淺談所得稅審計

李玉雷

摘要：企業(yè)所得稅是對境內(nèi)納稅人征收的一種稅，納稅人涵蓋境內(nèi)注冊有經(jīng)營所得的納稅人以及境內(nèi)未注冊但是有所得的納稅人。所得稅匯算清繳工作復(fù)雜，需要對全年所得進行稅務(wù)分類調(diào)整，也就是要依照稅法要求將會計利潤調(diào)整為應(yīng)納稅所得額。而對該應(yīng)納稅所得額進行調(diào)整分類時，對于企業(yè)會計或者內(nèi)審部門，就會提出很多的要求，不但要有較高的會計知識，同時還要熟知稅收的要求。所得稅的重難點就是收入的認定以及準予扣除項目的確認。現(xiàn)階段，所得稅審計中尤其是內(nèi)審環(huán)節(jié)對于收入以及損失費用的確認，存在很多疑點。文章首先對所得稅審計中存在的問題和原因進行分析，最后提出了針對性的改進方案。

關(guān)鍵詞：所得稅 ?稅務(wù)審計 ?對策

一、所得稅審計理論概述

（一）所得稅審計的概念

所得稅審計的定義有宏觀和微觀之分。從宏觀上講，所得稅審計是指運用科學的審計技術(shù)和方法，根據(jù)稅法檢查納稅人納稅義務(wù)的履行情況。政府審計中的所得稅審計和內(nèi)部所得稅審計都屬于稅務(wù)審計的范疇。微觀的所得稅審計主要是指稅務(wù)機關(guān)根據(jù)稅法對納稅人相關(guān)納稅義務(wù)的履行情況進行審計，以達到提高稅收征管質(zhì)量的目的。

（二）所得稅審計的內(nèi)容

1.收入總額是否可靠列報的審計。企業(yè)總收入包括以貨幣和非貨幣形式從各種來源取得的收入，從會計角度包括利潤表上的營業(yè)收入以及其他收益。很多單位的營業(yè)收入主要體現(xiàn)為商品服務(wù)的銷售，同時商品服務(wù)的對等交換或者對外提供沒有收取相應(yīng)酬勞的銷售，也屬于收入的一種;同時在不少單位對于廢品或者殘次品的銷售沒有計入營業(yè)收入進行核算。收入總額審計中需要重點關(guān)注視同銷售是否確認收入、未開票但已經(jīng)實現(xiàn)的銷售是否納入收入等;在最近疫情影響下，有部分單位向企業(yè)職工或者疫情比較嚴重的地區(qū)提供相應(yīng)財務(wù)的援助，也屬于銷售的一種變相形式，需要計入收入總額進行納稅申報;還有很多單位之間以及單位和個人之間相互借款，這種款項使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的利息收入同樣屬于經(jīng)濟利益流入的一種體現(xiàn)方式，需要納入應(yīng)納稅所得額計算。在實務(wù)中，中小企業(yè)銷售一些下腳料或者包裝廢品取得的銷售收入往往不開票處理，同時賬面也不體現(xiàn)為銷售收入。

2.扣除項目是否準確計算的審計?？鄢椖砍Ｒ姷挠谐杀?、費用、損失等。這些扣除項目中產(chǎn)品成本和費用是所得稅審計的重點。實務(wù)中有很多單位為了多列支業(yè)務(wù)招待費，往往采用更改名目的做法加以逃避，比如把日常的業(yè)務(wù)招待費列支到差旅費或者采用會務(wù)費的形式處理，或者將與企業(yè)無關(guān)的支出通過各種途徑計入正常費用。因此，對于費用的審計要把握稅收的界限，講究真實原則，不屬于本單位的費用或者沒有發(fā)生的費用，要杜絕計入;而更多的單位采用虛報銷售成本的模式來降低利潤，在一些中小企業(yè)中，有些單位根本沒有倉儲管理，存貨賬目混亂，銷售成本采用行業(yè)利潤率的形式倒推;或者通過虛假采購來增加銷售成本。因此，對于成本費用的扣除是否在稅收規(guī)定的范圍之內(nèi)、是否將與企業(yè)經(jīng)營無關(guān)的費用列支等、應(yīng)納稅額的減免稅是否合理、企業(yè)減免稅范圍是否隨意擴大等的審計應(yīng)是重點關(guān)注對象。

