高質(zhì)量發(fā)展下中小型企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與控制對(duì)策研究

陳欣 張姍姍 方小枝（副教授） 嚴(yán)軒琳

（1安徽工業(yè)經(jīng)濟(jì)職業(yè)技術(shù)學(xué)院財(cái)經(jīng)學(xué)院 安徽合肥 230051 2合肥學(xué)院 安徽合肥 230601）

一、問(wèn)題提出

高質(zhì)量發(fā)展是經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)精確、質(zhì)量主導(dǎo)數(shù)量的可持續(xù)發(fā)展的增長(zhǎng)方式。2020年新冠肺炎疫情突發(fā)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)下行壓力較大，“六穩(wěn)”“六保”成為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重點(diǎn)。中小型企業(yè)在增加就業(yè)、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和社會(huì)和諧穩(wěn)定等方面具有不可替代的作用［1］，保住中小型企業(yè)的市場(chǎng)主體地位，就業(yè)就會(huì)有支撐，民生就會(huì)有保證，經(jīng)濟(jì)發(fā)展就會(huì)有動(dòng)力和質(zhì)量。審計(jì)監(jiān)督既是服務(wù)中小型企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的“重器”和“利劍”，也是會(huì)計(jì)審計(jì)領(lǐng)域“放管服”改革和注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的要求。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而注冊(cè)會(huì)計(jì)師等審計(jì)人員發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)的可能性［2］。新階段、新理念、新格局，新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)影響著中小型企業(yè)的發(fā)展。研究設(shè)計(jì)“市場(chǎng)”導(dǎo)向的政府、行業(yè)、企業(yè)資源配置“組合拳”，優(yōu)化執(zhí)業(yè)環(huán)境，增強(qiáng)審計(jì)鑒證服務(wù)供給，提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所整體執(zhí)業(yè)質(zhì)量［3］，是應(yīng)對(duì)中小型企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的現(xiàn)實(shí)需要。

二、中小型企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的表現(xiàn)形式

（一）營(yíng)業(yè)不確定風(fēng)險(xiǎn)帶來(lái)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

我國(guó)中小型企業(yè)具有劃型標(biāo)準(zhǔn)低、數(shù)量多、經(jīng)營(yíng)范圍廣、規(guī)模小、營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)大等特征。依據(jù)《中小企業(yè)促進(jìn)法》，從業(yè)人員最低至5人（批發(fā)業(yè)），營(yíng)業(yè)收入最低至50萬(wàn)元（軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)），資產(chǎn)總額最低至100萬(wàn)元（租賃和商務(wù)服務(wù)業(yè)）屬于中小型企業(yè)的范疇。據(jù)統(tǒng)計(jì)，我國(guó)共有中小型企業(yè)約3 000多萬(wàn)家［4］，經(jīng)營(yíng)范圍涵蓋農(nóng)林牧漁、交通、工業(yè)、建筑、郵政、零售、倉(cāng)儲(chǔ)、餐飲和住宿等行業(yè)。但是我國(guó)中小型企業(yè)的平均壽命僅為3年，營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)較大，也給受托提供審計(jì)鑒證服務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來(lái)了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)審計(jì)程序，會(huì)計(jì)師事務(wù)所從接受中小型企業(yè)的委托到完成出具審計(jì)報(bào)告往往需要數(shù)月的時(shí)間。在此期間，國(guó)家政策、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)等外在環(huán)境可能發(fā)生重大變化，中小型企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)效可能已經(jīng)降低，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)可能與中小型企業(yè)的實(shí)際情況不相符。中小型企業(yè)的外部信息使用者和利益相關(guān)者根據(jù)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行決策，如果造成重大損失，其矛頭將直接指向注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其會(huì)計(jì)師事務(wù)所，會(huì)認(rèn)為是審計(jì)人員發(fā)表不真實(shí)、不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)造成的。這是一種因企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境變化帶來(lái)的營(yíng)業(yè)不確定風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）出具與實(shí)際結(jié)果不相符的審計(jì)報(bào)告的風(fēng)險(xiǎn)

