淺談所得稅審計

李玉雷

摘要：企業(yè)所得稅是對境內(nèi)納稅人征收的一種稅，納稅人涵蓋境內(nèi)注冊有經(jīng)營所得的納稅人以及境內(nèi)未注冊但是有所得的納稅人。所得稅匯算清繳工作復雜，需要對全年所得進行稅務分類調(diào)整，也就是要依照稅法要求將會計利潤調(diào)整為應納稅所得額。而對該應納稅所得額進行調(diào)整分類時，對于企業(yè)會計或者內(nèi)審部門，就會提出很多的要求，不但要有較高的會計知識，同時還要熟知稅收的要求。所得稅的重難點就是收入的認定以及準予扣除項目的確認。現(xiàn)階段，所得稅審計中尤其是內(nèi)審環(huán)節(jié)對于收入以及損失費用的確認，存在很多疑點。文章首先對所得稅審計中存在的問題和原因進行分析，最后提出了針對性的改進方案。

關(guān)鍵詞：所得稅 ?稅務審計 ?對策

一、所得稅審計理論概述

（一）所得稅審計的概念

所得稅審計的定義有宏觀和微觀之分。從宏觀上講，所得稅審計是指運用科學的審計技術(shù)和方法，根據(jù)稅法檢查納稅人納稅義務的履行情況。政府審計中的所得稅審計和內(nèi)部所得稅審計都屬于稅務審計的范疇。微觀的所得稅審計主要是指稅務機關(guān)根據(jù)稅法對納稅人相關(guān)納稅義務的履行情況進行審計，以達到提高稅收征管質(zhì)量的目的。

（二）所得稅審計的內(nèi)容

1.收入總額是否可靠列報的審計。企業(yè)總收入包括以貨幣和非貨幣形式從各種來源取得的收入，從會計角度包括利潤表上的營業(yè)收入以及其他收益。很多單位的營業(yè)收入主要體現(xiàn)為商品服務的銷售，同時商品服務的對等交換或者對外提供沒有收取相應酬勞的銷售，也屬于收入的一種;同時在不少單位對于廢品或者殘次品的銷售沒有計入營業(yè)收入進行核算。收入總額審計中需要重點關(guān)注視同銷售是否確認收入、未開票但已經(jīng)實現(xiàn)的銷售是否納入收入等;在最近疫情影響下，有部分單位向企業(yè)職工或者疫情比較嚴重的地區(qū)提供相應財務的援助，也屬于銷售的一種變相形式，需要計入收入總額進行納稅申報;還有很多單位之間以及單位和個人之間相互借款，這種款項使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的利息收入同樣屬于經(jīng)濟利益流入的一種體現(xiàn)方式，需要納入應納稅所得額計算。在實務中，中小企業(yè)銷售一些下腳料或者包裝廢品取得的銷售收入往往不開票處理，同時賬面也不體現(xiàn)為銷售收入。

2.扣除項目是否準確計算的審計?？鄢椖砍Ｒ姷挠谐杀?、費用、損失等。這些扣除項目中產(chǎn)品成本和費用是所得稅審計的重點。實務中有很多單位為了多列支業(yè)務招待費，往往采用更改名目的做法加以逃避，比如把日常的業(yè)務招待費列支到差旅費或者采用會務費的形式處理，或者將與企業(yè)無關(guān)的支出通過各種途徑計入正常費用。因此，對于費用的審計要把握稅收的界限，講究真實原則，不屬于本單位的費用或者沒有發(fā)生的費用，要杜絕計入;而更多的單位采用虛報銷售成本的模式來降低利潤，在一些中小企業(yè)中，有些單位根本沒有倉儲管理，存貨賬目混亂，銷售成本采用行業(yè)利潤率的形式倒推;或者通過虛假采購來增加銷售成本。因此，對于成本費用的扣除是否在稅收規(guī)定的范圍之內(nèi)、是否將與企業(yè)經(jīng)營無關(guān)的費用列支等、應納稅額的減免稅是否合理、企業(yè)減免稅范圍是否隨意擴大等的審計應是重點關(guān)注對象。

