虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的保護(hù)法益及其運(yùn)用

傅憶文

摘 要：虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪是危害稅收征管犯罪的主要犯罪形式，實(shí)務(wù)中對(duì)本罪的認(rèn)定常出現(xiàn)矛盾的判決，當(dāng)事人甚至在無(wú)罪和重刑之間徘徊，主要原因是沒(méi)有準(zhǔn)確理解虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的保護(hù)法益。虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的保護(hù)法益是以增值稅稅款為目標(biāo)的國(guó)家財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和發(fā)票管理秩序。虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票導(dǎo)致增值稅財(cái)產(chǎn)所有權(quán)面臨流失危險(xiǎn)并侵犯發(fā)票管理秩序的才能認(rèn)定為虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。亦即，逃稅行為和騙稅行為有著本質(zhì)性的不同，對(duì)利用虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪逃稅和騙稅的行為應(yīng)做不同的處理。

關(guān)鍵詞：虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪 保護(hù)法益 抽象危險(xiǎn)犯

一、問(wèn)題意識(shí)——幾組矛盾的判決

（一）石油變票案

根據(jù)《消費(fèi)稅暫行條例》等規(guī)定，石油煉化企業(yè)將化工原料生產(chǎn)為成品油銷(xiāo)售的行為屬于應(yīng)繳消費(fèi)稅的情形，但購(gòu)進(jìn)成品油再銷(xiāo)售的則無(wú)需繳納消費(fèi)稅。因此出于逃避消費(fèi)稅的動(dòng)因，實(shí)務(wù)中出現(xiàn)了這樣的案件：石油煉化企業(yè)將化工原料或原油銷(xiāo)售給石油化工貿(mào)易企業(yè)，并開(kāi)具化工原料、原油增值稅專(zhuān)用發(fā)票，再由貿(mào)易企業(yè)等層層銷(xiāo)售給其他經(jīng)貿(mào)企業(yè)、化工企業(yè)等，并在過(guò)程中將增值稅專(zhuān)用發(fā)票品名從原料原油變票為成品油，最后銷(xiāo)售回給石油煉化企業(yè)，石油煉化企業(yè)即可將化工原料加工后以成品油銷(xiāo)售。流轉(zhuǎn)過(guò)程中票貨分離，化工原料或原油始終在石油煉化企業(yè)處，而各貿(mào)易企業(yè)、經(jīng)貿(mào)企業(yè)等也根本沒(méi)有成品油的實(shí)物交付。通過(guò)虛設(shè)貨物交易環(huán)節(jié)、改變?cè)鲋刀悓?zhuān)用發(fā)票品名，石油煉化企業(yè)將從化工原料、原油生產(chǎn)為成品油銷(xiāo)售偽裝成購(gòu)進(jìn)成品油再銷(xiāo)售成品油，進(jìn)而逃避消費(fèi)稅。針對(duì)上述石油變票案件，實(shí)務(wù)中出現(xiàn)了三種不同的處理：虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪[1]、逃稅罪[2]和無(wú)罪[3]。

（二）融資虛開(kāi)案

資金是企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的主要推動(dòng)力，企業(yè)常常為了融資絞盡腦汁。實(shí)務(wù)中出現(xiàn)了通過(guò)虛構(gòu)交易虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的形式進(jìn)行資金流轉(zhuǎn)的融資行為。具體操作上，由甲企業(yè)向乙企業(yè)佯裝采購(gòu)貨物，并虛構(gòu)采購(gòu)合同等，乙企業(yè)虛構(gòu)供貨事實(shí)并開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，甲企業(yè)付款。進(jìn)而乙企業(yè)實(shí)現(xiàn)融資目的，甲企業(yè)增加了銷(xiāo)售業(yè)績(jī)。甲企業(yè)為減抵銷(xiāo)項(xiàng)，又和其他企業(yè)虛構(gòu)交易買(mǎi)入進(jìn)項(xiàng)增值稅專(zhuān)用發(fā)票用于抵扣。針對(duì)上述案件，實(shí)務(wù)中出現(xiàn)了三種不同的處理：虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪[4]、非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪[5]、無(wú)罪[6]。且審理過(guò)程中部分案件在一審、二審出現(xiàn)截然不同的意見(jiàn)，如羅某等人一案[7]，一審以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪判處羅某有期徒刑13年，二審則改判為非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，判處有期徒刑2年，一審和二審刑期相差11年。

（三）如實(shí)代開(kāi)案

我們國(guó)家根據(jù)年應(yīng)稅銷(xiāo)售額等的多寡將增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。其中一般納稅人適用標(biāo)準(zhǔn)增值稅，既可申請(qǐng)進(jìn)項(xiàng)抵扣，又可以向其他納稅人開(kāi)具可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的增值稅發(fā)票。而小規(guī)模納稅人依照“簡(jiǎn)易辦法”繳納“增值稅”（一種稅率為3%的流轉(zhuǎn)稅），且不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅或向其他采購(gòu)者開(kāi)具增值稅發(fā)票。因此實(shí)務(wù)中出現(xiàn)了有真實(shí)交易但卻沒(méi)有開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票資格的小規(guī)模納稅人或個(gè)人，根據(jù)實(shí)際交易情況讓有開(kāi)具資格的一般納稅人代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的案件。針對(duì)上述案件，實(shí)務(wù)中出現(xiàn)了兩種不同的處理：虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪[8]和無(wú)罪[9]。

