論稅務機關適用實質課稅原則的范圍

袁楊

摘? ?要：實質課稅原則作為一種非常態(tài)狀況下稅法條款的解釋與適用原則，稅務機關經(jīng)由經(jīng)濟實質標準來防范納稅人逃避納稅義務，從而保障國家財政利益與實現(xiàn)公平分配稅收負擔之目標。但該原則的適用會從形式上破壞稅收法定原則下所確定的稅收制度的合法性與正當性，進而侵害納稅人的合法權益。因此，闡述了為克服此種因課稅要件的形式與實質相分離所帶來的矛盾與沖突，并指出，為保持國家稅收利益和納稅人合法權益之間的平衡，實質課稅原則的適用范圍應限制在課稅要件的認定、無效或者即將無效法律行為、違法行為以及避稅行為等專門領域。

關鍵詞：稅務機關;實質課稅;經(jīng)濟實質;法律實質

中圖分類號：F810.42? ? ? ? 文獻標志碼：A? ? ? ?文章編號：1673-291X（2021）11-0136-05

一、問題的提出

面對日趨復雜的交易活動，稅務機關正在不斷透過此種實質課稅原則（又叫實質課稅主義，德國稅法上稱之為經(jīng)濟觀察法）來重新考量稅收構成要件，且以此重構與納稅人之間的債權債務關系。當下我國《稅收征管法》《企業(yè)所得稅法》《增值稅暫行條例》等法律法規(guī)和國家稅務總局發(fā)布的《一般反避稅管理辦法（試行）》（國家稅務總局令2014年第32號）、《特別納稅調查調整及相互協(xié)商程序管理辦法》（國家稅務總局公告2017年第6號）等部門規(guī)章與規(guī)范性文件雖然對稅務機關適用實質課稅原則的依據(jù)作了規(guī)定，但是對實質課稅原則適用的范圍并沒有明確界定。由于立法上缺乏明確的指引，我國司法實務界對稅務機關適用實質課稅原則的范圍各持己見。例如，最高人民法院所發(fā)布的陳建偉案將實質課稅原則的適用范圍限定在稅務行政管理、稅額確定和稅款征繳程序等專門領域（（2018）最高法行申209號），而青島匯吉機械有限公司案（（2018）魯02行終67號）、涪陵區(qū)發(fā)昌成品油公司龍水加油站案（（2019）渝03行終81號）等案件則將實質課稅原則分別適用于納稅客體、反避稅、納稅義務人、納稅客體的經(jīng)濟歸屬等各個領域。

作為一種例外、非常態(tài)的稅法條款解釋與適用原則，稅務機關可以根據(jù)特定經(jīng)濟實質標準來防范納稅人濫用私法逃避納稅義務，從而有效保障國家財政利益以及促進稅收負擔的公平分配，學術界對此已達成共識。但大多數(shù)學者對此原則的適用也保持足夠的警惕，即認為實質課稅原則的適用范圍應當受到限制，否則將造成稅務機關借實質課稅之名行濫權之實，從而侵害納稅人的合法權益[1]。鑒于當前我國對稅務機關適用實質課稅原則的范圍在規(guī)范文本上規(guī)定模糊，實務上認知有差異，理論上認識尚有分歧，且已嚴重影響國家征稅權和國民納稅權之間的平衡，因而有必要認真對待。

二、實質課稅原則適用范圍的司法實踐分析

司法實踐中對于實質課稅原則的判定處于不斷摸索階段。以“實質課稅”、“實質重于形式”、“稅收核定”為關鍵詞進行搜索，經(jīng)過篩選，以下面的案例最為典型。這些案件對實質課稅原則的適用范圍做出了一定的回應。同時，借助于這些案例也可以揭示司法機關的態(tài)度。由于案例樣本的不全面，可能得出的結論并不一致，但總體表現(xiàn)了大致的趨勢。