我國(guó)有近3 000萬(wàn)名會(huì)計(jì)從業(yè)人員，財(cái)務(wù)技能參差不齊，再加上中小型企業(yè)的業(yè)務(wù)千差萬(wàn)別，財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量受到會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷水平的影響。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷特別是在非傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)方面各有差異。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)中小型企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)的過(guò)程中，與中小型企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告出具人針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告信息在理念、思維等主觀領(lǐng)域可能存在差異，或者財(cái)務(wù)報(bào)告出具人無(wú)意或故意掩蓋事實(shí)，未將可能發(fā)生的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露，均可能造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告與實(shí)際結(jié)果相背離，從而引發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)帶來(lái)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

審計(jì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。據(jù)統(tǒng)計(jì)，我國(guó)提供審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所有9 000余家，執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師10萬(wàn)余人［5］。會(huì)計(jì)師事務(wù)所與中小型企業(yè)存在委托代理問(wèn)題，受托方會(huì)計(jì)師事務(wù)所向委托方中小型企業(yè)提供財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)服務(wù)，中小型企業(yè)按照合同或協(xié)議支付給會(huì)計(jì)師事務(wù)所一定的審計(jì)費(fèi)用，這是一種帶有利益關(guān)系的監(jiān)督者與被監(jiān)督者的審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)行為。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)市場(chǎng)集中度較高，2019年，普華永道中天、安永華明、德勤華永、畢馬威華振會(huì)計(jì)師事務(wù)所（簡(jiǎn)稱(chēng)“四大”）累計(jì)收入174.9億元［6］，占國(guó)內(nèi)排名前100的會(huì)計(jì)師事務(wù)所收入的27.83%。服務(wù)中小型企業(yè)的中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所與“四大”相比無(wú)明顯競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，提供的審計(jì)服務(wù)差異化程度不高，只能采取低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)策略。會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了獲取更多的報(bào)酬或訂單，不排除出現(xiàn)制定影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法審計(jì)的管理制度的可能性。如會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否規(guī)范適用審計(jì)程序，審計(jì)復(fù)核是否嚴(yán)謹(jǐn)，內(nèi)部控制制度是否完善，組織結(jié)構(gòu)是否健全等，都會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告產(chǎn)生影響。另外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)素質(zhì)也會(huì)帶來(lái)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

三、中小型企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成因分析

（一）環(huán)境因素

外部環(huán)境因素包括國(guó)家政治環(huán)境、法律環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、社會(huì)環(huán)境、市場(chǎng)環(huán)境和技術(shù)環(huán)境等。2020年，財(cái)政部印發(fā)了《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理準(zhǔn)則第5101號(hào)——業(yè)務(wù)質(zhì)量管理》 《第5102號(hào)——項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核》《第1121號(hào)——對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)施的質(zhì)量管理》和《關(guān)于加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)管理 切實(shí)提高審計(jì)質(zhì)量的實(shí)施意見(jiàn)》，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布了《加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)聯(lián)合監(jiān)管若干措施》等。2020年疫情突發(fā)，國(guó)際國(guó)內(nèi)雙循環(huán)確立，“六穩(wěn)”“六保”落地生根，供給側(cè)改革持續(xù)發(fā)力，高質(zhì)量發(fā)展動(dòng)能正在轉(zhuǎn)換，函證數(shù)字化、非接觸辦公等新技術(shù)場(chǎng)景加快落地，經(jīng)濟(jì)政策加快調(diào)整。中小型企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)愈加激烈和復(fù)雜，經(jīng)營(yíng)決策不確定性增加，推動(dòng)了對(duì)審計(jì)服務(wù)范圍和質(zhì)量的市場(chǎng)需求，增強(qiáng)了對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的依賴(lài)性［7］。經(jīng)濟(jì)環(huán)境和政策變動(dòng)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師在非傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)方面增加了審計(jì)職業(yè)判斷的難度和執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)服務(wù)和技術(shù)在歷經(jīng)核對(duì)數(shù)據(jù)整合重要信息階段后呈現(xiàn)出向財(cái)務(wù)報(bào)告外在相關(guān)信息和技術(shù)多元化、多角度發(fā)展的趨勢(shì)。中小型企業(yè)審計(jì)報(bào)告的信息使用者本著利益最大化的市場(chǎng)原則，面對(duì)日益繁雜的企業(yè)信息不對(duì)稱(chēng)等因素?zé)o法做出決策時(shí)，為了提高投資決策的正確率，了解中小型企業(yè)潛在的真實(shí)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，擴(kuò)大了對(duì)審計(jì)服務(wù)的市場(chǎng)需求。若注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的審計(jì)服務(wù)供給相對(duì)穩(wěn)定，審計(jì)費(fèi)用必然上漲，同時(shí)對(duì)審計(jì)服務(wù)質(zhì)量的要求也會(huì)更高。這是一種外在環(huán)境變化導(dǎo)致的中小型企業(yè)審計(jì)報(bào)告使用者自發(fā)推高審計(jì)服務(wù)質(zhì)量要求的市場(chǎng)行為，其對(duì)審計(jì)報(bào)告的期望越高，依賴(lài)性越大，當(dāng)投資結(jié)果和預(yù)期嚴(yán)重不符、造成重大損失時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就會(huì)轉(zhuǎn)換為審計(jì)訴訟、審計(jì)損失，甚至是刑事犯罪。