上述矛盾判決并非偶然。山西省高級(jí)人民法院發(fā)布的《關(guān)于虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪的調(diào)研報(bào)告》指出，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪案件2014年至2016年的上訴率是34.02%，而整個(gè)破壞社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序罪案件的上訴率是24.62%，同比高9.4%。虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪二審案件的發(fā)回率是40%，整個(gè)破壞社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序罪二審案件的發(fā)回率是23.58%，同比高16.42%。[10]這幾組數(shù)據(jù)反映出虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪案件上訴率和二審發(fā)回率均遠(yuǎn)高于其他破壞社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序犯罪，即無(wú)論從當(dāng)事人視角還是司法機(jī)關(guān)視角，對(duì)本罪的認(rèn)識(shí)都存在比較大的分歧，實(shí)務(wù)部門(mén)對(duì)于虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的諸多問(wèn)題遠(yuǎn)未達(dá)成共識(shí)。如，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪客觀上是否需要造成國(guó)家稅款流失的危險(xiǎn)，主觀上是否要求行為人具有抵扣稅款或騙取稅款的目的？如果需要有造成國(guó)家稅款流失的危險(xiǎn)，那么該稅款是僅指增值稅，還是也包括消費(fèi)稅等其他稅收損失？

要解決這些分歧和矛盾，有一個(gè)繞不開(kāi)的問(wèn)題是，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的保護(hù)法益究竟是什么？是上述融資虛開(kāi)案、如實(shí)代開(kāi)案認(rèn)定構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的裁判所持的發(fā)票管理秩序，還是上述石油變票案認(rèn)定構(gòu)成無(wú)罪的裁判所持的發(fā)票管理秩序和國(guó)家稅收安全，又或者其他？

二、虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的保護(hù)法益

刑法之所以將一定的行為規(guī)定為犯罪，并對(duì)其科處一定的刑罰，目的就在于通過(guò)防止犯罪行為，達(dá)到保護(hù)為該種行為所侵害的生活利益的目的。[11]要正確理解虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的行為構(gòu)造，解決實(shí)務(wù)中的分歧，首先要解決的是本罪保護(hù)法益是什么。

關(guān)于本罪的保護(hù)法益學(xué)界目前有發(fā)票管理秩序說(shuō)、稅收征管秩序說(shuō)、發(fā)票管理秩序和稅收征管秩序說(shuō)、國(guó)家增值稅稅收利益說(shuō)、發(fā)票管理秩序和國(guó)家稅收利益說(shuō)等。筆者認(rèn)為均存在問(wèn)題，本文認(rèn)為，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的保護(hù)法益是增值稅財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和發(fā)票管理秩序。

（一）增值稅財(cái)產(chǎn)所有權(quán)

增值稅的計(jì)稅原理決定了在虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票案件中有可能存在兩種情形。第一，銷(xiāo)項(xiàng)交易是真實(shí)的且行為人繳納了銷(xiāo)項(xiàng)稅額，可能是全部繳納也可能只是部分繳納，行為人通過(guò)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，但未超過(guò)銷(xiāo)項(xiàng)稅額。第二，銷(xiāo)項(xiàng)交易是虛構(gòu)的，行為人根本沒(méi)有繳納銷(xiāo)項(xiàng)稅額，行為人通過(guò)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，或者銷(xiāo)項(xiàng)交易部分真實(shí)、行為人部分繳納了銷(xiāo)項(xiàng)稅額，行為人通過(guò)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票抵扣超過(guò)了已繳納銷(xiāo)項(xiàng)稅額的進(jìn)項(xiàng)稅額。上述兩種情形中，第一種虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為的本質(zhì)是逃稅，行為人違反了法律賦予的納稅義務(wù)，對(duì)于國(guó)家而言，造成了應(yīng)征稅款的減少。第二種虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為的本質(zhì)是騙稅，對(duì)于國(guó)家而言，造成了以增值稅為目標(biāo)的國(guó)家公共財(cái)產(chǎn)的減少。

本文認(rèn)為，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的保護(hù)法益只包括后一種情形，即涉及增值稅財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的情形，而不包括只涉及國(guó)家的應(yīng)征稅款流失的情形。需要說(shuō)明的是，第二種情形從規(guī)范意義上，行為人最終造成的是國(guó)庫(kù)內(nèi)公款減少的結(jié)果，至于公款是否是稅款或者增值稅并無(wú)法厘清。但從行為人行為手段和詐騙對(duì)象考慮，其詐騙的行為手段是抵扣進(jìn)項(xiàng)增值稅，其騙取的目標(biāo)是增值稅稅款，因此筆者為了進(jìn)一步明確本罪的法益，表述為增值稅財(cái)產(chǎn)所有權(quán)。

以第一部分的石油變票案為例，石油煉化企業(yè)為了逃避化工原料生產(chǎn)為成品油銷(xiāo)售的消費(fèi)稅，虛構(gòu)化工原料的流轉(zhuǎn)過(guò)程，并在過(guò)程中虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，將發(fā)票的品名從化工原料虛假變更為成品油。該行為當(dāng)然導(dǎo)致了國(guó)家應(yīng)征稅收的減少，具體在本案中是消費(fèi)稅。但從增值稅財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的角度，并沒(méi)有受到侵害，石油煉化企業(yè)或者下游進(jìn)行虛假流轉(zhuǎn)的石油化工貿(mào)易企業(yè)等所實(shí)施行為的本質(zhì)均是逃稅而非騙稅。根據(jù)本文的觀點(diǎn)，就不可能構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。