通過對表1中的司法案例可以發(fā)現(xiàn)，實踐中實質課稅原則的適用范圍大體有三種。一種是主要應用于納稅客體上，如吳正鑫、杭州市地方稅務局西湖稅務分局稅務行政管理二審行政判決書（本案案號為（2017）浙01行終164號）。在該案中，法院認為，在案《股票期權協(xié)議書》《股票期權授予通知書》《浙江迪安診斷技術股份有限公司關于股票期權激勵計劃預留期權授予的公告》等證據(jù)顯示，吳正鑫與迪安公司約定以2015年6月12日為激勵計劃第一個行權期行權登記日，以事先約定的26.44元為單價購買迪安公司11.492萬份股票。根據(jù)《財政部國家稅務總局關于個人股票期權所得征收個人所得稅問題的通知》（財稅[2005]35號）第一條所描述的股票期權的定義，案涉股權激勵計劃應為股票期權。

第二種主要是避稅行為。例如，在陳建偉案中，根據(jù)交易的特征以及相關證據(jù)，法院認為案涉《商品房買賣合同》僅僅是雙方為了保證出借資金的安全而簽訂的，具有一定的讓與擔保屬性，但該交易行為也符合《中華人民共和國合同法》第一百九十六條規(guī)定的借貸合同法律關系。因此，稅務機關依據(jù)實質課稅原則，根據(jù)當事人民事交易的實質內容自行、獨立認定陳建偉、林碧欽與鑫隆公司之間實際形成民間借貸法律關系，將陳建偉收取的、鑫隆公司支付的除本金以外的2 140.5萬元認定為民間借貸利息收入。

第三種是納稅主體的確定。針對制度設計中對于納稅主體的定義，尋求真實的納稅主體。例如，在清遠市偉華實業(yè)有限公司、清遠市地方稅務局稅務行政管理（稅務）二審行政判決書中（本案案號為（2015）粵高法行終字第685號），法官認為，依據(jù)偉華公司和多個中標公司簽訂的工程承包合同、合作經(jīng)營合同，均明確反映其與中標公司為承包和發(fā)包關系。一審判決偉華公司不具有建筑資質，認定偉華公司與中標公司之間不構成總分包關系。但偉華公司是否具備建筑資質，只是涉及到其與中標公司簽訂的承包合同效力問題，并不能改變偉華公司和中標公司之間形成的承包合同關系。

三、實質課稅原則適用范圍的學界爭議評析

實質課稅原則自誕生以來，學術界既有基本意旨、理論依據(jù)、功能定位與稅收法定原則的沖突等諸多宏觀層面的分歧[2]，也有交易定性權、適用范圍、程序規(guī)則以及舉證責任等微觀（適用）層面的爭議。由于現(xiàn)行稅收法律制度對此的規(guī)定較為抽象，學者們對于相關的問題也存在著不同的見解。本文從中提取出適用范圍方面的爭議予以探討。