此外，中小型企業(yè)審計(jì)的內(nèi)部環(huán)境也在不斷變化。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)必然會(huì)傳導(dǎo)至?xí)?jì)師事務(wù)所的員工，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師。注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理制度，由單獨(dú)的審計(jì)職能增加了市場(chǎng)業(yè)務(wù)接單任務(wù)。受限于中小型企業(yè)審計(jì)服務(wù)的市場(chǎng)規(guī)模，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為完成接單任務(wù)相互競(jìng)爭(zhēng)，競(jìng)相壓低審計(jì)服務(wù)費(fèi)用，提高審計(jì)服務(wù)質(zhì)量［6］。接單任務(wù)占用了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的工作時(shí)間，未嚴(yán)格遵守審計(jì)程序、審計(jì)把關(guān)不嚴(yán)等審計(jì)問(wèn)題日益凸顯。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)最終將傳導(dǎo)至整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)行業(yè)，造成市場(chǎng)環(huán)境的惡性循環(huán)。

（二）審計(jì)項(xiàng)目自身因素

中小型企業(yè)數(shù)量多、經(jīng)營(yíng)范圍廣、經(jīng)營(yíng)模式差異大，審計(jì)服務(wù)對(duì)象即中小型企業(yè)的變化需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量。對(duì)于同一家中小型企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告，不同的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主觀判斷可能不同，與財(cái)務(wù)報(bào)告出具人也可能存在理解上的差異。例如注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為中小型企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)披露某項(xiàng)內(nèi)容，而出具人認(rèn)為不需要披露；或者出具人提供了不真實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)告，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為合規(guī)等。以互聯(lián)網(wǎng)金融小型企業(yè)為例，其盈利模式和業(yè)務(wù)模式等均增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)難度，傳統(tǒng)的審計(jì)程序已不適應(yīng)審計(jì)市場(chǎng)的需求。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要借助計(jì)算機(jī)、互聯(lián)網(wǎng)金融等行業(yè)專(zhuān)家的技術(shù)和智慧，才能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)中小型企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，再采用專(zhuān)業(yè)方法進(jìn)行審計(jì)，以提高審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)的正確性。由此可知，中小型企業(yè)審計(jì)項(xiàng)目本身的多變性影響了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，從而產(chǎn)生了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)因素

會(huì)計(jì)師事務(wù)所與委托審計(jì)的中小型企業(yè)簽訂審計(jì)合同，注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法審計(jì)并獨(dú)立出具審計(jì)報(bào)告。會(huì)計(jì)師事務(wù)所本身所具有的如審計(jì)程序的規(guī)范性、復(fù)核的嚴(yán)謹(jǐn)性、內(nèi)部控制制度的完善與否、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)素質(zhì)高低等執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)均會(huì)直接影響審計(jì)意見(jiàn)報(bào)告的出具，是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的直接影響因素［8］。注冊(cè)會(huì)計(jì)師等相關(guān)審計(jì)人員的人力智慧構(gòu)成了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的核心競(jìng)爭(zhēng)力，不同的職業(yè)素養(yǎng)、職業(yè)道德、職業(yè)經(jīng)驗(yàn)都會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主觀判斷，從而給審計(jì)報(bào)告的出具帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)［8］。