（二）發(fā)票管理秩序

發(fā)票管理秩序是有關(guān)發(fā)票印制、領(lǐng)購(gòu)、開(kāi)具、取得、保管和繳銷(xiāo)的系列秩序?！栋l(fā)票管理辦法》第3條、《稅收征收管理法》第21條明確了發(fā)票的內(nèi)涵和功能。發(fā)票具有財(cái)務(wù)監(jiān)督、保障國(guó)家稅收收入和維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序等功能。除此之外，增值稅專(zhuān)用發(fā)票還是記錄進(jìn)項(xiàng)、銷(xiāo)項(xiàng)稅額和抵扣的憑證。市場(chǎng)主體在進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的過(guò)程中，需要根據(jù)《稅收征收管理法》《發(fā)票管理辦法》《增值稅暫行條例》《增值稅專(zhuān)用發(fā)票使用規(guī)定》等法律法規(guī)和行政規(guī)章，遵守發(fā)票的使用、領(lǐng)購(gòu)、開(kāi)具、取得、作廢等系列的制度要求，遵守發(fā)票管理秩序。

三、實(shí)務(wù)運(yùn)用

（一）虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪的主要類(lèi)型

稅收制度有很強(qiáng)的政策性，相應(yīng)犯罪也呈現(xiàn)出“與時(shí)俱進(jìn)”的典型特征。隨著增值稅扣稅鏈條的逐步完善和增值稅納稅申報(bào)比對(duì)制度的推行，當(dāng)前虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪也顯現(xiàn)出較之以往不同的表現(xiàn)類(lèi)型。如虛開(kāi)各方盡力偽造資金流、貨物流，按照合法企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)制作賬簿憑證留存?zhèn)洳榈膫鹘y(tǒng)虛開(kāi)模式近年來(lái)已基本消失殆盡。但隨著商事制度改革的推進(jìn)，公司注冊(cè)程序被簡(jiǎn)化，激發(fā)了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活力的同時(shí)，客觀上也為空殼企業(yè)的注冊(cè)登記提供了便利。犯罪分子通過(guò)注冊(cè)空殼公司，短時(shí)間大量虛開(kāi)后就直接走逃成為現(xiàn)在虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的主要表現(xiàn)形式。又如稅務(wù)聯(lián)網(wǎng)未建立完善的手工開(kāi)票年代，行為人經(jīng)常以“大頭小尾”等方式虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，但隨著金稅工程的推進(jìn)，該虛開(kāi)方式就不可能再存續(xù)?！皽厝崽撻_(kāi)”“大頭小尾”的消失和“暴力虛開(kāi)”的激增，恰恰說(shuō)明了虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪的“時(shí)效性”，對(duì)本罪的理論研究應(yīng)根據(jù)該特殊性，針對(duì)現(xiàn)階段實(shí)務(wù)的主要案件類(lèi)型展開(kāi)論證。

通過(guò)梳理實(shí)務(wù)案例，根據(jù)進(jìn)項(xiàng)、銷(xiāo)項(xiàng)的真實(shí)與否，可將現(xiàn)階段虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪分為以下類(lèi)型：

1.虛構(gòu)進(jìn)項(xiàng)不虛構(gòu)銷(xiāo)項(xiàng)

虛構(gòu)進(jìn)項(xiàng)不虛構(gòu)銷(xiāo)項(xiàng)通常發(fā)生在讓他人為自己虛開(kāi)或自己為自己虛開(kāi)的場(chǎng)合。行為人在有真實(shí)銷(xiāo)項(xiàng)的場(chǎng)合，為了逃避應(yīng)征稅款，采取從專(zhuān)業(yè)開(kāi)票公司或有富余票的公司買(mǎi)票、自己給自己虛開(kāi)農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)票等手段取得進(jìn)項(xiàng)增值稅專(zhuān)用發(fā)票用以抵扣稅款，進(jìn)而解決自己進(jìn)項(xiàng)不足的問(wèn)題。通過(guò)該行為，一方面可以減少增值稅的稅款繳納，另一方面還因?yàn)樘撛隽顺杀举M(fèi)用，可以減少企業(yè)所得稅的繳納。虛構(gòu)進(jìn)項(xiàng)不虛構(gòu)銷(xiāo)項(xiàng)的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票類(lèi)型在實(shí)務(wù)中普遍存在。

第一部分所述的如實(shí)代開(kāi)案即屬于虛構(gòu)進(jìn)項(xiàng)不虛構(gòu)銷(xiāo)項(xiàng)的案件類(lèi)型。在如實(shí)代開(kāi)案件中，受票公司因?yàn)闊o(wú)法取得進(jìn)項(xiàng)，請(qǐng)其他一般納稅人幫助開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，即使發(fā)票金額、品名、數(shù)量等完全符合原交易內(nèi)容，但從開(kāi)票方的身份并非真實(shí)來(lái)講，也是虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為，但僅有虛開(kāi)行為并不必然構(gòu)成本罪，具體分析會(huì)在后文中闡述。這里需要說(shuō)明的是如實(shí)代開(kāi)和掛靠的區(qū)別。2015年最高人民法院研究室在對(duì)公安部經(jīng)濟(jì)犯罪偵查局的征求意見(jiàn)回復(fù)函中，明確了掛靠開(kāi)票行為不屬于虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為。有觀點(diǎn)據(jù)此認(rèn)為如實(shí)代開(kāi)的也一律不能認(rèn)定為虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，筆者認(rèn)為該觀點(diǎn)不能成立。掛靠是完全以被掛靠方的經(jīng)營(yíng)資質(zhì)進(jìn)行各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的行為，進(jìn)貨、銷(xiāo)貨或者提供勞務(wù)等均在被掛靠方名下進(jìn)行，因此進(jìn)項(xiàng)、銷(xiāo)項(xiàng)發(fā)票由被掛靠方開(kāi)具本身符合掛靠的運(yùn)行模式，因此不應(yīng)認(rèn)為是虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票。但如實(shí)代開(kāi)則不同，如實(shí)代開(kāi)中雖然開(kāi)票方開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票在金額、數(shù)量、品名等各方面均和真實(shí)交易相同，但開(kāi)票方身份是虛假的，并非真實(shí)的銷(xiāo)貨方，甚至開(kāi)票方是專(zhuān)業(yè)開(kāi)票公司，因此如實(shí)代開(kāi)和掛靠是有所區(qū)別的。