（一）實質課稅原則的適用范圍應當有所限制

理論界主流觀點認為，盡管稅務機關實質課稅原則很有必要，但是對適用范圍應當有所限制，即適用范圍應當具體、有限度。例如，黃茂榮認為，實質課稅原則的適用范圍包括：稅捐客體存在與否（包括稅捐客體的定性、違法或無效法律行為是否課稅）、稅捐客體的范圍（即稅基的計算）、稅捐客體的歸屬、稅捐主體資格的有無認定[3]。陳清秀認為，經(jīng)濟觀察法在事實認定方面的個別適用類型有稅捐客體的經(jīng)濟上歸屬、稅捐客體的核實認定、無效法律行為滿足課稅要件的課稅、違法或者違反善良風俗行為滿足課稅要件的課稅以及稅捐規(guī)避行為的否認[4]。陳敏認為，實質課稅用于法律行為違反規(guī)定、公序良俗或基于其他原因而歸于無效時[5]。劉劍文、熊偉認為，實質課稅原則可以具體應用于違反情形規(guī)定或善良風俗的行為、存在瑕疵的行為、心中保留或虛偽表示的法律行為和虛偽的事實行為以及經(jīng)濟財產(chǎn)的歸屬[6]。熊曉青認為，實質課稅原則解決實質與形式不符的問題包括三類：第一類是無效行為，即虛假、虛擬行為和違法或者違反善良風俗的行為;第二類是納稅人交易定性錯誤問題，主要是指納稅人對其交易本身的定性，交易的數(shù)量（價格）、交易所產(chǎn)生的所得之定性歸屬定位等錯誤，需要稅務機關糾正的情形;第三類是納稅人與其他當事人約定的權利義務履行出現(xiàn)瑕疵的情況[7]。徐陽光認為，實質課稅原則使適用的領域主要包括納稅主體資格的確認、稅收客體的歸屬、征稅客體的合法性、無效和可撤銷行為的稅務處理、稅收規(guī)避防范等方面[8]。閆海認為，實質課稅原則適用的領域通常包括在課稅客體的經(jīng)濟上歸屬、課稅客體的核實認定、違法或違反善良風俗行為滿足課稅要件的課稅、無效法律行為滿足課稅要件的課稅和稅收規(guī)避行為的否定[9]。滕祥志認為，實質課稅原則適用的范圍應具體認定為納稅主體、稅收客體（有無、定性及其量化）、稅收特別措施條件是否成立、稅收管轄權的歸屬等[10]。呂鋮鋼、張景華認為，適用范圍包括認定課稅要件事實、解釋與適用相關稅收法規(guī)、判斷稅捐主體、判斷稅捐客體、判斷所得歸屬、否認稅捐規(guī)避[11]。賀燕認為，實質課稅原則適用于稅收要件認定的各個方面，通過將按照交易形式或者私法規(guī)定在表面上不能歸屬于課稅要件的情形按照稅法的目的，納入稅法的調整范圍，以實現(xiàn)實質主義[12]。

（二）實質課稅原則僅適用某一種行為

理論界也有觀點認為，實質課稅原則僅適用某一種行為，還有學者建議在個人所得稅申報過程中實行實質課稅原則，以消除廣大納稅人不愿納稅的心理不平衡狀態(tài)[13]。張婉蘇、盧慶亮認為，實質課稅原則適用于特別納稅調整[14];姜美、何長松認為，對實質課稅原則的具體要求是對各種規(guī)避稅法的行為進行禁止和打擊[15];劉映春認為，可以通過“特別納稅調整”規(guī)制納稅人試圖利用合法的形式來減少本應負擔之稅負、具有明顯的規(guī)避意圖等幾種典型行為[16];還有學者認為，征稅機關基于反避稅目的進行納稅調整，從而保障實質課稅原則的適用[17]。

從上述爭議可以發(fā)現(xiàn)，學者們對于實質課稅的適用范圍圍繞在事實認定方面或者稅法解釋中，對于實體的研究較多，程序方面的研究很少，即使有程序上的研究，研究的范圍也較為狹窄，沒有體系化。

四、法治進程中實質課稅原則適用范圍的立法規(guī)范

從案例的分析可以發(fā)現(xiàn)，司法機關對于實質課稅原則的運用仍然以稅法的相關規(guī)定為主，每一個案件背后都夾雜著公共利益與私人利益的衡量?！八^的‘實質課稅原則正是濫用征稅權力在法理上正當化的手段”[18]，如果過分強調實質課稅原則的適用，“人民的經(jīng)濟活動將毫無預測可能性，法律秩序的安定性也勢必難以維持”[19]，因此，在稅收法治化進程中，有必要將實質課稅原則及其適用范圍進行規(guī)定，將其限制在課稅要件的認定、無效或者即將無效法律行為、違法行為以及避稅行為等方面。