3.所得稅減免是否恰當?shù)膶徲嫛Ｒ⒁鈾z查是否有超出范圍、期限或?qū)徟鷻?quán)限的減免稅。有很多企業(yè)為了達到小微企業(yè)標準，把當年實現(xiàn)的收入后移或者把以后期間的費用提前，更有甚者通過購買勞務票的形式增加成本，或者將私人業(yè)主產(chǎn)生的家庭個人費用列支在單位。比如，為了享受固定資產(chǎn)500萬元以內(nèi)一次扣除的優(yōu)惠，單位購買汽車，但是使用權(quán)完全歸屬個人，還有部分單位通過簽訂虛假的私車公用合同，將不是單位的費用轉(zhuǎn)嫁到單位，通過各種途徑來享受小微企業(yè)的減稅紅利。還有部分單位通過相關(guān)中介方，虛假申報高新技術(shù)企業(yè)，其實該單位根本達不到高新技術(shù)企業(yè)的認定標準。所以在所得稅審計過程當中，要關(guān)注單位是否違規(guī)享受了這種稅收優(yōu)惠。當然，我們也要關(guān)注，單位是否應該享受但是沒有享受稅收優(yōu)惠，比如企業(yè)購買的增值稅納稅防偽稅控的服務或者設備，有沒有享受抵扣增值稅的優(yōu)惠？企業(yè)招收了殘疾人員有沒有享受工資加計扣除的稅收優(yōu)惠？企業(yè)購買了國債取得了相應的利息收入有沒有享受稅收減免的優(yōu)惠？作為審計人員不但要關(guān)注企業(yè)是否違規(guī)，也要關(guān)注企業(yè)是否應該享受而沒有享受到的相關(guān)權(quán)利。

二、當前所得稅審計存在的問題

（一）所得稅審計機制不完善

單位內(nèi)部控制是一個單位健全流轉(zhuǎn)的關(guān)鍵所在。很多單位都有相應的采購、財務等內(nèi)部控制制度，但是往往忽略了稅務內(nèi)部控制。財務和稅務應該更多地關(guān)注事前事中的監(jiān)督管理，而不是事后的救火員身份。首先，從部門的設置上，內(nèi)審應該獨立于其他部門，而不是為了內(nèi)審而臨時抽調(diào)的草臺班子;其次，內(nèi)審人員要具有相應的資質(zhì)，也要賦予相應的權(quán)力，有部分中小企業(yè)主總感覺內(nèi)審就是要和企業(yè)作對，要讓企業(yè)多納稅，內(nèi)審人員不但不產(chǎn)生經(jīng)濟效益，甚至要讓企業(yè)流失更多的稅收，在這種錯誤的思想背景下，內(nèi)審人員不可能得到重視，也不可能有很好的內(nèi)審控制制度。審計的主導者、執(zhí)行者，首先要能建立自己的工作目標系統(tǒng)，要能從財務系統(tǒng)中甄別自己需要的各種信息。最后，要多和業(yè)主溝通，闡述內(nèi)審的重要原因，在有股東支持的條件下建立自己的內(nèi)控制度，制度應該是符合自身發(fā)展的規(guī)章制度，要具有切實可操作性。

稅務審計風險識別機制不完善。一般來說，稅收風險貫穿于稅收征管的全過程，具有一定的復雜性，因此稅收審計風險也更加復雜。然而，我國稅務審計的風險識別機制并不完善，導致相應的風險識別工作時有疏漏。其次，稅務審計沒有按照風險識別的原則進行風險識別。從實踐角度看，稅務審計風險的識別需要遵循全面性和科學計算的原則，在此基礎(chǔ)上才能保證稅務風險的有效識別。但是，在實際的稅務審計工作中，風險識別并沒有完全按照相關(guān)原則進行。最后，稅務審計師的風險是普遍的。一些稅務審計人員的態(tài)度不夠正確，對稅務審計結(jié)果的準確性產(chǎn)生了負面影響。同時，稅務審計人員專業(yè)水平的缺乏也會帶來稅務審計風險。在很多單位審計人員就是財務人員，思維以及視角仍然是賬務的角度，不能從稅收的角度去看待企業(yè)的業(yè)務，最終就是財務怎么做就怎么納稅，出了問題再想辦法去解決問題。

