環(huán)境保護財政資金績效審計探析

劉方微，李變利，陳亞超

(和信會計師事務(wù)所(特殊普通合伙)，河南 鄭州 450018)

自20世紀以來，環(huán)境污染、生態(tài)破壞等問題日趨嚴重，國家對環(huán)境污染治理的投入力度也隨之不斷加大，因而環(huán)境污染治理資金的效率及效果也逐步成為全民共同關(guān)注的焦點，如何采用更為科學(xué)的方法進行審計和評價成為一項急迫的問題。

1 我國環(huán)境保護財政資金績效審計的組織實施

在多年的實施探索過程中，我國環(huán)保資金績效審計在項目的選擇及組織安排、審計的方法技術(shù)應(yīng)用等方面都取得了較大的進步。

1.1 環(huán)境保護資金的監(jiān)管主體及其分工

經(jīng)過多年的改革發(fā)展，相比較來說我國目前已基本建立了較為健全的環(huán)境治理體制。從縱向來看，我國的生態(tài)治理體制屬于中央與地方分級管理的治理模式。從橫向來看，我國屬于分散管理和統(tǒng)一監(jiān)督的治理模式。各部門的分工大致如下。

1.1.1 環(huán)保部門。 環(huán)境保護部門要貫徹落實我國政府制定的有關(guān)環(huán)境保護的政策和法律法規(guī)，擬定環(huán)境治理的計劃和策略，堅決執(zhí)行各種生態(tài)治理規(guī)范和標準；對生態(tài)治理統(tǒng)一監(jiān)管工作負責(zé)，對要求達到的環(huán)境目標進行分解并下達具體任務(wù)，同時還負責(zé)重點污染物的排放控制目標，協(xié)同其他部門積極進行環(huán)保目標考核。此外，還要對各種生態(tài)污染防范治理的監(jiān)督管理和環(huán)境統(tǒng)計、污染源普查等工作負責(zé)。

1.1.2 財政部門。 各級財政部門要配合其他相關(guān)部門的工作，加強對環(huán)保資金使用管理的監(jiān)督，對于應(yīng)由環(huán)保部門收取的排污費，有督促其及時上繳各級金庫的責(zé)任；按項目組織安排和進度及時撥付財政資金，并且應(yīng)該嚴格拒絕不符合規(guī)定申請動用環(huán)保補助資金的項目撥款。此外，還應(yīng)配合環(huán)保部門對排污費征收改進方法和環(huán)保補助資金使用辦法進行探索改進，提高環(huán)保資金的使用效益。

1.1.3 審計部門。 政府審計部門在環(huán)境保護資金審計過程中起著一定的主導(dǎo)作用，對有關(guān)部門是否按照預(yù)算使用環(huán)境保護資金進行監(jiān)督，以鞏固和加強環(huán)境保護資金的監(jiān)管。對各級部門籌集的資金是否合法合規(guī)、相關(guān)財政安排是否合理合規(guī)進行審查，對環(huán)境保護資金是否及時撥付投放進行評價，并對使用單位和主管部門的環(huán)保資金管理情況進行評價，對環(huán)境保護資金的使用效率、效果進行審計評價。

1.2 我國目前的環(huán)境資金使用管理體制

目前的環(huán)保資金使用管理體制是對于列入省級及以上單位的生態(tài)治理計劃、重大科研項目和規(guī)劃的重點環(huán)保項目給予優(yōu)先支持。對符合國家各級政府環(huán)保政策和產(chǎn)業(yè)政策、環(huán)境治理計劃和其他環(huán)境治理專項計劃、各級政府對環(huán)境保護事業(yè)發(fā)展的其他要求，以及符合國家和省市對環(huán)保治理專項資金管理和對政府性專項資金管理的其他有關(guān)要求的項目，按照示范性的原則和“三公”原則對資金進行分配，且應(yīng)做到?？顚Ｓ?。在不改變資金性質(zhì)、用途的前提下對資金進行整合使用。

一般情況，下國庫會集中支付管理所有待撥付的資金。除了項目管理費、項目前期費用等待撥付的費用可撥付到項目管理部門外，其他資金均由財政部門直接撥付到單個項目上。

1.3 環(huán)保資金績效審計實施的依據(jù)

