PPP模式全生命周期下稅務(wù)籌劃問(wèn)題研究

趙娜

摘 要：稅收作為現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)決策的重要經(jīng)濟(jì)環(huán)境因素，對(duì)完善企業(yè)財(cái)務(wù)制度、明確企業(yè)財(cái)務(wù)管理目標(biāo)具有十分重要的作用。目前在實(shí)際操作中PPP項(xiàng)目沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的政策可遵循，導(dǎo)致PPP項(xiàng)目在實(shí)施過(guò)程中的稅務(wù)籌劃難度較大。本文根據(jù)PPP項(xiàng)目的特點(diǎn)，闡述了我國(guó)PPP項(xiàng)目的稅收現(xiàn)狀，并對(duì)PPP項(xiàng)目所涉及的不同稅收進(jìn)行規(guī)劃建議，以達(dá)到降本增效的效果。

關(guān)鍵詞：PPP模式;財(cái)務(wù)管理;稅務(wù)籌劃

一、引言

企業(yè)財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)是通過(guò)有效合理的管理來(lái)提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)價(jià)值，而稅收籌劃是實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)的最佳途徑。管理本身是有成本的，在財(cái)務(wù)管理方面，面臨著資金的分配和運(yùn)行，只有通過(guò)科學(xué)的稅收籌劃，在合理合法的范圍內(nèi)，選擇既考慮長(zhǎng)遠(yuǎn)利益又考慮眼前利益的最佳稅收方案，才能在更大程度上支持企業(yè)財(cái)務(wù)管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。融資決策、投資決策、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策和利潤(rùn)分配決策作為企業(yè)財(cái)務(wù)決策的子內(nèi)容，都對(duì)稅收籌劃產(chǎn)生不同程度的影響?？茖W(xué)合理的稅收籌劃有助于降低企業(yè)融資成本，提高企業(yè)利潤(rùn)分配決策效率，提高企業(yè)投資決策效率，從而促進(jìn)我國(guó)現(xiàn)代企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。特別是對(duì)于交易結(jié)構(gòu)復(fù)雜、投融資規(guī)模大、周期長(zhǎng)、稅收問(wèn)題復(fù)雜的PPP項(xiàng)目，如何選擇最合適的稅收政策來(lái)降低PPP項(xiàng)目的成本，對(duì)提高項(xiàng)目的整體經(jīng)濟(jì)效益具有極其重要的積極作用。

二、PPP模式

PPP模式是新時(shí)代下形成的一種新的融資方式，即通過(guò)政府方與社會(huì)資本方在合作，形成一種利益共享、風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)的伙伴式合作關(guān)系。? ? ? 在PPP模式下，通常情況政府方與社會(huì)資本方成立SPV項(xiàng)目公司，SPV公司作為PPP模式在實(shí)際實(shí)施過(guò)程中的承載主體，負(fù)責(zé)項(xiàng)目的具體建設(shè)和運(yùn)營(yíng)實(shí)施。

三、PPP項(xiàng)目涉稅問(wèn)題現(xiàn)狀

一是國(guó)家缺少針對(duì)PPP項(xiàng)目的涉稅文件，對(duì)PPP項(xiàng)目涉及財(cái)稅問(wèn)題只能根據(jù)現(xiàn)有的稅務(wù)政策進(jìn)行合理籌劃。例如：1.征地拆遷等支出的PPP項(xiàng)目無(wú)法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅費(fèi)的問(wèn)題;2.特許經(jīng)營(yíng)期限制，當(dāng)經(jīng)營(yíng)期滿(mǎn)后，項(xiàng)目公司資產(chǎn)權(quán)需要進(jìn)行轉(zhuǎn)移，移交給政府或政府指定方，且為無(wú)償轉(zhuǎn)移，在此過(guò)程中極易產(chǎn)生爭(zhēng)議，對(duì)于土地、房屋建筑物等的處置權(quán)以及存量資產(chǎn)持有權(quán)，這些都需要進(jìn)一步的明確。

二是稅收籌劃缺乏全面性。PPP模式特點(diǎn)是投資周期長(zhǎng)，涉及稅收種類(lèi)多，實(shí)際工作中，有的財(cái)務(wù)只有在實(shí)際繳納稅費(fèi)環(huán)節(jié)才介入，沒(méi)有對(duì)“建設(shè)-運(yùn)營(yíng)-移交”全流程進(jìn)行稅收籌劃。目前，大部分PPP項(xiàng)目的社會(huì)資本方同時(shí)為該項(xiàng)目的施工方，受到傳統(tǒng)施工行業(yè)的影響，大部分PPP 項(xiàng)目只考慮建設(shè)階段的稅負(fù)情況，忽略了SPV公司從成立到執(zhí)行階段等全過(guò)程中的稅收籌劃，導(dǎo)致運(yùn)營(yíng)期、項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓階段稅負(fù)較高。PPP項(xiàng)目應(yīng)從項(xiàng)目全生命周期的角度考慮稅收籌劃，爭(zhēng)取優(yōu)惠政策，促進(jìn)PPP項(xiàng)目稅收籌劃的快速發(fā)展，提高項(xiàng)目收益。