據(jù)統(tǒng)計(jì)，2019年，排名前100的會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)超過(guò)5年且年齡在60周歲以下的注冊(cè)會(huì)計(jì)師共有約18 400人，其中，具有本科學(xué)歷的注冊(cè)會(huì)計(jì)師約占87.21%；具有碩士學(xué)歷的約占11.63%；具有博士學(xué)歷的約占1.16%，現(xiàn)階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍中碩博士等高學(xué)歷人員的占比較低，學(xué)歷結(jié)構(gòu)有待優(yōu)化，審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量仍需提升。審計(jì)經(jīng)驗(yàn)和業(yè)務(wù)能力是注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍建設(shè)的核心資源。從年齡結(jié)構(gòu)來(lái)看，40歲至50歲之間的注冊(cè)會(huì)計(jì)師數(shù)量約占42%；30歲以下的約占7.4%左右，年齡中位數(shù)為49.8歲，年齡結(jié)構(gòu)偏大。年輕人的精力旺盛，學(xué)習(xí)審計(jì)新知識(shí)的速度較快，有利于新技術(shù)、新方法在審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)中的應(yīng)用，但審計(jì)經(jīng)驗(yàn)不足增加了審計(jì)職業(yè)誤判的概率。從高端管理群體的年齡結(jié)構(gòu)來(lái)看，50歲以上的合伙人占比較高，40歲以下的占比下降明顯，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)年輕注冊(cè)會(huì)計(jì)師的吸引力不足，人才流失嚴(yán)重。從性別結(jié)構(gòu)來(lái)看，50歲以上男性占絕大多數(shù)，40歲以下女性占絕大多數(shù)，總體來(lái)看女性占比呈擴(kuò)大趨勢(shì)。審計(jì)服務(wù)質(zhì)量整體控制上男性?xún)?yōu)于女性，細(xì)節(jié)上女性?xún)?yōu)于男性。值得特別注意的是，出于降低成本和高校實(shí)習(xí)需要等多種原因，會(huì)計(jì)師事務(wù)所每年都會(huì)招聘大量的實(shí)習(xí)生，降低了其所提供的中小型企業(yè)審計(jì)服務(wù)的精準(zhǔn)性和正確率，增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)不規(guī)范，幫助中小型企業(yè)粉飾報(bào)表，掩蓋其經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，故意出具錯(cuò)誤的審計(jì)意見(jiàn)同樣會(huì)增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

利潤(rùn)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師共同關(guān)注的核心。注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行執(zhí)業(yè)審計(jì)時(shí)選擇不同的審計(jì)軟件、審計(jì)程序，審計(jì)成本也會(huì)不同。審計(jì)軟件精準(zhǔn)度越高，會(huì)計(jì)師事務(wù)所投入的成本越高。會(huì)計(jì)師事務(wù)所勢(shì)必要在收益與成本之間做出收益最大化的抉擇。面對(duì)成本的提高，降低審計(jì)精準(zhǔn)度，減少審計(jì)程序成為可選項(xiàng)，如降低抽樣調(diào)查的樣本數(shù)據(jù)采集量；重點(diǎn)關(guān)注比較關(guān)鍵重要的審計(jì)環(huán)節(jié)，較少關(guān)注或省略其主觀認(rèn)為不太重要的審計(jì)環(huán)節(jié)等。問(wèn)題是哪些審計(jì)程序和細(xì)節(jié)能夠被忽略，哪些不能被忽略，主要依靠注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，可能會(huì)導(dǎo)致樣本數(shù)據(jù)的結(jié)論與實(shí)際出現(xiàn)較大的偏離。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所與委托方中小型企業(yè)之間的重要經(jīng)濟(jì)聯(lián)系是審計(jì)費(fèi)用，而審計(jì)費(fèi)用對(duì)于審計(jì)獨(dú)立性的影響很大，從而間接增加了審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)［8］。一般情況下，審計(jì)費(fèi)用是按照被審計(jì)中小型企業(yè)的資產(chǎn)總額等多項(xiàng)指標(biāo)乘以相應(yīng)的行業(yè)費(fèi)用率計(jì)算的。這種市場(chǎng)規(guī)則可能會(huì)推高中小型企業(yè)的資產(chǎn)泡沫，中小型企業(yè)資產(chǎn)越多，審計(jì)費(fèi)用就越高。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈，圍繞著收益最大化原則，可能會(huì)降低審計(jì)質(zhì)量，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)被放大。目前，大約從2015年開(kāi)始國(guó)內(nèi)就已經(jīng)形成了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的壟斷競(jìng)爭(zhēng)格局，2019年逐漸得到深化，排名前十的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收入總額已達(dá)到440.3億元，超過(guò)全國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)總收入的60%［6］，如圖1所示。