除了如實(shí)代開(kāi)，很多虛構(gòu)進(jìn)項(xiàng)不虛構(gòu)銷(xiāo)項(xiàng)案件則并不具備“如實(shí)”的要素，而是直接向?qū)I(yè)開(kāi)票公司買(mǎi)票，或者自己給自己虛開(kāi)農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票等方式，虛開(kāi)進(jìn)項(xiàng)發(fā)票用以抵扣稅款。

2.虛構(gòu)銷(xiāo)項(xiàng)不虛構(gòu)進(jìn)項(xiàng)

虛構(gòu)銷(xiāo)項(xiàng)不虛構(gòu)進(jìn)項(xiàng)通常發(fā)生在為他人虛開(kāi)的場(chǎng)合。這里的不虛構(gòu)進(jìn)項(xiàng)包括三種情況：一是進(jìn)項(xiàng)真實(shí)，即利用富余票進(jìn)行虛開(kāi);二是根本沒(méi)有進(jìn)項(xiàng)，但不虛構(gòu)進(jìn)項(xiàng)，即走逃式虛開(kāi)，純粹的對(duì)外虛開(kāi);三是進(jìn)項(xiàng)是真實(shí)的，但進(jìn)項(xiàng)享有稅收優(yōu)惠政策，即利用政策票虛開(kāi)。

利用富余票虛開(kāi)是指有實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的企業(yè)，因?yàn)殇N(xiāo)售業(yè)務(wù)的對(duì)象是不需要增值稅專(zhuān)用發(fā)票的小規(guī)模納稅人、非增值稅納稅人或者個(gè)人，因此產(chǎn)生多余的銷(xiāo)項(xiàng)——即“富余票”，將富余的專(zhuān)票虛開(kāi)給他人牟利，受票企業(yè)將該專(zhuān)票用于抵扣。即真實(shí)貨物為甲購(gòu)買(mǎi)，但發(fā)票卻開(kāi)給了乙。這類(lèi)企業(yè)有可能是購(gòu)進(jìn)業(yè)務(wù)比較規(guī)范，只是因?yàn)榻?jīng)營(yíng)項(xiàng)目的客觀情況產(chǎn)生了富余票，如百貨、建材、鋼材、紡織化纖原料行業(yè)等。也有可能是進(jìn)項(xiàng)真實(shí)，但有意通過(guò)“票貨分離”的方式產(chǎn)生富余票，繼而賣(mài)票牟利，有的還會(huì)通過(guò)變票洗票后再販賣(mài)牟利。如“黃金票”案。[12]

走逃式虛開(kāi)又被稱(chēng)為暴力虛開(kāi)，是指以空殼公司為依托，不進(jìn)行實(shí)際經(jīng)營(yíng)，對(duì)外虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，短時(shí)間大量虛開(kāi)后即失聯(lián)或走逃。走逃式虛開(kāi)案件是目前虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的主要犯罪類(lèi)型，不法分子借由商事制度改革的便利，注冊(cè)空殼公司，以“短平快”的手法，利用納稅期時(shí)間差[13]等，短期存續(xù)領(lǐng)票、開(kāi)票，之后走逃注銷(xiāo)。走逃式虛開(kāi)作案手法簡(jiǎn)單粗暴，因此又被稅務(wù)稽查部門(mén)稱(chēng)為“暴力虛開(kāi)”，該手法往往涉案金額巨大，是很多虛假開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票的源頭所在。

利用政策票虛開(kāi)是指開(kāi)票方利用其對(duì)發(fā)票項(xiàng)的交易享有增值稅稅收優(yōu)惠政策，如農(nóng)產(chǎn)品稅收優(yōu)惠、即征即退、各種財(cái)政補(bǔ)貼等，為受票方虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，騙取優(yōu)惠補(bǔ)貼的行為。理想的增值稅模式要求稅率設(shè)置盡量采用單一稅率，而從公平原則和緩解增值稅的累退性角度考慮，又應(yīng)當(dāng)設(shè)置優(yōu)惠稅率，或者對(duì)基本生活消費(fèi)品給予免稅。[14]如利用殘疾人稅收優(yōu)惠政策虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，[15]又如利用財(cái)政補(bǔ)貼虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票[16]。

3.既虛構(gòu)進(jìn)項(xiàng)又虛構(gòu)銷(xiāo)項(xiàng)

既虛構(gòu)進(jìn)項(xiàng)又虛構(gòu)銷(xiāo)項(xiàng)在為他人虛開(kāi)、讓他人為自己虛開(kāi)、自己為自己虛開(kāi)的場(chǎng)合均有可能出現(xiàn)。

第一種是以空殼公司為平臺(tái)，無(wú)實(shí)際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，通過(guò)虛構(gòu)交易，一方面讓他人為自己虛開(kāi)或者自己為自己虛開(kāi)，一方面對(duì)外為他人虛開(kāi)。該類(lèi)型和上述的走逃式虛開(kāi)本質(zhì)一樣，無(wú)非是走逃式虛開(kāi)省去了進(jìn)項(xiàng)虛構(gòu)的這一環(huán)，對(duì)外虛開(kāi)一段時(shí)間后就走逃，“打一槍換一個(gè)地方”。