（一）納稅主體的確認

納稅主體指的是在稅收法律關系中承擔稅收債務的主體，稅收主體解決的是對誰征稅或者稅收債務應當由誰承擔的問題[20]。納稅主體在稅收構成要件中的重要地位決定了它在實質課稅原則的適用中也有著使用的空間。我國《稅收征管法》第4條規(guī)定了納稅人的特征，規(guī)定只有依法具備納稅義務的單位和個人能夠成為納稅人。該條文的抽象性給納稅人的確認帶來了困難。本文認為，立法者對于納稅人的唯一要求便是具備納稅人權利能力。由于稅法的基礎活動圍繞著民商事關系展開，因此對于民法中的一些規(guī)定稅法也應當?shù)玫阶裱５?，稅法也具備相對的獨立性，這就使得私法上不具備權利能力的主體在一定程度上可以成為稅法的納稅主體。就事實認定方面，以課稅要件的認定來說，涉及到納稅主體、經(jīng)濟歸屬等內容。在進行適用時，并不是這類情形都能夠進行直接使用的。以納稅主體的確定為例，現(xiàn)實中存在著約定納稅主體的行為。稅務機關通過實質課稅原則鎖定真實的納稅人從而進行征稅，但是這種征稅完全忽略了當事人契約自由。當事人之間約定納稅義務，有時并非為了避稅，而是為了保障債權的實現(xiàn)，是作為一種債務清償方式存在的。一旦運用實質課稅進行嚴格的界定，雙方之間存在的約定納稅義務的條款無效，當事人之間存在的交易也可能被打破，在第三人已經(jīng)繳納稅款的情形下，稅務機關需要進行退稅，并且第三人無法以自身的名義要求退稅，第三人的權益無法得到保障。

（二）稅收客體及其歸屬的確定

稅收客體解決的是對什么對象征稅的行為，在理論上，稅收客體的對象被分為消費、所得、財產(chǎn)等，這種分類的方式在一定程度上明晰了稅收客體的分類標準，基于此基礎上的稅收客體可以明顯地區(qū)分出來。然而，由于經(jīng)濟社會的多樣性，稅收客體會在一定程度上進行轉換，這就使得稅收客體的確定變得復雜。除此之外，稅收客體的不同處理方式，包括稅率、優(yōu)惠政策等的不同，也為稅收客體的確定增添了難度。本文認為，實質課稅原則在稅收客體的確定中包括了稅收客體的有無以及性質問題。稅收客體的有無，對于稅務機關而言，就是是否存在對特定財產(chǎn)征稅的權力;對于納稅人而言，就是是否具備應稅收入。稅收客體的有無的判斷主要存在于納稅人存在虛假行為或者偽裝行為時，稅務機關通過實質課稅原則的適用，對于稅收客體真實的狀態(tài)進行核定。

稅收客體的歸屬，就是明確稅收客體屬于哪個納稅主體，該由哪個納稅主體進行承擔。由于稅收客體的歸屬存在名義與實體、形式與實質的不統(tǒng)一性，這就給實質課稅原則在稅收客體歸屬判斷中的適用提供了環(huán)境。為了解決這一問題，德國《稅法通則》第39條、日本《法人稅法》第12條、日本《消費稅法》第13條以及韓國《國稅基本法》第二章第一節(jié)都對此進行了闡述，都在尋求真實的經(jīng)濟關系。

（三）無效或者即將無效法律行為、可撤銷法律以及違反法律規(guī)定、善良風俗的行為

此類案件都屬于違反民事法律規(guī)定的一類案件。無效行為是指民事法律行為的有效要件缺乏，不能夠發(fā)生法律效力的民事行為?？沙蜂N行為是指行為人的意思與表示不一致及意思表示不自由時，表意人可以行使撤銷權的民事行為。由于此類案件中稅務機關的難以衡定以及納稅人隱私權的保護，稅務機關很難對此進行征稅活動。如果對于這些行為不課稅，不但會造成稅負上的不公平，而且會減少國家的財政收入，引起稅收秩序的混亂。因此，《德國租稅通則》就明確規(guī)定了這些情形。此類行為在不產(chǎn)生經(jīng)濟效益的前提下，無法構成課稅要件，納稅人不必履行納稅義務，一旦產(chǎn)生了實質上的經(jīng)濟效益，納稅人就應當對此進行課征。對于合同無效的情形而言，臺灣的判決就對密醫(yī)所得、非法特種飲食業(yè)、違章建筑以及六合彩等納入了稅務機關核定的范圍內。但基于納稅人權利的保護，對于符合納稅人生存權、健康權等違法行為，實質課稅原則不能進行適用，如賣血所得。如果不對此類現(xiàn)象進行核定，就會導致偷漏稅的行為產(chǎn)生，從而對稅收秩序的平穩(wěn)運行提出了挑戰(zhàn)。

