環(huán)保專項資金審計問題研究

楊萌 殷愛貞（副教授） 楊國為 （教授）

（1中國石油大學經(jīng)濟管理學院 山東青島 266580 2南京審計大學政府審計學院 江蘇南京 211815）

長期以來，盡管我國的經(jīng)濟增速一直保持在較高的水平，但由于環(huán)保意識薄弱、生產(chǎn)方式落后等原因，我國的自然生態(tài)環(huán)境受到了較大的影響，具體表現(xiàn)為空氣污染、水質(zhì)差、土壤重金屬含量高等，環(huán)境保護已成為黨和國家著力解決的問題以及人民群眾日益關注的重點，從“五位一體”環(huán)保方針到生態(tài)文明制度體系的建設，再到生態(tài)文明“五大發(fā)展理念”的提出，無不彰顯出環(huán)境保護的重要性。

近年來，許多地方都開始重視環(huán)保治理工作，并且加大了資金的投入力度。但環(huán)保事業(yè)的成功不僅取決于國家對環(huán)保資金的撥付數(shù)量與重視力度，還取決于環(huán)保資金使用效率的高低。審計署審計公告顯示，環(huán)保專項資金的管理和使用情況并不樂觀，主要表現(xiàn)在：一是采用編造虛假項目、人為夸大項目規(guī)模等違規(guī)的手段騙取、套取資金；二是在環(huán)保專項資金使用過程中存在虛列支出、擠占挪用等行為；三是由于環(huán)保專項建設質(zhì)量不達標或項目完工后缺乏維護，導致項目沒有實現(xiàn)預期目標或無法正常運行，造成了環(huán)保專項資金的損失或浪費。

一、國內(nèi)外環(huán)境審計和環(huán)保專項資金審計研究的現(xiàn)狀

（一）國外研究現(xiàn)狀

國外發(fā)達國家對環(huán)境審計研究十分重視，但具體到環(huán)保專項資金審計的研究很少。在理論方面，國外對環(huán)境審計的研究主要涉及三方面的內(nèi)容：一是關于環(huán)境審計的基本概念。Tomlinson（1987）從審計的內(nèi)容出發(fā)，將環(huán)境審計分為七種情況，包括執(zhí)行審計、績效審計、預測審計等，并分別對這七種定義進行了探討。Thomson，Simpson（1993）則認為，環(huán)境審計應分為環(huán)境管理系統(tǒng)審計、遵循審計、污染防范審計等。Lightbody（2000）認為，環(huán)境復核和評價都屬于環(huán)境審計的內(nèi)容與范疇。而Boivin（2003）認為，環(huán)境審計主要是為了評價被審計對象是否遵循法律規(guī)則，以及對法律規(guī)章的遵循程度。二是關于環(huán)境審計開展的程序和使用的方法。Natu（1999）、Stanwick（2001）等圍繞環(huán)境審計的實施步驟與方法展開了分析與探討。三是關于環(huán)境審計的具體應用。大多數(shù)國外學者多采用案例分析或?qū)嵺`總結的形式闡述環(huán)境審計的應用與推廣。

在實務方面，多數(shù)國外發(fā)達國家開展的環(huán)境審計種類較為豐富，比如美國的霧霾治理審計，俄羅斯對礦產(chǎn)資源及礦物原料基地利用效率進行審計，加拿大對近海石油開發(fā)的環(huán)境影響審計等。從審計內(nèi)容上看，西方發(fā)達國家開展的環(huán)境審計多關于氣候變化、廢棄物管理、水資源、減排以及國家資源安全等方面。從審計的功能來看，各國開展的環(huán)境審計發(fā)揮了鑒證、監(jiān)督、評價的功能。國外的一些先進的審計經(jīng)驗，例如合作審計的開展、績效審計模式的采用等，值得我國借鑒和學習。

（二）國內(nèi)研究現(xiàn)狀及實踐

1.理論研究。陳希暉、邢祥娟（2004）認為，環(huán)保專項資金績效的審計主要是對環(huán)保專項資金的撥付使用情況和使用效果進行監(jiān)督。馬志娟、陳寶敏（2007）對完善政府環(huán)境保護資金審計提出了三方面的建議，具體包括完善相關法律法規(guī)、做好審前準備工作以及注重科學的審計方面。何芹（2009）認為環(huán)保專項資金績效審計的審計內(nèi)容具體應包括專項資金來源、專項資金管理、專項資金分配使用、專項資金使用效果這四方面。楊錄強（2018）從投入、過程、產(chǎn)出、效果等四個方面構建了環(huán)保專項資金績效審計評價的基本指標體系。俱若萌（2019）對環(huán)保專項資金績效審計評價進行了研究，并提出了有關的指標體系。陳燕燕（2019）研究了企業(yè)水環(huán)境內(nèi)部審計模式。梁星、周美辰（2020）對包括環(huán)保專項資金績效審計評價指標在內(nèi)的國有企業(yè)領導人員經(jīng)濟責任審計評價體系進行了探討。