第二種是變票洗票虛開(kāi)。變票洗票是通過(guò)在增值稅專(zhuān)用發(fā)票流轉(zhuǎn)過(guò)程中刻意增加中間環(huán)節(jié)，由變票洗票公司在取得虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額后，再對(duì)外開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，中間環(huán)節(jié)的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票或銷(xiāo)項(xiàng)發(fā)票往往都沒(méi)有真實(shí)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，層層流轉(zhuǎn)后達(dá)到變票或洗票的目的。所謂洗票類(lèi)似于洗錢(qián)，即將上游企業(yè)通過(guò)“暴力虛開(kāi)”等方式取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票通過(guò)拉長(zhǎng)流轉(zhuǎn)鏈條，達(dá)到不易被識(shí)別的效果。所謂變票是指在流轉(zhuǎn)過(guò)程中不斷變更商品品名，達(dá)到將變票后增值稅專(zhuān)用發(fā)票販賣(mài)獲利或偷逃特殊稅款的目的。如第一部分的石油變票案即典型的變票洗票虛開(kāi)案。

第三種則是對(duì)開(kāi)、環(huán)開(kāi)等特殊虛開(kāi)。企業(yè)經(jīng)營(yíng)中，常設(shè)置一些考核指標(biāo)，如銷(xiāo)量、業(yè)績(jī)等。實(shí)務(wù)中就出現(xiàn)了為了完成上述指標(biāo)，虛構(gòu)商品交易的事實(shí)，在兩方或幾方主體間對(duì)開(kāi)、環(huán)開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的情形。通過(guò)虛開(kāi)專(zhuān)票增加銷(xiāo)量和業(yè)績(jī)，但各方均如實(shí)繳納相應(yīng)稅額，且因?qū)﹂_(kāi)、環(huán)開(kāi)的專(zhuān)票數(shù)額是一致的，繳納或抵扣的稅額也都相等，客觀上不會(huì)造成增值稅額的流失。如第一部分所述融資虛開(kāi)案，有的就表現(xiàn)為“環(huán)開(kāi)”形式，開(kāi)票企業(yè)通過(guò)虛構(gòu)供貨事實(shí)收入貨款實(shí)現(xiàn)融資目的，受票企業(yè)通過(guò)將貨物再向控制企業(yè)流轉(zhuǎn)虛增銷(xiāo)售業(yè)績(jī)，過(guò)程中增值稅專(zhuān)用發(fā)票在開(kāi)票企業(yè)、受票企業(yè)、控制企業(yè)之間循環(huán)流轉(zhuǎn)。

（二）虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪的法律適用

根據(jù)本文的法益觀，即虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的保護(hù)法益是增值稅財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和發(fā)票管理秩序，且針對(duì)增值稅財(cái)產(chǎn)所有權(quán)為抽象危險(xiǎn)犯，即要根據(jù)一般的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行方式，判斷是否具有騙取國(guó)家稅款的危險(xiǎn)。[17]上述案件類(lèi)型有以下三種法律適用路徑。

1.可以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪處理

（1）虛構(gòu)銷(xiāo)項(xiàng)不虛構(gòu)進(jìn)項(xiàng)的走逃式虛開(kāi)和利用政策票虛開(kāi)，可能構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。虛構(gòu)銷(xiāo)項(xiàng)不虛構(gòu)進(jìn)項(xiàng)發(fā)生在為他人虛開(kāi)的場(chǎng)合。其中走逃式虛開(kāi)和利用政策票虛開(kāi)的場(chǎng)合，行為方式中均蘊(yùn)含有造成以增值稅為對(duì)象的國(guó)家公共財(cái)產(chǎn)流失的危險(xiǎn)。走逃式虛開(kāi)以空殼公司為依托，在沒(méi)有實(shí)際經(jīng)營(yíng)的情況下，通過(guò)虛構(gòu)交易為他人虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，短時(shí)間大量開(kāi)票后即走逃失聯(lián)，對(duì)于因?yàn)樗颂撻_(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票而產(chǎn)生的銷(xiāo)項(xiàng)，行為人是不可能繳納稅款的，也即對(duì)于虛開(kāi)的這張?jiān)鲋刀悓?zhuān)用發(fā)票，銷(xiāo)項(xiàng)稅額沒(méi)有被繳納、進(jìn)項(xiàng)稅額卻被抵扣，是典型的騙取增值稅財(cái)產(chǎn)的行為，因此走逃式虛開(kāi)應(yīng)以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪定罪處罰。

在利用政策票虛開(kāi)的場(chǎng)合，行為人利用其對(duì)發(fā)票項(xiàng)的交易享有增值稅稅收優(yōu)惠政策，如農(nóng)產(chǎn)品稅收優(yōu)惠、即征即退、財(cái)政補(bǔ)貼等，為他人虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，該行為蘊(yùn)含著行為人所享有的稅收優(yōu)惠、退回稅款、財(cái)政補(bǔ)貼等國(guó)家公共財(cái)產(chǎn)流失的危險(xiǎn)，可以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪處理。