三是公司稅務(wù)人員的專(zhuān)業(yè)能力有待提升。近年來(lái)隨著國(guó)家財(cái)稅政策的不斷變化，原有政策下的稅收籌劃不能滿(mǎn)足現(xiàn)有的條件，導(dǎo)致無(wú)法達(dá)到籌劃的目的。有些公司稅務(wù)人員對(duì)于最新稅收政策不了解，導(dǎo)致產(chǎn)生的稅收籌劃方案與實(shí)際產(chǎn)生偏離。此外我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)和稅收制度還有著著很大的差異和不相容之處，這直接導(dǎo)致了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)的分離現(xiàn)象，這也對(duì)財(cái)務(wù)人員的專(zhuān)業(yè)水平有了更高的要求。

四是投標(biāo)前前期測(cè)算忽略稅務(wù)成本導(dǎo)致項(xiàng)目成本增加，項(xiàng)目預(yù)期收益與實(shí)際相偏離。由于PPP項(xiàng)目在投標(biāo)前，社會(huì)資本方不能完全獲取項(xiàng)目全部信息以及對(duì)項(xiàng)目所在地經(jīng)濟(jì)情況考察不全面，導(dǎo)致項(xiàng)目測(cè)算時(shí)稅務(wù)測(cè)算精準(zhǔn)度不高，項(xiàng)目預(yù)期收益高于實(shí)際收益。

四、PPP項(xiàng)目稅務(wù)籌劃建議

SPV項(xiàng)目公司因項(xiàng)目所屬行業(yè)不同，稅負(fù)也不一樣，需要通過(guò)不斷的探索研究對(duì)稅務(wù)成本的預(yù)算才能到到減輕稅收負(fù)擔(dān)的目標(biāo)。PPP項(xiàng)目的關(guān)鍵階段是項(xiàng)目執(zhí)行階段，包括項(xiàng)目公司的成立、項(xiàng)目建設(shè)、融資管理、項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)等，這其中每個(gè)階段都始終貫穿納稅義務(wù)，我們不能僅關(guān)注項(xiàng)目的某一個(gè)環(huán)節(jié)而忽略全周期。

目前，PPP項(xiàng)目收入來(lái)源主要涉及三種情況，一是政府付費(fèi)、二是使用者付費(fèi)、三是可行性缺口補(bǔ)助。其中，政府付費(fèi)和可行性缺口補(bǔ)助涉及的產(chǎn)出項(xiàng)目稅率絕大多數(shù)為6%，使用者付費(fèi)根據(jù)不同收入項(xiàng)目分為9%、6%等。對(duì)于可行性缺口補(bǔ)助項(xiàng)目來(lái)說(shuō)，政府補(bǔ)貼對(duì)SPV公司的稅收籌劃方案有較多影響。在考慮對(duì)PPP項(xiàng)目進(jìn)行政府補(bǔ)貼時(shí)，一方面在申請(qǐng)政府的補(bǔ)貼時(shí)獲取稅收優(yōu)惠政策;另一方面應(yīng)有效管理和分配項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)過(guò)程中產(chǎn)生的所有收入，并在此基礎(chǔ)上制定有效稅收規(guī)劃方案。

而PPP項(xiàng)目主要支出項(xiàng)目發(fā)生在建設(shè)期，建設(shè)期最大的支出項(xiàng)目為建設(shè)施工，根據(jù)最新的稅率來(lái)看，建設(shè)施工稅率為9%。鑒于目前稅收政策的不斷變化，我們應(yīng)對(duì)增值稅、所得稅等稅種結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際，更科學(xué)、合理的進(jìn)行納稅籌劃，避免因稅率變化造成項(xiàng)目公司稅負(fù)的增加，做好整個(gè)合作期的稅收籌劃工作，做到提前謀劃，有的放矢。

一是關(guān)于企業(yè)所得稅。PPP模式下，項(xiàng)目建設(shè)通常為國(guó)家基礎(chǔ)設(shè)施類(lèi)，具有一定稅收優(yōu)惠政策，如養(yǎng)老類(lèi)項(xiàng)目、國(guó)儲(chǔ)林項(xiàng)目、污水處理等環(huán)保類(lèi)項(xiàng)目，在SPV項(xiàng)目公司成立時(shí)可以根據(jù)項(xiàng)目建設(shè)特點(diǎn)將PPP項(xiàng)目公司申請(qǐng)或設(shè)立成國(guó)家扶持的高新技術(shù)企業(yè)，依據(jù)高新技術(shù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，可以適當(dāng)把適用25%的稅率降低為適用20%、15%、三免三減半，從而減輕整體的所得稅負(fù)擔(dān)。