環(huán)保資金績效審計實施的依據(jù)是指審計部門在對環(huán)境保護資金進行審計時，執(zhí)行環(huán)境審計的法律根據(jù)和審計過程中要遵守的政策法規(guī)等行為規(guī)范，大致可分為以下幾個方面。

1.3.1 環(huán)境法規(guī)。 如《排污費征收使用管理條例》《中華人民共和國水污染防治法實施細則》《淮河流域水污染防治暫行條例》等。

1.3.2 環(huán)保政策、方針、戰(zhàn)略。我國的環(huán)境保護政策、方針、戰(zhàn)略主要有：“十三五規(guī)劃”“中國環(huán)境保護白皮書”“綠色低碳戰(zhàn)略”等。

1.3.3 環(huán)境標準。 我國的環(huán)境標準分為：環(huán)境質(zhì)量標準、污染物排放標準和環(huán)境保護基礎(chǔ)和方法標準。環(huán)境質(zhì)量標準，如《生活飲用水衛(wèi)生標準》《大氣環(huán)境質(zhì)量標準》；污染物排放標準如《造紙工業(yè)水污染物排放標準》《制革工業(yè)水污染物排放標準》等；環(huán)境保護基礎(chǔ)標準和方法標準如衛(wèi)生委頒發(fā)的各種衛(wèi)生標準和檢驗方法標準等。

1.4 會計準則

與環(huán)保有關(guān)的會計政策及財會制度。

2 我國環(huán)保資金績效審計的實施步驟與方法

2.1 環(huán)保資金績效審計的實施步驟

2.1.1 前期審計調(diào)查。 審計人員需要從收集的調(diào)查資料中梳理績效審計評價標準和評價指標，為編制針對性的審計實施方案做好充足準備。

2.1.2 審計項目的確立。①被審計項目要具有一定的績效管理基礎(chǔ)；②有關(guān)部門對該項目資金績效評價有考核要求并對績效審計重視支持。另外，被審計項目還要能在項目的制度建設(shè)上實現(xiàn)一定的審計成果。

2.1.3 審計范圍的確定。 環(huán)保資金績效審計的范圍可以分為以下幾類：行政單位及事業(yè)單位的經(jīng)費支出；屬于國家投資的項目；其他各種專項資金的使用；國外援助及國際貸款項目等。審計人員需對審計項目進行分析審核，確定其審計范圍。

2.1.4 確定評價體系和評價標準。 績效審計實施和評價的依據(jù)就是評價標準，審計人員不僅需要相關(guān)的政策法規(guī)以及專業(yè)類的評價標準，還要對符合被審計項目具體任務(wù)的工作目標進行搜集，形成系統(tǒng)的績效審計評價體系。

2.1.5 組織現(xiàn)場審計，獲取審計證據(jù)。 對于即將開展績效審計的項目，審計人員面對的大多是被審計單位提供的總結(jié)、報告等主觀性資料，在初步收集相關(guān)證據(jù)資料之后，運用定性與定量相結(jié)合的方法，可以進行現(xiàn)場審計以收集更有力的審計證據(jù)，對發(fā)現(xiàn)的問題注重分析體制、機制、制度上的深層次原因，并做好相關(guān)取證工作。

2.1.6 進行審計溝通，撰寫審計報告。 與被審計單位人員充分溝通，取得高度一致的審計意見。在報告中，審計人員不僅要對項目總體績效進行評價，也要對每個項目進行評價；不僅要對其業(yè)績進行肯定，也要指出其存在的缺陷，并聯(lián)系主客觀原因進行解析。

2.1.7 審計結(jié)果的有效運用。 審計人員需對審計的重要情況進行傳報，得到批示后，督促相關(guān)部門采取相應(yīng)的整改措施，這才是績效審計工作結(jié)果的應(yīng)用所在。

2.2 環(huán)保資金績效審計的方法與技術(shù)

2.2.1 常規(guī)審計方法。 在環(huán)境保護資金績效審計中，常用的審計方法包括以下兩種：①采用審閱、座談、抽樣、實地觀察、運用專業(yè)評判結(jié)果等的審計取證方法；②采用分析性復(fù)核、柱狀圖、線性趨勢圖的審計分析方法。前一種審計方法主要運用于審計取證階段，這些方法有助于審計人員取得較全面、充分的審計證據(jù)。第二種方法則多用于對審計證據(jù)的分析，通過研究分析對項目進行客觀分析，最后得出相應(yīng)的審計結(jié)論。