2.實踐現(xiàn)狀。一方面，國家高度重視對節(jié)能環(huán)保專項資金的績效審計。2017年，審計署公告了18個省節(jié)能環(huán)保專項資金績效審計結果，審計發(fā)現(xiàn)節(jié)能環(huán)保專項資金申請管理使用、鋼鐵煤炭行業(yè)去產(chǎn)能、新能源汽車推廣應用、節(jié)能減排示范城市和循環(huán)化改造示范園區(qū)項目建設運行、建筑節(jié)能改造等方面仍存在一些問題。另一方面，國家將環(huán)境資源審計作為一個新的工作重點。近年來，審計署與各級審計機關先后開展了“三河三湖”水污染防治績效審計、土地出讓金審計、黃河流域水污染防治資金審計等多項環(huán)保專項審計項目，嚴肅查處了一批涉重大風險隱患、重大環(huán)境污染和資源毀損事件和責任人。

二、環(huán)保專項資金審計存在的問題

（一）審計人員對環(huán)保專項資金審計思路模糊，環(huán)保專項資金審計內(nèi)容和重點不清晰

環(huán)保專項資金績效審計思路模糊是由以下幾點原因造成的：一是指導性文件的匱乏導致審計人員在審計過程中對采用何種程序與方法存在疑慮；二是過去沒有開展過同類型項目，沒有可以參考的模板；三是評價指標在選擇與應用上缺乏指導性與可借鑒性。

以上原因直接導致以下后果，一是在評價環(huán)保專項資金績效時，不可避免地依據(jù)經(jīng)驗判斷居多，定性定量分析少。即使聘請相關專家，專家臨時聘用的專業(yè)人員雖然精通專業(yè)領域的知識，但卻不懂審計，或者說是沒有透徹地理解國家審計的法律、規(guī)范及要求，不可避免地制約了審計質(zhì)量的提高以及審計效率的提升。二是環(huán)保專項資金審計的內(nèi)容和重點不清晰。在審計過程中，往往有一些問題制約或阻礙審計目標的實現(xiàn)：（1）專項資金管理使用中存在財政部門滯留專項資金、資金結存財政未撥付、財政配套資金不落實、虛構項目騙取財政補助等諸多問題。（2）項目建設過程中有項目建設未及時開工、完工項目效果不佳、違規(guī)招投標、基本建設程序不完整等問題。具體見表1。

表1 審計發(fā)現(xiàn)違法違規(guī)問題情況統(tǒng)計表

（二）審計項目時間緊、任務重、難以保證審計質(zhì)量

高質(zhì)量的審計結果往往與有限的審計資源之間存在矛盾。審計質(zhì)量的實現(xiàn)受時間、成本以及人員數(shù)量和專業(yè)技能等因素的影響和約束。首先，審計時間是一種約束，審計人員必須重視審計范圍的選擇和審計重點的確定。其次，成本是一種約束。在擁有極少的財力和人力的情況下，審計人員需要認真考慮審計所涉及的問題、數(shù)據(jù)搜集的模式、所要走訪的地點以及所能實現(xiàn)的測試工作量等因素。最后，人員的數(shù)量和專業(yè)技能是一種限制。審計人員數(shù)量少、審計人員專業(yè)結構不合理或?qū)徲嫾夹g能力高低都會影響審計工作的進程與結果。

（三）缺乏標準的環(huán)保專項資金績效評價指標

在設計環(huán)保專項資金績效審計的評價指標體系時，不僅要考慮到專項資金的使用效益，而且涉及政府管理部門的管理績效以及治理項目的實施績效。但在實際操作中，一方面，正式且統(tǒng)一的評價指標較為匱乏。由于審計署尚未正式制定環(huán)保專項資金績效評價指標，各級政府審計機關在進行相關項目的審計時，在評價指標的選用方面往往參考其他國家或其他行業(yè)的評價標準。同時，審計人員還需征詢被審計對象的意見，選定合適的、被認可的環(huán)保資金績效審計評價標準。另一方面，評價指標在選擇與應用上缺乏可借鑒性。因為沒有統(tǒng)一的評價指標體系，審計組在開展績效評價時往往嘗試借鑒其他一些省市采用的環(huán)保專項資金績效評價指標，但可借鑒性價值不高。