圖1 2019年排名前十的會(huì)計(jì)師事務(wù)所營(yíng)業(yè)收入統(tǒng)計(jì)

審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)上，合伙人性質(zhì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量最多，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往身兼項(xiàng)目經(jīng)理等職責(zé)，負(fù)責(zé)帶領(lǐng)一個(gè)項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)的營(yíng)銷(xiāo)、公關(guān)和審計(jì)管理等多項(xiàng)工作。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常以會(huì)計(jì)師事務(wù)所的名義承接項(xiàng)目訂單，提供審計(jì)服務(wù)，出具審計(jì)意見(jiàn)報(bào)告，這種小團(tuán)體的管理體制極易造成會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部資源的分散，不利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所整體決策的有效實(shí)施，也會(huì)增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

四、高質(zhì)量發(fā)展下中小型企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避和控制對(duì)策

（一）審計(jì)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)控制

1.政府應(yīng)加強(qiáng)對(duì)中小型企業(yè)和審計(jì)環(huán)境的法律法規(guī)政策管理。外部環(huán)境對(duì)中小型企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言是不可控因素，只能選擇適應(yīng)社會(huì)環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法律環(huán)境、金融環(huán)境等的變化，主動(dòng)通過(guò)實(shí)踐總結(jié)教訓(xùn)，以市場(chǎng)的力量推動(dòng)審計(jì)行業(yè)環(huán)境建設(shè)。建議政府加強(qiáng)對(duì)中小型企業(yè)和相關(guān)審計(jì)環(huán)境法律法規(guī)政策的管理，例如，完善促進(jìn)中小型企業(yè)發(fā)展的管理辦法，加大或延長(zhǎng)疫情后支持中小型企業(yè)發(fā)展的各項(xiàng)稅收、財(cái)政優(yōu)惠政策；完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)管理政策，開(kāi)展會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)監(jiān)測(cè)和質(zhì)量評(píng)估［3］，加強(qiáng)財(cái)政部、國(guó)資委和銀保監(jiān)會(huì)等多部門(mén)的協(xié)同監(jiān)管。加快會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理準(zhǔn)則建設(shè)［8］，研究審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)熱點(diǎn)、難點(diǎn)和重點(diǎn)突出問(wèn)題，發(fā)布新準(zhǔn)則，高質(zhì)量服務(wù)公眾利益，推進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所“一體化”，保持與國(guó)際準(zhǔn)則的持續(xù)全面動(dòng)態(tài)趨同，整治優(yōu)化審計(jì)市場(chǎng)環(huán)境，營(yíng)造審計(jì)行業(yè)的良好發(fā)展空間［3］。加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人管理，對(duì)首席合伙人、質(zhì)量控制主管合伙人和其他執(zhí)行合伙事務(wù)的合伙人的任職資格、誠(chéng)信要求等作出細(xì)化規(guī)定，加大會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息披露力度［3］。建設(shè)完善的事后退出機(jī)制，特別是對(duì)故意出具錯(cuò)誤審計(jì)報(bào)告的注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所加大違法懲罰成本，以?xún)艋瘜徲?jì)服務(wù)市場(chǎng)。