2.2.2 各類環(huán)境信息系統(tǒng)的控制測試。 環(huán)境信息系統(tǒng)是對各種環(huán)境及其相關(guān)信息加以綜合化和科學(xué)化的信息體系，主要分為：環(huán)境資源信息系統(tǒng)、環(huán)境信息處理系統(tǒng)、環(huán)境監(jiān)測與信息采集系統(tǒng)等幾類。環(huán)境信息系統(tǒng)的控制測試是審計人員對環(huán)境系統(tǒng)的內(nèi)部控制執(zhí)行情況進行測試，通過測試檢驗其是否得到正確執(zhí)行，執(zhí)行是否有效，希望可以通過控制測試減少實質(zhì)性測試的程序，從而提高績效審計效率。

2.2.3 環(huán)境意見采集技術(shù)。 開展績效審計項目，必須與被審計單位及相關(guān)專業(yè)人員進行充分溝通，充分征求被審計單位的意見，并取得高度一致，如此才能更好地體現(xiàn)績效審計的價值。審計人員通常需要與被審單位不同部門的人員進行溝通，取得不同的意見并對這些意見進行整合。

2.2.4 環(huán)境數(shù)據(jù)獲取技術(shù)。 審計組廣泛開展走訪調(diào)查，分別搜集各個角度、各種類型的審計數(shù)據(jù)。這些數(shù)據(jù)可以從被審計單位直接獲取，也可以通過被審計單位的電子檔案查找，另外還可以從網(wǎng)站下載數(shù)據(jù)，除此之外審計人員還可以從政府相關(guān)部門處收集相關(guān)數(shù)據(jù)。

2.2.5 數(shù)據(jù)分析技術(shù)。 數(shù)據(jù)分析技術(shù)是指審計人員通過專門的方法對已有的數(shù)據(jù)、信息進行解析，獲取匹配關(guān)鍵點的一種審計技術(shù)。通過對數(shù)據(jù)進行分析，發(fā)現(xiàn)項目存在的問題。針對這些問題，提出相應(yīng)的審計意見，并采取相應(yīng)的措施提高環(huán)境保護資金及績效審計的效率。

3 環(huán)保資金績效審計開展步驟與方法的典型案例

3.1 審計項目情況

2019年，根據(jù)委托方的要求，我們對××市2016年～2018年市級環(huán)境保護專項資金征收使用管理進行了績效審計，重點對環(huán)保資金的收支管理和相關(guān)項目的補貼申報中存在的問題進行排查，就是對具體問題提出對應(yīng)的審計意見，也在框架方面如優(yōu)化工作機制、完善管理制度等問題上提出建議，根據(jù)這些建議進一步加強環(huán)保資金的征收使用管理。

3.2 審計程序

3.2.1 審前調(diào)查。 審計人員需要注意從搜集的相關(guān)資料里整理出審計評價標準和指標，為編制好審計實施方案做好預(yù)備工作。

3.2.2 編制方案。 在此過程中，審計人員要確定好績效審計的目標和范圍，對審計評價標準及指標進行初級確認，討論出相對完善的審計方法；并提請審計人員和相關(guān)人員共同討論該方案的合理性和可行性，再由相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)審批確認。

3.2.3 實施審計。 在該過程中不僅要對績效審計的評價標準、評價指標及方法等加以確定，同時把在實踐中總結(jié)出來的標準、指標和方法進行適當(dāng)運用。在初步收集審計證據(jù)之后，運用相關(guān)專業(yè)方法，收集更為有力的審計資料，做好相關(guān)取證工作。

3.2.4 提交報告。 在績效評價過程中，要著重關(guān)注對審計資料的整理篩選，對具體項目分別進行評價。在報告中，審計人員要從總體和分項兩方面進行評價，不僅要提出問題也要對取得的業(yè)績進行表揚，并聯(lián)系不同原因和產(chǎn)生的后果和影響進行解析。在報告表述上，綜合運用文字、表格、圖表等形式，使報告更加形象。

3.2.5 成果轉(zhuǎn)換。 向相關(guān)部門報送重要的審計情況，監(jiān)督被審計單位進行整改，上交整改報告，使績效審計取得更好的效果。

3.3 審計方法

該次審計主要運用了3種績效審計方法：①采用了審閱、座談、抽樣、實地觀察、運用專業(yè)評判結(jié)果等審計取證方法，同時結(jié)合環(huán)保資金支出明細和環(huán)保部門職能工作，采用了費用—職能比較法；②采用了分析性復(fù)核、主張圖、線性趨勢圖等審計分析方法；③運用平衡計分卡法，對環(huán)保資金使用管理績效進行了總體打分評價。下面著重分析費用—職能比較法和平衡計分卡運用情況。