（二）所得稅審計活動不規(guī)范

現(xiàn)代企業(yè)基本實現(xiàn)了財務軟件的運營，很少一部分單位可能還存在手工賬務的情形。在電子化數(shù)據(jù)條件下，財務人員從原來的繁重計算中脫離出來，無疑大大提高了財務工作的效率。隨著納稅軟件的不斷升級換代，一鍵申報納稅越來越簡化了企業(yè)財務工作。很多單位從節(jié)約成本角度，讓所有財務稅務工作都集中在一個人身上。而財務人員更多關(guān)注的是賬務處理是否符合會計準則和會計制度的規(guī)定要求，認為只要是嚴格依照會計準則從事會計工作，就不存在涉稅風險。另外，對于稅務資料的保存以及其他紙質(zhì)資料的歸口保管處理，也存在部分誤區(qū)。

大部分企業(yè)內(nèi)部的財務工作已經(jīng)開展實施電子化、系統(tǒng)化管理，電子信息化無疑提高了企業(yè)財務管理效率，但企業(yè)的稅務登記、納稅申報、稅款繳納等納稅業(yè)務由會計人員監(jiān)管而沒有專門的辦稅人員。由于會計人員的稅務專業(yè)知識相對匱乏，財務人員在處理稅務問題時往往過度地依賴于信息系統(tǒng)，僅僅關(guān)注該管理系統(tǒng)中的稅額統(tǒng)計，而對納稅行為的整個流程包括從稅務登記到稅款繳納的全過程缺乏有效的日常管理，忽略紙質(zhì)材料與電子信息的日常核對，納稅行為不規(guī)范。①

企業(yè)稅務內(nèi)部控制的實施離不開有效的監(jiān)控機制，沒有嚴格的稅務內(nèi)部控制監(jiān)督、檢查機制，無法規(guī)范完成稅務審計的要求。如果企業(yè)為了利潤，期待從降低稅收負擔入手，從而一味地采取各項措施，人為地將應該繳納的稅款隱藏，以便少繳納稅款，或者因為財務不嚴謹而導致涉稅風險增加，甚至不顧稅務風險，只為了賬面財務數(shù)據(jù)的美化等，都是單位對于所得稅審計制度的不規(guī)范、忽視稅務風險因素的結(jié)果。企業(yè)所得稅審計工作雖然年終以后才會開展執(zhí)行，但是未雨綢繆，還是要把日常與所得稅審計有關(guān)的工作規(guī)范做到標準化。為了更好地服務于所得稅匯算清繳的審計工作，對于企業(yè)日常的所有涉稅行為，都要進行相應的監(jiān)控，通過日常監(jiān)控的實施，把可能存在的問題以及可能產(chǎn)生的后果都進行評估，將企業(yè)風險降到最小化。內(nèi)部監(jiān)控機制還需要隨時關(guān)注內(nèi)審部門日常內(nèi)部控制執(zhí)行情況，對于日常制度的執(zhí)行進行實時的評價，一旦發(fā)現(xiàn)相關(guān)部門的行為尤其是涉稅問題偏離了預設的目標，就要相應地提出警醒，并督促相關(guān)部門進行商討糾正。只有在有效的監(jiān)控機制下，才能更好地服務于所得稅的審計，并推動企業(yè)進行內(nèi)控體系的完善。