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)加強(qiáng)行業(yè)和社會(huì)監(jiān)督管理。中注協(xié)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師成員的教育、約束和管理工作，改進(jìn)完善監(jiān)管手段，逐漸多元化、過(guò)程化和現(xiàn)代化。加快新一代信息技術(shù)、大數(shù)據(jù)、人工智能等新技術(shù)性方法在審計(jì)監(jiān)督領(lǐng)域的應(yīng)用，健全會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)體系和注冊(cè)制度；加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則研究，修訂發(fā)布最新的審計(jì)準(zhǔn)則、應(yīng)用指南和實(shí)務(wù)指引；加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德制度建設(shè)，加大會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查力度，完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)聯(lián)合監(jiān)管措施。豐富繼續(xù)教育和警示教育形式，加強(qiáng)行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)教育，引導(dǎo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)并根據(jù)自身執(zhí)業(yè)勝任能力承接業(yè)務(wù)，對(duì)超出能力范圍承接業(yè)務(wù)的及時(shí)勸誡［3］，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)商業(yè)信用資源的認(rèn)知高度，也就是說(shuō)市場(chǎng)會(huì)獎(jiǎng)勵(lì)商業(yè)信用高的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，也會(huì)懲罰商業(yè)信用差的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，管理商業(yè)信用是會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師共同的必修課題，管理好負(fù)面信息的“蝴蝶效應(yīng)”，規(guī)避會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和危機(jī)。負(fù)面信息管理不到位可能會(huì)造成會(huì)計(jì)師事務(wù)所失去原來(lái)的審計(jì)客戶(hù)，也會(huì)加大新審計(jì)客戶(hù)的市場(chǎng)開(kāi)發(fā)難度。只有嚴(yán)格遵紀(jì)守法，提供真實(shí)的審計(jì)報(bào)告，提高審計(jì)服務(wù)質(zhì)量，才是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的核心市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。加大自律監(jiān)管力度，完善自律規(guī)則，加大與行政監(jiān)管的協(xié)同力度［3］；完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則；關(guān)注會(huì)計(jì)師事務(wù)所低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)等行為，加大對(duì)違反自律規(guī)范的注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的懲戒。

3.會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)加強(qiáng)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)控制研究。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)加大對(duì)內(nèi)部環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)的控制理論與實(shí)踐的研究，力爭(zhēng)建立一套具備嚴(yán)密的內(nèi)在邏輯性的審計(jì)理論體系，有力指導(dǎo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的運(yùn)轉(zhuǎn)。加快以審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德為核心的審計(jì)實(shí)踐研究，針對(duì)審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)變化，嚴(yán)格界定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)范圍、審計(jì)程序的實(shí)施步驟、內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)指標(biāo)等標(biāo)準(zhǔn)程序，完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所的資本結(jié)構(gòu)治理，深入創(chuàng)新合伙人制度，形成互相約束的良好機(jī)制，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)制度空間。