3.3.1 費用—職能比較法。 費用-職能比較法是將公共管理部門及單位所承擔(dān)的社會職能和其所需費用相比，從而對其工作質(zhì)量和效益進行評估的方法。

××市環(huán)保局(以下簡稱市環(huán)保局)在環(huán)保資金支出核算時，二級會計科目都能對應(yīng)于內(nèi)部職能處室的職能工作，這就為進行費用-職能分析提供了良好的條件，如“飲用水源及化工企業(yè)專項整治支出”“污染源自動監(jiān)控支出”項目對應(yīng)的職能處室是污控處，“固廢與輻射管理支出”對應(yīng)的職能處室是固廢中心。對照環(huán)保資金專項支出明細科目，結(jié)合環(huán)保部門職能職責(zé)工作，通過收集充分相關(guān)證據(jù)，掌握了環(huán)保資金管理現(xiàn)狀、使用績效和機制缺陷、存在的問題。如，對環(huán)境目標責(zé)任獎勵支出績效，結(jié)合××市政府掛牌督辦目標任務(wù)，作出如下評價：2018年市環(huán)保局按期完成7項，掛牌督辦完成率為63.64%等，如表1所示。

表1 ××市級環(huán)保專項資金費用-職能聯(lián)系

3.3.2 平衡計分卡法。 平衡計分卡是1992年卡普蘭和諾頓首次提出的一種全面系統(tǒng)綜合考察和評價績效的財務(wù)和非財務(wù)指標體系，在環(huán)境保護資金績效審計中引入平衡計分卡的方法可對環(huán)保資金使用管理績效進行總體評價，步驟如下：

步驟一：設(shè)計平衡計分卡的4個維度

基于平衡計分卡方法，可將環(huán)境保護資金績效評價指標體系分劃分為制度與決策、環(huán)境管理、財務(wù)管理、環(huán)境狀態(tài)及污染控制4個維度。環(huán)保資金績效審計的首要目標就是生態(tài)狀況和污染控制，制度與決策居于其次，然后是環(huán)境管理，而最底層的財務(wù)管理對以上三個維度是支持和基礎(chǔ)性的。依據(jù)環(huán)保資金的管理考核目標，可將各維度的指標分解為17個子目標，如表2所示。

表2 環(huán)境保護資金績效總體評分

步驟二：應(yīng)用打分法確定指標權(quán)重

對各項指標加以確認后，需分配權(quán)重，并與環(huán)保部門協(xié)商，得出環(huán)保部門認可的各項評價指標分配權(quán)重，如表3所示。

表3 評價指標權(quán)重分析

步驟三：根據(jù)審計情況打分并綜合評價

審計人員依據(jù)相關(guān)證據(jù)資料，對各項指標逐一打分?？煞譃?個評分等級，以5分為總分。不滿1分意味著效果較差，與“3E(經(jīng)濟型、效率性、效果性)”目標之間的差距很大。1分～2分表示雖在項目中存在著一定的失誤，但基本目標完成，即既無重大過錯也無重大成果。2分～3分表示各項指標完成情況一般，在“3E”方面取得一定的成果。3分～4分表示審計項目取得了較好的績效。4分～5分表示高水平地完成了各項指標。

令R表示總體評分，G表示維度評分，Q表示權(quán)重，則有：

其中，(x=1，2，3，4)為一級指標體系，(a=1，2，3…n)為二級指標體系。

步驟四：在績效審計報告中進行總分評價

在績效審計報告中，對評價標準及其制定過程進行簡單描述，列出評分及其依據(jù)。目前，我國的環(huán)境保護資金績效審計尚未普遍開展，需要我們付出更多努力，慢慢摸索進步。要做好審計項目，就要時刻關(guān)注績效審計評價標準、評價指標和評價方法；要做精績效審計項目，就要在績效審計報告的表述上努力下功夫；要推進績效審計工作，就要加強對審計人員績效審計知識技能的培訓(xùn)。只有做好了這些，我國的環(huán)保財政資金績效審計工作才做出更大的成果。