3.所得稅減免是否恰當?shù)膶徲嫛Ｒ⒁鈾z查是否有超出范圍、期限或?qū)徟鷻?quán)限的減免稅。有很多企業(yè)為了達到小微企業(yè)標準，把當年實現(xiàn)的收入后移或者把以后期間的費用提前，更有甚者通過購買勞務(wù)票的形式增加成本，或者將私人業(yè)主產(chǎn)生的家庭個人費用列支在單位。比如，為了享受固定資產(chǎn)500萬元以內(nèi)一次扣除的優(yōu)惠，單位購買汽車，但是使用權(quán)完全歸屬個人，還有部分單位通過簽訂虛假的私車公用合同，將不是單位的費用轉(zhuǎn)嫁到單位，通過各種途徑來享受小微企業(yè)的減稅紅利。還有部分單位通過相關(guān)中介方，虛假申報高新技術(shù)企業(yè)，其實該單位根本達不到高新技術(shù)企業(yè)的認定標準。所以在所得稅審計過程當中，要關(guān)注單位是否違規(guī)享受了這種稅收優(yōu)惠。當然，我們也要關(guān)注，單位是否應(yīng)該享受但是沒有享受稅收優(yōu)惠，比如企業(yè)購買的增值稅納稅防偽稅控的服務(wù)或者設(shè)備，有沒有享受抵扣增值稅的優(yōu)惠？企業(yè)招收了殘疾人員有沒有享受工資加計扣除的稅收優(yōu)惠？企業(yè)購買了國債取得了相應(yīng)的利息收入有沒有享受稅收減免的優(yōu)惠？作為審計人員不但要關(guān)注企業(yè)是否違規(guī)，也要關(guān)注企業(yè)是否應(yīng)該享受而沒有享受到的相關(guān)權(quán)利。

二、當前所得稅審計存在的問題

（一）所得稅審計機制不完善

單位內(nèi)部控制是一個單位健全流轉(zhuǎn)的關(guān)鍵所在。很多單位都有相應(yīng)的采購、財務(wù)等內(nèi)部控制制度，但是往往忽略了稅務(wù)內(nèi)部控制。財務(wù)和稅務(wù)應(yīng)該更多地關(guān)注事前事中的監(jiān)督管理，而不是事后的救火員身份。首先，從部門的設(shè)置上，內(nèi)審應(yīng)該獨立于其他部門，而不是為了內(nèi)審而臨時抽調(diào)的草臺班子;其次，內(nèi)審人員要具有相應(yīng)的資質(zhì)，也要賦予相應(yīng)的權(quán)力，有部分中小企業(yè)主總感覺內(nèi)審就是要和企業(yè)作對，要讓企業(yè)多納稅，內(nèi)審人員不但不產(chǎn)生經(jīng)濟效益，甚至要讓企業(yè)流失更多的稅收，在這種錯誤的思想背景下，內(nèi)審人員不可能得到重視，也不可能有很好的內(nèi)審控制制度。審計的主導(dǎo)者、執(zhí)行者，首先要能建立自己的工作目標系統(tǒng)，要能從財務(wù)系統(tǒng)中甄別自己需要的各種信息。最后，要多和業(yè)主溝通，闡述內(nèi)審的重要原因，在有股東支持的條件下建立自己的內(nèi)控制度，制度應(yīng)該是符合自身發(fā)展的規(guī)章制度，要具有切實可操作性。

稅務(wù)審計風險識別機制不完善。一般來說，稅收風險貫穿于稅收征管的全過程，具有一定的復(fù)雜性，因此稅收審計風險也更加復(fù)雜。然而，我國稅務(wù)審計的風險識別機制并不完善，導(dǎo)致相應(yīng)的風險識別工作時有疏漏。其次，稅務(wù)審計沒有按照風險識別的原則進行風險識別。從實踐角度看，稅務(wù)審計風險的識別需要遵循全面性和科學計算的原則，在此基礎(chǔ)上才能保證稅務(wù)風險的有效識別。但是，在實際的稅務(wù)審計工作中，風險識別并沒有完全按照相關(guān)原則進行。最后，稅務(wù)審計師的風險是普遍的。一些稅務(wù)審計人員的態(tài)度不夠正確，對稅務(wù)審計結(jié)果的準確性產(chǎn)生了負面影響。同時，稅務(wù)審計人員專業(yè)水平的缺乏也會帶來稅務(wù)審計風險。在很多單位審計人員就是財務(wù)人員，思維以及視角仍然是賬務(wù)的角度，不能從稅收的角度去看待企業(yè)的業(yè)務(wù)，最終就是財務(wù)怎么做就怎么納稅，出了問題再想辦法去解決問題。