（二）審計(jì)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)控制

1.深入研究行業(yè)中小型企業(yè)，加強(qiáng)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與控制。樹(shù)立高質(zhì)量?jī)?yōu)先發(fā)展理念，精準(zhǔn)審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)定位，即大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所做強(qiáng)做優(yōu)，中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所做精做專(zhuān)［3］，促進(jìn)市場(chǎng)協(xié)同發(fā)展。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)堅(jiān)持以市場(chǎng)為導(dǎo)向，聚焦高質(zhì)量發(fā)展審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)，拓展專(zhuān)長(zhǎng)領(lǐng)域，選擇深度研究的中小型企業(yè)客戶(hù)，提高中小型企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別的準(zhǔn)確度和控制力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以專(zhuān)注于某個(gè)特定行業(yè)或幾個(gè)行業(yè)，通過(guò)深入企業(yè)研究、數(shù)據(jù)挖掘、歸納、演繹等多種方法提高自身的實(shí)踐操作能力，識(shí)別更多的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可引入各領(lǐng)域?qū)２?，有選擇地開(kāi)發(fā)本團(tuán)隊(duì)擅長(zhǎng)、熟悉、深入研究的中小型企業(yè)審計(jì)服務(wù)客戶(hù)。比如，針對(duì)互聯(lián)網(wǎng)金融企業(yè)審計(jì)，可聘用具有IT、互聯(lián)網(wǎng)金融行業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)的人員進(jìn)入項(xiàng)目組，提高審計(jì)服務(wù)的針對(duì)性和正確度。在確認(rèn)互聯(lián)網(wǎng)金融行業(yè)的收入時(shí)，要考慮其舞弊風(fēng)險(xiǎn)的大小，判斷收入的合理性和真實(shí)性?？紤]被審計(jì)中小型企業(yè)的行業(yè)市場(chǎng)定位，判斷其收入是否滿(mǎn)足商業(yè)交易的實(shí)質(zhì)性要求［8］；以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的收入確認(rèn)與計(jì)量要求，判斷其收入信息披露的恰當(dāng)性和充分性；考慮內(nèi)部控制環(huán)境的變化，判斷其是否屬于互聯(lián)網(wǎng)金融監(jiān)管范圍；考慮內(nèi)部控制制度的系統(tǒng)性和完善程度，判斷其互聯(lián)網(wǎng)業(yè)務(wù)的有效性；考慮其內(nèi)部控制制度的合理性，判斷其執(zhí)行力；考慮管理層變動(dòng)的原因，判斷其變動(dòng)是否超出了內(nèi)部控制的范圍，分析其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響程度；審計(jì)信息系統(tǒng)時(shí)，以審慎性原則判斷信息系統(tǒng)流程的控制能力、數(shù)據(jù)集成的準(zhǔn)確度以及數(shù)據(jù)備份的安全度，同時(shí)判斷信息系統(tǒng)生成數(shù)據(jù)的完整性、真實(shí)性、邏輯性以及財(cái)務(wù)信息的匹配性［7］。

2.規(guī)范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)環(huán)節(jié)和程序控制。開(kāi)發(fā)審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)客戶(hù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師團(tuán)隊(duì)在簽訂委托審計(jì)服務(wù)合同前，要具體掌握委托方中小型企業(yè)所在行業(yè)市場(chǎng)的真實(shí)數(shù)據(jù)，借助現(xiàn)代信息技術(shù)判斷或預(yù)測(cè)該中小型企業(yè)的真實(shí)經(jīng)營(yíng)水平，了解財(cái)務(wù)報(bào)表信息使用者的需求，收集該中小型企業(yè)以往審計(jì)獨(dú)立性等相關(guān)信息，再?zèng)Q定是否簽訂審計(jì)服務(wù)合同。實(shí)施審計(jì)前，要分項(xiàng)目先制定完整高效的審計(jì)策略，選定收益配比恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法，制定嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膶徲?jì)程序，劃定規(guī)范的審計(jì)范圍，甄別重要程度，判斷審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，安排好夠用的審計(jì)時(shí)間。實(shí)施審計(jì)時(shí)，根據(jù)審計(jì)策略計(jì)劃，抓取發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)所需的關(guān)鍵和重要證據(jù)，對(duì)于新問(wèn)題、新情況要適當(dāng)調(diào)整審計(jì)程序。出具審計(jì)報(bào)告，要做到基本要素齊全、意見(jiàn)準(zhǔn)確、證據(jù)充分以及內(nèi)容合法。發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)時(shí)應(yīng)盡量與委托方中小型企業(yè)管理層進(jìn)行事前溝通，盡最大努力達(dá)成審計(jì)意見(jiàn)共識(shí)，形成雙贏局面，為后續(xù)業(yè)務(wù)的開(kāi)展打下堅(jiān)實(shí)的合作基礎(chǔ)。