（2）既虛構(gòu)進(jìn)項(xiàng)也虛構(gòu)銷(xiāo)項(xiàng)中的開(kāi)票公司虛開(kāi)，可以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪處理。如上所述，開(kāi)票公司虛開(kāi)和走逃式虛開(kāi)的行為本質(zhì)是一樣的，都屬于稅務(wù)稽查部門(mén)所稱(chēng)的“暴力虛開(kāi)”。兩種形式都是以空殼公司為依托，在沒(méi)有實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的情況下，通過(guò)虛構(gòu)交易為他人虛開(kāi)增值稅專(zhuān)業(yè)發(fā)票，其中走逃式虛開(kāi)根本不偽造或虛開(kāi)進(jìn)項(xiàng)，大量虛開(kāi)后即失聯(lián)走逃，而開(kāi)票公司除了虛開(kāi)銷(xiāo)項(xiàng)還虛開(kāi)進(jìn)項(xiàng)，但進(jìn)項(xiàng)不會(huì)申報(bào)或申報(bào)后不繳稅。這兩種都是專(zhuān)門(mén)的開(kāi)票公司，通過(guò)虛開(kāi)發(fā)票謀利，其行為會(huì)產(chǎn)生騙稅即增值稅財(cái)產(chǎn)流失的危險(xiǎn)，應(yīng)以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪定罪處罰。

（3）虛構(gòu)銷(xiāo)項(xiàng)不虛構(gòu)進(jìn)項(xiàng)的利用富余票虛開(kāi)和既虛構(gòu)進(jìn)項(xiàng)也虛構(gòu)銷(xiāo)項(xiàng)的變票洗票，需進(jìn)一步分類(lèi)處理。利用富余票虛開(kāi)的場(chǎng)合既可能是有意通過(guò)“票貨分離”的方式產(chǎn)生多余的銷(xiāo)項(xiàng)，在將富余票虛開(kāi)的過(guò)程中可能還會(huì)進(jìn)行變票洗票，如上述黃金票案;也有可能是因?yàn)榻?jīng)營(yíng)現(xiàn)狀產(chǎn)生多余的銷(xiāo)項(xiàng)，將富余票虛開(kāi)給他人賺取開(kāi)票費(fèi)。變票洗票的場(chǎng)合則既可能是專(zhuān)門(mén)從事虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票公司為了達(dá)到賣(mài)票牟利的目的，有意增設(shè)發(fā)票流轉(zhuǎn)過(guò)程，進(jìn)行一連串的變票洗票后再進(jìn)行賣(mài)票，這樣不易被偵查機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)，這種變票洗票有時(shí)就會(huì)和前述的通過(guò)“票貨分離”產(chǎn)生富余票賣(mài)票行為相結(jié)合。也有可能是變票洗票過(guò)程被控制在幾個(gè)特定的行為主體之間，行為人并非為賣(mài)票牟利，而是為了偷逃一些特殊稅款，如上述石油變票案。對(duì)于利用富余票虛開(kāi)和變票洗票的行為，不能一概而論，需要根據(jù)一般經(jīng)濟(jì)運(yùn)行方式判斷是否蘊(yùn)含有造成增值稅財(cái)產(chǎn)所有權(quán)損失的危險(xiǎn)。在增值稅專(zhuān)用發(fā)票流轉(zhuǎn)比較復(fù)雜、虛開(kāi)或變票洗票的增值稅專(zhuān)用發(fā)票去向不明的場(chǎng)合，行為人利用富余票虛開(kāi)或從事變票洗票的行為是蘊(yùn)含有國(guó)家公共財(cái)產(chǎn)損失的抽象危險(xiǎn)的。如通過(guò)“票貨分離”專(zhuān)門(mén)制造富余票進(jìn)行賣(mài)票牟利的，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票后還要進(jìn)行變票洗票，增值稅專(zhuān)用發(fā)票很可能被用于騙取國(guó)家稅款，即造成增值稅財(cái)產(chǎn)的流失。對(duì)這類(lèi)行為可以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪定罪處罰。但在增值稅專(zhuān)用發(fā)票流轉(zhuǎn)相對(duì)簡(jiǎn)單、流轉(zhuǎn)主體明確，特別是行為主體內(nèi)部循環(huán)的場(chǎng)合，行為人利用富余票虛開(kāi)或者變票洗票的，則并不具備國(guó)家公共財(cái)產(chǎn)流失的危險(xiǎn)。如從事百貨行業(yè)的，因?yàn)殇N(xiāo)售業(yè)務(wù)的對(duì)象是小規(guī)模納稅人等不需要增值稅專(zhuān)用發(fā)票的，因此產(chǎn)生了富余票，為他人虛開(kāi)的，甚至是為他人如實(shí)代開(kāi)的場(chǎng)合，在受票方特定且受票方就是因?yàn)檫M(jìn)項(xiàng)不足讓行為人虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的，就不存在騙取國(guó)家公共財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的抽象危險(xiǎn)，不能認(rèn)定為本罪。又如石油變票案，增值稅專(zhuān)用發(fā)票雖然經(jīng)歷了層層洗票，但都是在特定主體（具體為行為人的控制公司）之間循環(huán)流轉(zhuǎn)，各主體也均根據(jù)增值稅專(zhuān)用發(fā)票上的稅額繳納了增值稅，也不具有騙取增值稅財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的抽象危險(xiǎn)，不能認(rèn)定為本罪。

2.可以其他犯罪處理

對(duì)于沒(méi)有導(dǎo)致增值稅財(cái)產(chǎn)所有權(quán)減少危險(xiǎn)的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為類(lèi)型，雖然不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，但如上所述也并非一律無(wú)罪。如果造成了國(guó)家應(yīng)征稅款減少的構(gòu)成逃稅罪和虛開(kāi)發(fā)票罪;如果單純侵犯了發(fā)票管理秩序的，可能構(gòu)成虛開(kāi)發(fā)票罪;如果是讓他人為自己虛開(kāi)的場(chǎng)合，還可能構(gòu)成非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。具體而言：