（三）所得稅審計執(zhí)行者職業(yè)技能欠缺

1.內(nèi)審人員知識面單一。大部分單位內(nèi)審人員都是會計專業(yè)畢業(yè)生，對于財務會計專業(yè)知識比較精通，但是對于稅務尤其是所得稅的相關(guān)知識，欠缺得比較多。而所得稅內(nèi)審工作，涉及方方面面，不但是日常的產(chǎn)銷、日常的管理工作，還涉及基建工作、研發(fā)工作等，其中很多內(nèi)審人員對于公共行政等方面的知識則不甚知曉，復合型員工十分缺乏。單一知識結(jié)構(gòu)往往導致內(nèi)審人員關(guān)注的問題點單一，很多所得稅內(nèi)審工作中的相關(guān)內(nèi)審人員，看待的問題只是賬務處理中科目是否正確、手續(xù)是否齊全等財務知識點問題。雖然稅務離不開財務，但是兩者的口徑一個是會計準則，而另一個是國家所得稅法，依據(jù)不一樣導致結(jié)果肯定不一樣。同時，單一知識結(jié)構(gòu)，在撰寫稅務答辯書、出具內(nèi)部審計意見、專題審計調(diào)查報告等方面，就會出現(xiàn)分析問題不到位，無法抓住問題的核心點。另一方面，內(nèi)部審計人員由于知識結(jié)構(gòu)上的欠缺，對于特殊的作業(yè)，不熟悉作業(yè)流程，更不懂作業(yè)的管理，對于該作業(yè)的收益以及成本費用的核算完全依賴會計提供的賬面數(shù)據(jù)，內(nèi)審工作在陌生的作業(yè)面前完全流于形式。無法準確地對各個環(huán)節(jié)進行把握，無法熟悉不同類型的業(yè)務審計，進而無法適應社會發(fā)展，必然會制約內(nèi)部審計作用的充分發(fā)揮。

2.內(nèi)部審計業(yè)務的培訓缺乏。大部分單位注重的是生產(chǎn)和銷售，對于財務尤其是內(nèi)審的技能提升培訓工作非常欠缺。而財稅知識是不斷更新的，隨著形式的變化也在不斷變化中。如果內(nèi)審人員只是閉門造車，依賴固有的知識，必然落后于時代的發(fā)展。比如疫情期間的相關(guān)培訓等項目免征增值稅及城建稅，很多內(nèi)審人員根本就不了解。專業(yè)技能的培訓開展較少，同時，公共知識的培訓更少。大部分單位崗位是不會隨意變動的，有的甚至一崗終身，除非跳槽，否則基本不會輪崗。很多內(nèi)審人員有的從財務崗位轉(zhuǎn)換過來，有的從大學課堂直接轉(zhuǎn)換過來，基本對于單位業(yè)務流程、業(yè)務特點等都不甚了解，業(yè)務不熟悉，流程不了解，如何有效利用內(nèi)審監(jiān)督機制去進行監(jiān)控？這就使得許多組織無法切實有效地開展其內(nèi)審工作，降低了內(nèi)部審計的質(zhì)量，削減了內(nèi)審的工作效率。

3.稅務審計重點不能及時調(diào)整。所得稅的審計，有時候關(guān)注的是收入的匯總，有時候關(guān)注的是費用的收集，還有的時候關(guān)注的可能只是某一方面，比如資產(chǎn)的減值損失問題。在執(zhí)行所得稅審計中要不斷調(diào)整其主導思想，改變審計的重點。實務當中很多單位的內(nèi)審人員無論何時，都只關(guān)注費用是否合規(guī)，其他的都不甚關(guān)心。另外，國家對企業(yè)的鼓勵和優(yōu)惠也是不斷加大，作為會計人員尤其是所得稅內(nèi)審人員，更要隨時關(guān)注國家的稅收優(yōu)惠政策以及審計企業(yè)在執(zhí)行中是否可以利用國家提供的稅收優(yōu)惠政策為企業(yè)發(fā)展提供機遇。

三、完善所得稅審計的對策和建議

（一）建立健全內(nèi)審機構(gòu)的設置，確保內(nèi)審的獨立性

1.組織機構(gòu)的獨立。企業(yè)的目標是追逐財富，而內(nèi)審的靈魂則是獨立性。內(nèi)審部門不能依附于哪個部門，更不能依附于某個職權(quán)人物，否則內(nèi)審工作的開展就會受到限制。設立具有獨立性質(zhì)的內(nèi)審機構(gòu)，使內(nèi)審工作開展中不會受到外界的人為干擾至關(guān)重要。當然，內(nèi)審部門不是權(quán)力至高無上的部門，它也是單位的一個職能部門，也要受單位規(guī)章制度的制約。只是在開展內(nèi)審工作、執(zhí)行內(nèi)審功能的時候要有獨立性。無論是機構(gòu)還是人員，要保持獨立性，需要內(nèi)審人員具有高度客觀公正的品質(zhì)，更要能夠按相應的規(guī)章制度執(zhí)行內(nèi)審工作，確保審計結(jié)果的公正與客觀。

