的投資業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，才能準(zhǔn)確的對金融資產(chǎn)進(jìn)行合理分類與計量;同時要推進(jìn)現(xiàn)有財務(wù)系統(tǒng)的改造，借助信息化系統(tǒng)提高估值的準(zhǔn)確性和估值效率，最終能夠?qū)崿F(xiàn)系統(tǒng)估值自動化;其二，加強(qiáng)內(nèi)外部人員的溝通。要加強(qiáng)會計人員與業(yè)務(wù)人員的溝通，以了解業(yè)務(wù)的模式及持有資產(chǎn)的意圖。要加強(qiáng)會計人員與風(fēng)控人員的溝通，以建立完善的風(fēng)險評價體系與公允價值評估系統(tǒng)。還要加強(qiáng)與監(jiān)管層的溝通，以及時掌握政策的最新動向及其對企業(yè)的影響;其三，加強(qiáng)企業(yè)金融資產(chǎn)管理。新準(zhǔn)則下，更多的權(quán)益類資產(chǎn)將被歸類為FVTPL，其持有期間的公允價值變動增加了利潤的波動性，企業(yè)應(yīng)從投資決策之前就需要考慮企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)、業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)、金融資產(chǎn)預(yù)期收益情況等，合理的劃分金融資產(chǎn)，加強(qiáng)金融資產(chǎn)管理，提高決策質(zhì)量。

（作者單位：華信信托股份有限公司）