（1）虛構(gòu)進(jìn)項(xiàng)不虛構(gòu)銷(xiāo)項(xiàng)的案件類(lèi)型，可能構(gòu)成逃稅罪、虛開(kāi)發(fā)票罪或非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。虛構(gòu)進(jìn)項(xiàng)不虛構(gòu)銷(xiāo)項(xiàng)是在銷(xiāo)項(xiàng)真實(shí)的情況下，通過(guò)讓他人為自己或者自己為自己虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票用以抵扣稅款，解決進(jìn)項(xiàng)不足的問(wèn)題，其行為本質(zhì)是為了逃稅而非騙稅，故不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。但該逃稅行為如果符合逃稅罪的構(gòu)成要件，完全可以認(rèn)定為逃稅罪。同時(shí)，還可以構(gòu)成虛開(kāi)發(fā)票罪，如上所述沒(méi)有造成國(guó)家公共財(cái)產(chǎn)損失危險(xiǎn)的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為可以認(rèn)定為虛開(kāi)發(fā)票罪，刑法第205條之一規(guī)定的“本法第二百零五條規(guī)定以外的其他發(fā)票”是表面的構(gòu)成要件要素、界限要素。另外，如果增值稅專(zhuān)用發(fā)票是從他人處購(gòu)買(mǎi)的，還能構(gòu)成非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，如上所述本罪的保護(hù)法益和涉增值稅專(zhuān)用發(fā)票的其他犯罪均有所不同，該罪保護(hù)法益是發(fā)票管理秩序，因此沒(méi)有造成應(yīng)征稅款或國(guó)家公共財(cái)產(chǎn)損失危險(xiǎn)的非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為可以認(rèn)定為本罪。其中逃稅罪和虛開(kāi)發(fā)票罪、非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪是目的和手段的牽連關(guān)系，虛開(kāi)發(fā)票罪和非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪則是想象競(jìng)合關(guān)系。

也即，一直以來(lái)爭(zhēng)議比較大的如實(shí)代開(kāi)案件，筆者認(rèn)為當(dāng)然不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，但也不是無(wú)罪，而是如上所分析的有可能構(gòu)成逃稅罪、虛開(kāi)發(fā)票罪或非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。其中，對(duì)于如實(shí)代開(kāi)構(gòu)成逃稅罪的觀點(diǎn)可能面臨的批評(píng)是，如實(shí)代開(kāi)的在商品數(shù)量、金額都和真實(shí)交易一致，只是因?yàn)楣┴浄經(jīng)]有開(kāi)具發(fā)票的資質(zhì)才由他人代開(kāi)，不宜認(rèn)定為逃稅罪。但筆者認(rèn)為，如上分析，逃稅罪是法定犯，是稅收國(guó)家基于國(guó)家運(yùn)行、社會(huì)需要、公共運(yùn)轉(zhuǎn)等需要對(duì)公民征稅義務(wù)不履行的一種處罰，是行政管理的需要。一般納稅人才能開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，小規(guī)模納稅人沒(méi)有開(kāi)票資格，也是稅收管理制度的一部分。小規(guī)模納稅人讓一般納稅人虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票進(jìn)而抵扣稅款的，同樣是對(duì)稅收征管秩序的破壞，并造成了國(guó)家應(yīng)征稅款（與小規(guī)模納稅人交易時(shí)應(yīng)納稅額即為銷(xiāo)項(xiàng)稅額，而不應(yīng)減去進(jìn)項(xiàng)稅額）的減少，也已構(gòu)成逃稅罪。

（2）虛構(gòu)銷(xiāo)項(xiàng)不虛構(gòu)進(jìn)項(xiàng)中的利用富余票虛開(kāi)，可能構(gòu)成逃稅罪、虛開(kāi)發(fā)票罪。如上所述，虛構(gòu)銷(xiāo)項(xiàng)不虛構(gòu)進(jìn)項(xiàng)的利用富余票虛開(kāi)，如果開(kāi)票對(duì)象特定且就是為了解決受票方進(jìn)項(xiàng)不足問(wèn)題的，該行為就不蘊(yùn)含著增值稅財(cái)產(chǎn)所有權(quán)損失的抽象危險(xiǎn)，不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。但該行為卻可能為受票方逃稅提供了幫助，如果符合逃稅罪的構(gòu)成要件，可以構(gòu)成逃稅罪的幫助犯。同時(shí)，該行為侵犯了發(fā)票管理秩序，還可以構(gòu)成虛開(kāi)發(fā)票罪。逃稅罪的幫助犯和虛開(kāi)發(fā)票罪是想象競(jìng)合關(guān)系，從一重處。

（3）既虛構(gòu)銷(xiāo)項(xiàng)又虛構(gòu)進(jìn)項(xiàng)中的變票洗票，可能構(gòu)成逃稅罪、虛開(kāi)發(fā)票罪。同樣的，既虛構(gòu)銷(xiāo)項(xiàng)又虛構(gòu)進(jìn)項(xiàng)的變票洗票，如果流轉(zhuǎn)主體特定且內(nèi)部循環(huán)的，各主體根據(jù)增值稅專(zhuān)用發(fā)票記載稅額繳納相應(yīng)稅款的，該行為也不蘊(yùn)含國(guó)家財(cái)產(chǎn)所有權(quán)損失的抽象危險(xiǎn)，不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。但該行為可能造成其他應(yīng)征稅款的流失，如石油變票案就會(huì)造成消費(fèi)稅的流失，如果符合逃稅罪的構(gòu)成要件，可以成立逃稅罪。同時(shí)，該行為侵犯了發(fā)票管理秩序，可以構(gòu)成虛開(kāi)發(fā)票罪。逃稅罪和虛開(kāi)發(fā)票罪是目的和手段的牽連關(guān)系。