（四）稅收規(guī)避防范

實質課稅原則在設定的初期就是為防納稅人濫用民事關系造成國庫損失，這就使得稅務機關在發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟實質與法律形式不符時且造成不利后果時，裁定該原則的適用。我國《稅收征收管理法》規(guī)定了稅務機關有權核定納稅人應納稅額，事實上就賦予了稅務機關實質課稅適用的法律依據(jù)。2007年《企業(yè)所得稅法》中關于特別納稅調整制度的內容，也豐富了我國實質課稅原則的適用，對于企業(yè)之間利用私法漏洞進行的避稅行為進行了有力的約束。

我國臺灣地區(qū)稅捐稽征法在第12條之1第一項規(guī)定的實質課稅原則以外，僅單獨針對一般性之稅捐規(guī)避行為。德國也對稅收規(guī)避進行了明確的列舉。域外國家對于稅收規(guī)避行為的限制，都是實質課稅原則在這方面最好的例證。由于該裁定主要依靠稅務人員的自由裁量，也就給了稅務機關肆意發(fā)揮的空間。在適用實質課稅原則對稅務機關有利的情形下，稅務機關會使用這一武器從而對納稅人進行征稅;在不利的情形下，稅務機關不會自動適用該原則。這就需要對實質課稅原則的適用范圍進行規(guī)定，減少此類現(xiàn)象的發(fā)生。因此，稅務機關適用實質課稅原則要符合稅收法定原則，在交易活動合法且真實的情況下，稅務機關不能適用實質課稅原則。

五、結論

“在稅收領域，最具相關性的是程序意義上的法治?！盵21]程序上的稅法規(guī)定對于彌補實體上實質課稅原則的缺失有著重要的補充作用。然而，對于實質課稅原則的討論只集中于實體方面，缺乏程序上的討論。在實體方面，稅法規(guī)定了稅務機關擁有稅收核定的權力，只要滿足相應的條件，稅務機關便能重新規(guī)范納稅人的納稅行為。但是，隨著稅務機關在運用實質課稅主義時征稅權的擴張，很難從實體的角度對納稅人進行保護，這就為程序上的規(guī)定留下了余地。然而，實質課稅原則畢竟只是從量能課稅或稅收公平原則中發(fā)展而來的，僅僅適用非常態(tài)的情形，因此需要收到稅收法定原則的約束。同時，從程序方面限制實質課稅主義的適用，有助于保障公民的基本權利不受損害，維護稅法的穩(wěn)定性和可預測性。作為集稅收實體與稅收程序為一體的稅收征管法，則是明確稅務機關職權范圍的重要依據(jù)，將實質課稅主義明確規(guī)定在其中，并對其進行限制，是符合我國稅收征管現(xiàn)狀的，還可以推進實質課稅原則在稅收法律關系的深入研究，從而完善稅收法治體系。

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On the Scope of Substantive Taxation Principle Applied by Tax Authorities

YUAN Yanga，b

（a. Shiliang Law School，Changzhou University b. China Institute of Finance and Taxation Law Strategy，Changzhou 213164， China）

Abstract： As a principle of interpretation and application of tax law provisions under abnormal conditions， tax authorities prevent taxpayers from evading their tax obligations through economic substantive standards， so as to protect national financial interests and achieve the goal of fair distribution of tax burden. However， the application of this principle will destroy the legitimacy and legitimacy of the tax system established under the principle of statutory taxation， and then infringe on the legitimate rights and interests of taxpayers. Therefore， in order to overcome the contradiction and conflict caused by the separation of form and essence of taxation elements， this paper points out that in order to maintain the balance between the national tax interests and the legitimate rights and interests of taxpayers， the application scope of substantive taxation principle should be limited to the identification of taxation elements， invalid or about to be invalid legal acts， illegal acts， tax avoidance and other special fields.

Key words： tax authority; substantial taxation; economic essence; legal essence

[責任編輯? ?柯? ?黎]