三、完善環(huán)保專項資金審計的對策建議

（一）提高環(huán)保專項資金審計的意識，明確環(huán)保專項資金審計的重點

為了改善生態(tài)環(huán)境，國家投入了大量環(huán)保專項資金，加大了環(huán)境保護、環(huán)境治理的力度。環(huán)保專項資金來自于公民的納稅，是為保護自然資源、防止生態(tài)惡化、制止環(huán)境污染、建設符合人類共同長遠利益的生存環(huán)境而支出的資金，因而受到人們的普遍關注。為此需要提高環(huán)保專項資金審計的意識，通過開展環(huán)保專項資金審計，提高對資金的監(jiān)管力度，從而實現(xiàn)環(huán)保專項資金的合理利用，積極改善環(huán)境質(zhì)量，促進資源和環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展。

另外，本文認為，環(huán)保專項資金審計的審計重點應包含三方面內(nèi)容：第一，對環(huán)保法規(guī)政策的貫徹執(zhí)行情況進行審計。第二，對環(huán)保專項資金的來源、分配、使用和管理情況進行審計。第三，對環(huán)保專項資金的使用績效進行審計。

（二）加強環(huán)保專項資金審計的規(guī)范化建設，特別是加強環(huán)保專項資金績效評價指標體系的建設

規(guī)范化的環(huán)保專項資金審計主要解決“為什么審”“審誰”“審什么”“怎么審”“怎么評”的問題，它有助于審計人員構建全局思維，促進審計人員在工作中有章可循，既能指導審計過程，又能規(guī)范審計路徑。目前，尚未有公認的、科學的環(huán)保專項資金績效評價指標，雖然審計組在開展績效評價時可以借鑒其他地區(qū)的環(huán)保專項資金績效評價指標，但上述項目的績效評價指標往往存在不同程度的不足，不可能完全適用本地區(qū)，因而可借鑒性不強。

根據(jù)已開展的環(huán)境類審計調(diào)查項目和預算執(zhí)行審計項目的有效做法，本文構建了環(huán)保專項資金績效審計評價四級指標體系。該指標體系包括相關性、經(jīng)濟性、效率性、效果性、可持續(xù)性、合規(guī)性六個一級指標，國內(nèi)政策相關性、立項審批合規(guī)性、項目實施合規(guī)性、項目實施成本經(jīng)濟性、管理經(jīng)濟性、項目執(zhí)行效率、目標預期效果、經(jīng)濟影響、社會影響、環(huán)境影響、技術可持續(xù)性、管理可持續(xù)性等十二個二級指標。詳見表2。

表2 環(huán)保專項資金績效審計評價指標體系

續(xù)表2

（三）強化對審計人員的業(yè)務培訓

一是要根據(jù)工作需求選擇對應的業(yè)務培訓積極參加，“缺什么，補什么”并做到有的放矢。當然，培訓時間也應合理安排，在審計項目進行過程中，可以利用網(wǎng)絡讓審計人員自學；在舊項目結束、新項目未開始時，可以安排審計人員在單位內(nèi)部進行集中培訓；在年末所有項目結束時，可以安排審計人員參加國家、省、市等有關部門的培訓。

二是在業(yè)務培訓的同時也要兼顧政策培訓。國家宏觀政策、法律法規(guī)對審計人員而言也是不可或缺的培訓內(nèi)容。通過政策培訓，促進審計人員知行合一，提升政治素養(yǎng)以及把握大政方針的能力，在審計工作中明確什么能做、什么不能做。

三是要為審計人員創(chuàng)造更多的橫向交流平臺。通過不同業(yè)務科室之間的交流學習，甚至不同層級審計機關人員之間的交流學習，使審計人員的思路得到啟迪，目標更加明確，審計的責任感與緊迫感也會得到提升。

（四）探索協(xié)審工作新機制

對基層審計機關而言，審計任務繁重而人手短缺的矛盾尤為明顯?；鶎訉徲嫏C關既要負責本級的審計項目，而且還要兼顧上級下達的審計任務，在工作量不斷增加的同時，審計工作的質(zhì)量與效率往往難以保證。

目前，各級審計機關往往通過聘用外部專家來緩解任務繁重、人手短缺的矛盾。但是，臨時聘用的專家雖然精通其專業(yè)領域的知識，但未必懂審計，或者說是沒有透徹地理解國家審計的法律、規(guī)范及要求，不可避免地會影響審計質(zhì)量以及審計效率。因此審計機關應積極探索協(xié)審工作新機制。一方面，保持聘用協(xié)審人員的連續(xù)性。審計組在選擇聘用協(xié)審人員時，最好選擇曾經(jīng)對該類型項目進行過審計的人員或者參與過國家審計項目的人員。另一方面，加強對協(xié)審人員的管理，嘗試建立協(xié)審人員管理機構，專門負責指導協(xié)審人員的業(yè)務并做好審計機關與協(xié)審人員的溝通工作，這樣能增強協(xié)審人員的歸屬感與責任感，又能提高協(xié)審人員的積極性與參與度。