（三）會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制

1.強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)。建設(shè)高素質(zhì)、高質(zhì)量的注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍，需要政府、行業(yè)、企業(yè)和社會(huì)的協(xié)調(diào)配合。政府要制定規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所相關(guān)人才管理的法律法規(guī)政策，制定高端人才柔性引進(jìn)政策，健全首席合伙人、質(zhì)量控制主管合伙人等高階群體以市場(chǎng)為導(dǎo)向靈活且規(guī)范的薪酬福利等制度，制定更多便利化的稅收財(cái)政優(yōu)惠政策，加大政府人才補(bǔ)助和獎(jiǎng)勵(lì)，提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)人才的吸引力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)加強(qiáng)領(lǐng)軍人才、國(guó)際化人才培養(yǎng)，創(chuàng)新信息化、多元化和國(guó)際化的繼續(xù)教育制度，提升存量注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)能力。完善動(dòng)態(tài)調(diào)整注冊(cè)會(huì)計(jì)師信息化培訓(xùn)和考試制度，加強(qiáng)注冊(cè)管理和職業(yè)道德建設(shè)，優(yōu)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師人才結(jié)構(gòu)，嚴(yán)懲違反審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量的人員。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)堅(jiān)持以市場(chǎng)為導(dǎo)向，通過(guò)人才招聘、競(jìng)爭(zhēng)上崗、教育、政策激勵(lì)等多種方法和手段，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍的科技創(chuàng)新能力、組織協(xié)調(diào)能力、人際交往能力、知識(shí)更新學(xué)習(xí)能力，增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德感和崇高的社會(huì)責(zé)任感。政府、行業(yè)、企業(yè)和社會(huì)需要共同加大對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師團(tuán)隊(duì)惡性競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)行為的干預(yù)力度，完善審計(jì)服務(wù)收費(fèi)管理機(jī)制，形成均衡的政府、企業(yè)和社會(huì)利益的結(jié)構(gòu)制衡制度。改善會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人制度，重新分配利益關(guān)系。

2.構(gòu)建多元化風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估體系。會(huì)計(jì)師事務(wù)所要加強(qiáng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)專(zhuān)題研究，建立多元化的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估體系，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師團(tuán)隊(duì)的審計(jì)服務(wù)效率。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)制定差異化市場(chǎng)定位，專(zhuān)業(yè)服務(wù)特定行業(yè)或領(lǐng)域。行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)在1998年被AICPA列為影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)展的關(guān)鍵因素［9］。此外，嘗試采用大數(shù)據(jù)、人工智能等新技術(shù)，制定更加市場(chǎng)化、多元化的合法合規(guī)合理的審計(jì)費(fèi)用計(jì)算方法。建議組建專(zhuān)業(yè)營(yíng)銷(xiāo)隊(duì)伍或采用營(yíng)銷(xiāo)服務(wù)外包的方式，縮減注冊(cè)會(huì)計(jì)師團(tuán)隊(duì)的工作任務(wù)，保證其開(kāi)展審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)的精力和時(shí)間，鼓勵(lì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師采用線上學(xué)習(xí)、企業(yè)調(diào)研、掛職等多種方式加強(qiáng)對(duì)特定領(lǐng)域的專(zhuān)業(yè)研究，更新新知識(shí)、新技術(shù)、新方法，提升對(duì)中小型企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和控制能力。健全會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理制度，規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，科學(xué)確定風(fēng)險(xiǎn)承受范圍，提高對(duì)中小型企業(yè)潛在風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別能力，降低風(fēng)險(xiǎn)概率，審慎評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)帶來(lái)的損失，制定化解風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)案。

五、結(jié)語(yǔ)

新時(shí)代，新發(fā)展階段，新發(fā)展格局，審計(jì)服務(wù)要服務(wù)于中小型企業(yè)的健康發(fā)展，構(gòu)建中小型企業(yè)友好發(fā)展的環(huán)境、制度和做法，發(fā)揮市場(chǎng)在資源配置中的重要作用，用理論去指導(dǎo)實(shí)踐，用實(shí)踐去證明理論，往復(fù)總結(jié)和完善，形成政府、行業(yè)、企業(yè)和社會(huì)的協(xié)同合力，提高審計(jì)服務(wù)執(zhí)業(yè)質(zhì)量水平，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)審計(jì)服務(wù)行業(yè)高質(zhì)量發(fā)展。