（二）所得稅審計活動不規(guī)范

現(xiàn)代企業(yè)基本實現(xiàn)了財務(wù)軟件的運營，很少一部分單位可能還存在手工賬務(wù)的情形。在電子化數(shù)據(jù)條件下，財務(wù)人員從原來的繁重計算中脫離出來，無疑大大提高了財務(wù)工作的效率。隨著納稅軟件的不斷升級換代，一鍵申報納稅越來越簡化了企業(yè)財務(wù)工作。很多單位從節(jié)約成本角度，讓所有財務(wù)稅務(wù)工作都集中在一個人身上。而財務(wù)人員更多關(guān)注的是賬務(wù)處理是否符合會計準則和會計制度的規(guī)定要求，認為只要是嚴格依照會計準則從事會計工作，就不存在涉稅風險。另外，對于稅務(wù)資料的保存以及其他紙質(zhì)資料的歸口保管處理，也存在部分誤區(qū)。

大部分企業(yè)內(nèi)部的財務(wù)工作已經(jīng)開展實施電子化、系統(tǒng)化管理，電子信息化無疑提高了企業(yè)財務(wù)管理效率，但企業(yè)的稅務(wù)登記、納稅申報、稅款繳納等納稅業(yè)務(wù)由會計人員監(jiān)管而沒有專門的辦稅人員。由于會計人員的稅務(wù)專業(yè)知識相對匱乏，財務(wù)人員在處理稅務(wù)問題時往往過度地依賴于信息系統(tǒng)，僅僅關(guān)注該管理系統(tǒng)中的稅額統(tǒng)計，而對納稅行為的整個流程包括從稅務(wù)登記到稅款繳納的全過程缺乏有效的日常管理，忽略紙質(zhì)材料與電子信息的日常核對，納稅行為不規(guī)范。①

企業(yè)稅務(wù)內(nèi)部控制的實施離不開有效的監(jiān)控機制，沒有嚴格的稅務(wù)內(nèi)部控制監(jiān)督、檢查機制，無法規(guī)范完成稅務(wù)審計的要求。如果企業(yè)為了利潤，期待從降低稅收負擔入手，從而一味地采取各項措施，人為地將應(yīng)該繳納的稅款隱藏，以便少繳納稅款，或者因為財務(wù)不嚴謹而導(dǎo)致涉稅風險增加，甚至不顧稅務(wù)風險，只為了賬面財務(wù)數(shù)據(jù)的美化等，都是單位對于所得稅審計制度的不規(guī)范、忽視稅務(wù)風險因素的結(jié)果。企業(yè)所得稅審計工作雖然年終以后才會開展執(zhí)行，但是未雨綢繆，還是要把日常與所得稅審計有關(guān)的工作規(guī)范做到標準化。為了更好地服務(wù)于所得稅匯算清繳的審計工作，對于企業(yè)日常的所有涉稅行為，都要進行相應(yīng)的監(jiān)控，通過日常監(jiān)控的實施，把可能存在的問題以及可能產(chǎn)生的后果都進行評估，將企業(yè)風險降到最小化。內(nèi)部監(jiān)控機制還需要隨時關(guān)注內(nèi)審部門日常內(nèi)部控制執(zhí)行情況，對于日常制度的執(zhí)行進行實時的評價，一旦發(fā)現(xiàn)相關(guān)部門的行為尤其是涉稅問題偏離了預(yù)設(shè)的目標，就要相應(yīng)地提出警醒，并督促相關(guān)部門進行商討糾正。只有在有效的監(jiān)控機制下，才能更好地服務(wù)于所得稅的審計，并推動企業(yè)進行內(nèi)控體系的完善。