（4）既虛構(gòu)銷(xiāo)項(xiàng)又虛構(gòu)進(jìn)項(xiàng)中的對(duì)開(kāi)、環(huán)開(kāi)，可能構(gòu)成虛開(kāi)發(fā)票罪。既虛構(gòu)銷(xiāo)項(xiàng)又虛構(gòu)進(jìn)項(xiàng)中的對(duì)開(kāi)、環(huán)開(kāi)既不可能造成國(guó)家公共財(cái)產(chǎn)的損失，也不可能造成國(guó)家應(yīng)征稅款的損失，因此既不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，也不構(gòu)成逃稅罪。但該行為對(duì)發(fā)票管理秩序的侵害是存在的，即不允許在沒(méi)有真實(shí)交易的情況下，對(duì)開(kāi)或環(huán)開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，故可以構(gòu)成虛開(kāi)發(fā)票罪。

3.不構(gòu)成犯罪

掛靠虛開(kāi)的，既不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，也不構(gòu)成逃稅罪、虛開(kāi)發(fā)票罪等犯罪。實(shí)踐商貿(mào)活動(dòng)中，掛靠形式普遍存在，因經(jīng)營(yíng)資格等要求，掛靠方需要借助所掛靠公司的名義開(kāi)展經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，掛靠方支付掛靠費(fèi)，被掛靠公司承擔(dān)相應(yīng)義務(wù)。該經(jīng)營(yíng)形式并沒(méi)有被有關(guān)法律禁止。掛靠經(jīng)營(yíng)的，資金、貨物、物流等都是以被掛靠公司名義進(jìn)行，增值稅專(zhuān)用發(fā)票也由被掛靠公司開(kāi)具符合該經(jīng)營(yíng)模式，不宜定罪。

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[1]參見(jiàn)浙江省高級(jí)人民法院（2018）浙刑終397號(hào)刑事裁定書(shū)。

[2]參見(jiàn)遼寧省葫蘆島市中級(jí)人民法院（2013）葫刑二初字00010號(hào)刑事判決書(shū);華稅律師事務(wù)所：《大案發(fā)布：40億石化變票案公安以“虛開(kāi)罪”立案?jìng)刹橐扑?，檢察院改以“逃稅罪”提起公訴》，搜狐網(wǎng)www.sohu.com/a/291543058_716941，最后訪(fǎng)問(wèn)日期：2020年12月6日。

[3]參見(jiàn)安徽省長(zhǎng)豐縣人民法院（2017）皖0121刑初326號(hào)刑事判決書(shū)。

[4]參見(jiàn)江西省萍鄉(xiāng)市中級(jí)人民法院（2015）萍刑二終字第10號(hào)刑事判決書(shū)、廣西壯族自治區(qū)容縣2016）桂0921刑初356號(hào)刑事判決書(shū)。其中萍鄉(xiāng)市中院的判決結(jié)論為免刑，但根據(jù)判決結(jié)論萍鄉(xiāng)市中級(jí)人民法院認(rèn)為本案已構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，只是因檢察院未抗訴，根據(jù)“上訴不加刑”原則，維持一審判決即對(duì)各被告人免予刑事處罰。

[5]參見(jiàn)北京市高級(jí)人民法院（2016）京刑終157號(hào)刑事判決書(shū)。針對(duì)被告人為抵扣銷(xiāo)項(xiàng)買(mǎi)入進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的事實(shí)，北京市高級(jí)人民法院認(rèn)為構(gòu)成非法購(gòu)買(mǎi)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。

[6]參見(jiàn)北京市高級(jí)人民法院（2016）京刑終157號(hào)刑事判決書(shū)。針對(duì)被告人為融資需要虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的事實(shí)，北京市高級(jí)人民法院認(rèn)為無(wú)罪。

[7]參見(jiàn)北京市高級(jí)人民法院（2016）京刑終157號(hào)刑事判決書(shū)。

[8]參見(jiàn)浙江省紹興市中級(jí)人民法院（2017）浙06刑終675號(hào)刑事判決書(shū)。

[9]參見(jiàn)最高人民法院發(fā)布的第二批充分發(fā)揮審判職能作用保護(hù)產(chǎn)權(quán)和企業(yè)家合法權(quán)益典型案例：張某強(qiáng)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票案。

[10]參見(jiàn)王小娟等：《山西高院關(guān)于虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪的調(diào)研報(bào)告》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)網(wǎng)http：//ex.cssn.cn/fx/fx_rdty/201712/t20171222_3789923.shtml，最后訪(fǎng)問(wèn)日期：2020年10月26日。

[11]參見(jiàn)黎宏：《日本刑法精義》，法律出版社2008年版，第26頁(yè)。

[12]參見(jiàn)趙金貝、張波：《寧波“黃金票”案引發(fā)的稅務(wù)稽查與監(jiān)管思考》，《財(cái)會(huì)月刊》2019年第3期。

[13]參見(jiàn)《增值稅暫行條例》（2017年修訂）第13條。

[14]參見(jiàn)全國(guó)人大常委會(huì)預(yù)算工作委員會(huì)編：《增值稅法律制度比較研究》，中國(guó)民主法制出版社2010年版，第4頁(yè)。

[15]參見(jiàn)湖南省湘潭市中級(jí)人民法院（2018）湘03刑終352號(hào)刑事判決書(shū)。

[16]參見(jiàn)山東省德州市中級(jí)人民法院（2015）德中刑二終字第61號(hào)刑事判決書(shū)。

[17]參見(jiàn)張明楷：《刑法學(xué)（下）》，法律出版社2016年版，第816頁(yè)。