二是關(guān)于增值稅。選擇具有一般納稅人資格的企業(yè)合作，一般而言，對(duì)于成立的PPP項(xiàng)目公司，銷(xiāo)項(xiàng)稅在運(yùn)營(yíng)期產(chǎn)生，增值稅率可能涉及的有3%、6%、9%;而進(jìn)項(xiàng)稅大部分是在建設(shè)期發(fā)生，全面實(shí)行營(yíng)改增后，對(duì)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)范圍為建筑項(xiàng)目的企業(yè)，項(xiàng)目的機(jī)械使用費(fèi)、鋼筋混凝土等費(fèi)用均可進(jìn)行增值稅的抵扣，但是由于施工項(xiàng)目特殊性，這些費(fèi)用能夠取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票比較困難，從而出現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)抵扣不足的情況。因目前大多承接PPP項(xiàng)目的公司，建設(shè)期間施工方為同一公司，以此類(lèi)項(xiàng)目為例，基于投資方與施工方為同一集團(tuán)公司，為降低整體稅負(fù)，針對(duì)項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中無(wú)法提供完整的增值稅抵扣憑證的問(wèn)題，可通過(guò)物流等子公司進(jìn)行采購(gòu);對(duì)于征地拆遷等支出的PPP項(xiàng)目無(wú)法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的，一是可以選擇代收代付拆遷費(fèi)的方式，二是可以通過(guò)第三方機(jī)構(gòu)進(jìn)行拆遷工作，由此解決沒(méi)有增值稅抵扣的問(wèn)題。此外，在簽訂施工合同時(shí)，要明確標(biāo)明不含稅合同金額，防止因稅收政策變化而導(dǎo)致的稅負(fù)成本增加。

三是關(guān)于房產(chǎn)稅。以文化中心類(lèi)PPP項(xiàng)目為例，文化中心項(xiàng)目包含餐廳、超市、電影院、游泳館、劇場(chǎng)、文化館等，在運(yùn)營(yíng)期可能會(huì)選擇自營(yíng)或者出租方式進(jìn)行運(yùn)營(yíng)。據(jù)此，對(duì)于此類(lèi)項(xiàng)目涉及的房產(chǎn)稅可做如下籌劃：因?yàn)槌鲎夥康姆慨a(chǎn)稅率是自住房的10倍，所以稅率更高。因此，出租人對(duì)于房屋租賃過(guò)程中的房屋部分，在簽訂房屋財(cái)產(chǎn)租賃合同時(shí)，對(duì)于租賃物標(biāo)的物不屬于房屋財(cái)產(chǎn)的部分應(yīng)單獨(dú)標(biāo)明，即出租人租賃房屋和機(jī)器設(shè)備的，出租人可以在租賃合同中分別規(guī)定房屋租賃價(jià)格和非房屋租賃價(jià)格，只要按房屋的租賃價(jià)款對(duì)應(yīng)部分按12%稅率計(jì)算上繳房產(chǎn)稅即可。

五、結(jié)束語(yǔ)

納稅義務(wù)是在整個(gè)PPP項(xiàng)目生命周期都將面臨的問(wèn)題，社會(huì)資本方不應(yīng)僅考慮項(xiàng)目施工利潤(rùn)及施工方稅務(wù)成本，應(yīng)站到SPV項(xiàng)目公司整體角度籌劃。PPP項(xiàng)目因投資大、周期長(zhǎng)等自身特殊性特點(diǎn)，必然會(huì)存在諸多隱含稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的防范，不斷優(yōu)化項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中的稅收籌劃，有效減輕項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)成本，降本增效，使項(xiàng)目的整體經(jīng)濟(jì)利益得到有效保證，從而實(shí)現(xiàn)預(yù)期收益。但是稅務(wù)籌劃需要建立在不違法的前提下進(jìn)行，在實(shí)際操作時(shí)，財(cái)務(wù)首先要學(xué)習(xí)稅法和遵守稅法，準(zhǔn)確理解和全面把握稅收法律的相關(guān)內(nèi)容，稅務(wù)籌劃要在一定的政策環(huán)境條件下進(jìn)行，降低稅負(fù)不能以增大PPP項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)為代價(jià)。在實(shí)際操作中，要充分考慮所籌劃內(nèi)容的合法性、合理性，在實(shí)現(xiàn)減輕稅負(fù)的前提下，靈活運(yùn)用各種稅收優(yōu)惠政策等進(jìn)行籌劃。此外，對(duì)于PPP項(xiàng)目而言，不能一味地降低稅負(fù)，而使項(xiàng)目不盈利或者虧損，稅收利益只是整理利益中的一部分，從PPP項(xiàng)目長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展目標(biāo)來(lái)看，應(yīng)確保項(xiàng)目流暢的經(jīng)營(yíng)，實(shí)現(xiàn)PPP項(xiàng)目利益最大化的前提下，選擇最優(yōu)的稅務(wù)籌劃方案。

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