（三）所得稅審計執(zhí)行者職業(yè)技能欠缺

1.內(nèi)審人員知識面單一。大部分單位內(nèi)審人員都是會計專業(yè)畢業(yè)生，對于財務(wù)會計專業(yè)知識比較精通，但是對于稅務(wù)尤其是所得稅的相關(guān)知識，欠缺得比較多。而所得稅內(nèi)審工作，涉及方方面面，不但是日常的產(chǎn)銷、日常的管理工作，還涉及基建工作、研發(fā)工作等，其中很多內(nèi)審人員對于公共行政等方面的知識則不甚知曉，復(fù)合型員工十分缺乏。單一知識結(jié)構(gòu)往往導(dǎo)致內(nèi)審人員關(guān)注的問題點單一，很多所得稅內(nèi)審工作中的相關(guān)內(nèi)審人員，看待的問題只是賬務(wù)處理中科目是否正確、手續(xù)是否齊全等財務(wù)知識點問題。雖然稅務(wù)離不開財務(wù)，但是兩者的口徑一個是會計準則，而另一個是國家所得稅法，依據(jù)不一樣導(dǎo)致結(jié)果肯定不一樣。同時，單一知識結(jié)構(gòu)，在撰寫稅務(wù)答辯書、出具內(nèi)部審計意見、專題審計調(diào)查報告等方面，就會出現(xiàn)分析問題不到位，無法抓住問題的核心點。另一方面，內(nèi)部審計人員由于知識結(jié)構(gòu)上的欠缺，對于特殊的作業(yè)，不熟悉作業(yè)流程，更不懂作業(yè)的管理，對于該作業(yè)的收益以及成本費用的核算完全依賴會計提供的賬面數(shù)據(jù)，內(nèi)審工作在陌生的作業(yè)面前完全流于形式。無法準確地對各個環(huán)節(jié)進行把握，無法熟悉不同類型的業(yè)務(wù)審計，進而無法適應(yīng)社會發(fā)展，必然會制約內(nèi)部審計作用的充分發(fā)揮。

2.內(nèi)部審計業(yè)務(wù)的培訓缺乏。大部分單位注重的是生產(chǎn)和銷售，對于財務(wù)尤其是內(nèi)審的技能提升培訓工作非常欠缺。而財稅知識是不斷更新的，隨著形式的變化也在不斷變化中。如果內(nèi)審人員只是閉門造車，依賴固有的知識，必然落后于時代的發(fā)展。比如疫情期間的相關(guān)培訓等項目免征增值稅及城建稅，很多內(nèi)審人員根本就不了解。專業(yè)技能的培訓開展較少，同時，公共知識的培訓更少。大部分單位崗位是不會隨意變動的，有的甚至一崗終身，除非跳槽，否則基本不會輪崗。很多內(nèi)審人員有的從財務(wù)崗位轉(zhuǎn)換過來，有的從大學課堂直接轉(zhuǎn)換過來，基本對于單位業(yè)務(wù)流程、業(yè)務(wù)特點等都不甚了解，業(yè)務(wù)不熟悉，流程不了解，如何有效利用內(nèi)審監(jiān)督機制去進行監(jiān)控？這就使得許多組織無法切實有效地開展其內(nèi)審工作，降低了內(nèi)部審計的質(zhì)量，削減了內(nèi)審的工作效率。

3.稅務(wù)審計重點不能及時調(diào)整。所得稅的審計，有時候關(guān)注的是收入的匯總，有時候關(guān)注的是費用的收集，還有的時候關(guān)注的可能只是某一方面，比如資產(chǎn)的減值損失問題。在執(zhí)行所得稅審計中要不斷調(diào)整其主導(dǎo)思想，改變審計的重點。實務(wù)當中很多單位的內(nèi)審人員無論何時，都只關(guān)注費用是否合規(guī)，其他的都不甚關(guān)心。另外，國家對企業(yè)的鼓勵和優(yōu)惠也是不斷加大，作為會計人員尤其是所得稅內(nèi)審人員，更要隨時關(guān)注國家的稅收優(yōu)惠政策以及審計企業(yè)在執(zhí)行中是否可以利用國家提供的稅收優(yōu)惠政策為企業(yè)發(fā)展提供機遇。

三、完善所得稅審計的對策和建議

（一）建立健全內(nèi)審機構(gòu)的設(shè)置，確保內(nèi)審的獨立性

1.組織機構(gòu)的獨立。企業(yè)的目標是追逐財富，而內(nèi)審的靈魂則是獨立性。內(nèi)審部門不能依附于哪個部門，更不能依附于某個職權(quán)人物，否則內(nèi)審工作的開展就會受到限制。設(shè)立具有獨立性質(zhì)的內(nèi)審機構(gòu)，使內(nèi)審工作開展中不會受到外界的人為干擾至關(guān)重要。當然，內(nèi)審部門不是權(quán)力至高無上的部門，它也是單位的一個職能部門，也要受單位規(guī)章制度的制約。只是在開展內(nèi)審工作、執(zhí)行內(nèi)審功能的時候要有獨立性。無論是機構(gòu)還是人員，要保持獨立性，需要內(nèi)審人員具有高度客觀公正的品質(zhì)，更要能夠按相應(yīng)的規(guī)章制度執(zhí)行內(nèi)審工作，確保審計結(jié)果的公正與客觀。