2.工作開展的獨立。審計人員對單位進行內(nèi)部審計時，要依據(jù)法律獨立行使相應的審計與監(jiān)督職權(quán)，正確地對審計做出應有的職業(yè)判斷，進而表達其審計意見，指出單位財務內(nèi)控等存在的問題。內(nèi)審人員對于相關(guān)問題首先要有自己的職業(yè)判斷，要不偏不倚，必要時應與相關(guān)部門溝通分析問題存在的原因。當然，在審計工作中，會有很多外界的干擾，內(nèi)審人員要學會甄選有力的建議，排除不必要的干擾，對問題的建議要中肯有用。同時對于被審計的內(nèi)部職能部門應按照審計人員提出的問題和改進意見進行修改，而不受別的部門、單位或是個人的干擾。

（二）把握審計方向，調(diào)整稅務審計重點

在誠信依法納稅的主導思想下，稅務審計的核心內(nèi)容需要不斷調(diào)整和優(yōu)化，以不斷提高稅收征管質(zhì)量。對于一些涉稅比較常見的項目，比如招待費用計入差旅費、取得銷售商品或勞務收入瞞報等，內(nèi)審人員要依托日常工作優(yōu)勢進行甄別;對于企業(yè)該享受的稅收優(yōu)惠政策，要依法依規(guī)提醒相關(guān)職能部門完善有關(guān)手續(xù)，正常享受稅收優(yōu)惠政策。隨著我國稅制改革和稅制現(xiàn)代化的推進，企業(yè)所得稅法將不斷修訂，因此稅務審計需要根據(jù)稅法修訂的內(nèi)容及時調(diào)整審計重點。

（三）改進內(nèi)部審計工作的技術(shù)和方法

首先，要依據(jù)單位的做賬方法來確定相應的審計方法。在實際工作中，一些單位經(jīng)常會使用手工做賬的方式，因而在對其進行內(nèi)審時，也需要利用手工的方式對其進行審計;而有一些單位其信息化程度較高，其信息往往通過十分先進的軟件進行存儲，所以內(nèi)審人員在對其進行審計時就需要對該軟件進行學習，然后再通過數(shù)據(jù)收集和處理的方式來對該單位進行審計。

其次，實行計算機聯(lián)網(wǎng)審計，把分析性結(jié)果與實地檢查結(jié)合起來，運用統(tǒng)計分析與研究調(diào)查的方法，并利用互聯(lián)網(wǎng)來獲取較多的財務數(shù)據(jù)。通過了解被審單位重要項目的執(zhí)行情況和大額度的債權(quán)債務情況，分析經(jīng)費的支出與預算之間的差額以及單位資產(chǎn)負債情況的變化來對其進行審計，以達到審計的目標與目的，實現(xiàn)聯(lián)網(wǎng)審計的作用。

為了更好地征收和管理企業(yè)所得稅，企業(yè)、社會團體和政府應充分利用經(jīng)濟效益進行升級，不斷學習和積累相關(guān)知識和經(jīng)驗，進一步增強自身的專業(yè)能力，以便能夠與其專業(yè)相匹配，從而更好地發(fā)現(xiàn)企業(yè)的隱患并及時糾正。

注釋：

①引用自劉芮竹《關(guān)于企業(yè)所得稅的納稅籌劃》。

參考文獻：

[1]劉芮竹.關(guān)于企業(yè)所得稅的納稅籌劃[J].改革與開放，2017（1）：48-49.

[2]閆坤.推進個人所得稅改革的思路和建議[J].經(jīng)濟研究參考，2018（30）.

作者單位：江蘇東風南方汽車銷售服務有限公司