2.工作開展的獨立。審計人員對單位進行內(nèi)部審計時，要依據(jù)法律獨立行使相應(yīng)的審計與監(jiān)督職權(quán)，正確地對審計做出應(yīng)有的職業(yè)判斷，進而表達其審計意見，指出單位財務(wù)內(nèi)控等存在的問題。內(nèi)審人員對于相關(guān)問題首先要有自己的職業(yè)判斷，要不偏不倚，必要時應(yīng)與相關(guān)部門溝通分析問題存在的原因。當然，在審計工作中，會有很多外界的干擾，內(nèi)審人員要學會甄選有力的建議，排除不必要的干擾，對問題的建議要中肯有用。同時對于被審計的內(nèi)部職能部門應(yīng)按照審計人員提出的問題和改進意見進行修改，而不受別的部門、單位或是個人的干擾。

（二）把握審計方向，調(diào)整稅務(wù)審計重點

在誠信依法納稅的主導(dǎo)思想下，稅務(wù)審計的核心內(nèi)容需要不斷調(diào)整和優(yōu)化，以不斷提高稅收征管質(zhì)量。對于一些涉稅比較常見的項目，比如招待費用計入差旅費、取得銷售商品或勞務(wù)收入瞞報等，內(nèi)審人員要依托日常工作優(yōu)勢進行甄別;對于企業(yè)該享受的稅收優(yōu)惠政策，要依法依規(guī)提醒相關(guān)職能部門完善有關(guān)手續(xù)，正常享受稅收優(yōu)惠政策。隨著我國稅制改革和稅制現(xiàn)代化的推進，企業(yè)所得稅法將不斷修訂，因此稅務(wù)審計需要根據(jù)稅法修訂的內(nèi)容及時調(diào)整審計重點。

（三）改進內(nèi)部審計工作的技術(shù)和方法

首先，要依據(jù)單位的做賬方法來確定相應(yīng)的審計方法。在實際工作中，一些單位經(jīng)常會使用手工做賬的方式，因而在對其進行內(nèi)審時，也需要利用手工的方式對其進行審計;而有一些單位其信息化程度較高，其信息往往通過十分先進的軟件進行存儲，所以內(nèi)審人員在對其進行審計時就需要對該軟件進行學習，然后再通過數(shù)據(jù)收集和處理的方式來對該單位進行審計。

其次，實行計算機聯(lián)網(wǎng)審計，把分析性結(jié)果與實地檢查結(jié)合起來，運用統(tǒng)計分析與研究調(diào)查的方法，并利用互聯(lián)網(wǎng)來獲取較多的財務(wù)數(shù)據(jù)。通過了解被審單位重要項目的執(zhí)行情況和大額度的債權(quán)債務(wù)情況，分析經(jīng)費的支出與預(yù)算之間的差額以及單位資產(chǎn)負債情況的變化來對其進行審計，以達到審計的目標與目的，實現(xiàn)聯(lián)網(wǎng)審計的作用。

為了更好地征收和管理企業(yè)所得稅，企業(yè)、社會團體和政府應(yīng)充分利用經(jīng)濟效益進行升級，不斷學習和積累相關(guān)知識和經(jīng)驗，進一步增強自身的專業(yè)能力，以便能夠與其專業(yè)相匹配，從而更好地發(fā)現(xiàn)企業(yè)的隱患并及時糾正。

注釋：

①引用自劉芮竹《關(guān)于企業(yè)所得稅的納稅籌劃》。

參考文獻：

[1]劉芮竹.關(guān)于企業(yè)所得稅的納稅籌劃[J].改革與開放，2017（1）：48-49.

[2]閆坤.推進個人所得稅改革的思路和建議[J].經(jīng)濟研究參考，2018（30）.

作者單位：江蘇東風南方汽車銷售服務(wù)有限公司