《政府會(huì)計(jì)制度》與《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》差異比較研究
——兼議高等學(xué)校實(shí)施《政府會(huì)計(jì)制度》的應(yīng)對(duì)策略

邵傳鵬，楊在忠

(蘭州交通大學(xué) 財(cái)務(wù)處，蘭州 730070)

隨著我國高等教育事業(yè)的快速發(fā)展和財(cái)政體制改革的不斷深入，高等學(xué)校的自主性不斷增強(qiáng)，其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)更加趨于復(fù)雜化，新時(shí)代高等教育發(fā)展對(duì)高校會(huì)計(jì)核算和信息披露提出越來越高的要求，高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度改革勢(shì)在必行.《政府會(huì)計(jì)制度》的出臺(tái)統(tǒng)一了行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算口徑，重構(gòu)了全新的會(huì)計(jì)核算模式，有利于政府統(tǒng)一管控財(cái)政資源，為高校財(cái)務(wù)管理提供了一套科學(xué)化、規(guī)范化、標(biāo)準(zhǔn)化的會(huì)計(jì)制度體系.

1 政府會(huì)計(jì)制度改革的背景

1.1 國際背景

隨著全球金融危機(jī)的爆發(fā)，以預(yù)算收支為核算與披露對(duì)象的預(yù)算會(huì)計(jì)無法完整、準(zhǔn)確的披露政府資產(chǎn)、負(fù)債和成本等信息，難以有效及時(shí)規(guī)避和防范政府財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，難以對(duì)開展政府績效評(píng)價(jià)提供準(zhǔn)確信息.20世紀(jì)80年代以來，以澳大利亞、英國、美國等為代表的發(fā)達(dá)國家率先啟動(dòng)了政府會(huì)計(jì)制度改革，引入了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)告，有利于提升政府財(cái)政信息透明度和提高政府公共管理水平.尤其2008年以后，面對(duì)債務(wù)危機(jī)的影響，世界各國掀起了政府會(huì)計(jì)制度改革的熱潮，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)、以政府財(cái)務(wù)狀況與績效評(píng)價(jià)等信息為披露對(duì)象的政府會(huì)計(jì)體系不斷完善.

在此大背景下，國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)積極倡議各國政府推動(dòng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)改革，不斷提高政府財(cái)務(wù)信息質(zhì)量和政府財(cái)務(wù)管理水平；國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)等國際組織也在不斷提高對(duì)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的認(rèn)可度.

在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較研究中，大多數(shù)高等學(xué)校都統(tǒng)一采用政府會(huì)計(jì)制度，沒有制定獨(dú)立的高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度.以美國為例，公立高校的經(jīng)費(fèi)來源性質(zhì)與我國頗為相似，主要是政府撥款(美國為聯(lián)邦政府和州政府)，采用由政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定的會(huì)計(jì)制度.美國政府會(huì)計(jì)制度總體上已趨于成熟，在很多具體準(zhǔn)則應(yīng)用方面值得我國借鑒.

1.2 國內(nèi)背景

黨的十八大以來，黨中央、國務(wù)院對(duì)進(jìn)一步完善政府預(yù)算體系、加強(qiáng)預(yù)算執(zhí)行等提出了一系列要求.黨的十八屆三中全會(huì)明確提出，要建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度，更加完善中央和地方財(cái)務(wù)預(yù)警機(jī)制.黨的十九大報(bào)告也指出，要建立全面規(guī)范透明、標(biāo)準(zhǔn)科學(xué)、約束有力的預(yù)算制度，全面實(shí)施績效管理.我國自上而下形成了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)、以完善政府財(cái)務(wù)報(bào)告為核心的政府會(huì)計(jì)制度改革基本思路，一系列指導(dǎo)性制度文件相繼發(fā)布，政府會(huì)計(jì)制度改革的輪廓越來越清晰.

2015年，財(cái)政部發(fā)布《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》和部分具體準(zhǔn)則；2017年財(cái)政部印發(fā)《政府會(huì)計(jì)制度-行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》；2018年，教育部印發(fā)《關(guān)于直屬高校直屬單位實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度的意見》.這些制度和文件，重構(gòu)了我國政府會(huì)計(jì)制度基本框架，統(tǒng)一了行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，規(guī)范了會(huì)計(jì)核算口徑，明確了高等學(xué)校作為政府主體身份執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度，為高等學(xué)校推進(jìn)政府會(huì)計(jì)制度改革新舊銜接提出了指導(dǎo)性意見.

政府會(huì)計(jì)制度改革在我國政府會(huì)計(jì)發(fā)展進(jìn)程中具有劃時(shí)代的里程碑意義，構(gòu)建了以權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制并軌運(yùn)行為基礎(chǔ)的政府預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)平行雙核算模式，提高了政府會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性、規(guī)范性和統(tǒng)一性，為我國全面推進(jìn)財(cái)政體制改革奠定重要基礎(chǔ).

2 高校實(shí)施《政府會(huì)計(jì)制度》的價(jià)值分析

2.1 有利于進(jìn)一步提高高等學(xué)校會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

《政府會(huì)計(jì)制度》在高校會(huì)計(jì)核算中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，同時(shí)將預(yù)算會(huì)計(jì)核算仍以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，高校對(duì)其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)同時(shí)進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)記錄，能夠準(zhǔn)確反映高校資源的真實(shí)流動(dòng)，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性原則.權(quán)責(zé)發(fā)生制要求高校將各期的收入與其對(duì)應(yīng)的成本、費(fèi)用進(jìn)行配比，并將不同時(shí)期的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行橫向和縱向?qū)Ρ龋蠒?huì)計(jì)核算的可比性原則.《政府會(huì)計(jì)制度》的實(shí)施對(duì)高校財(cái)務(wù)信息披露更全面、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量更規(guī)范.

2.2 有利于進(jìn)一步加強(qiáng)高等學(xué)校資產(chǎn)管理

《政府會(huì)計(jì)制度》在會(huì)計(jì)科目中新設(shè)固定資產(chǎn)累計(jì)折舊和無形資產(chǎn)累計(jì)攤銷，要求高等學(xué)校按期計(jì)提折舊和攤銷，并計(jì)入費(fèi)用類科目.這種核算方式能夠準(zhǔn)確反映資產(chǎn)實(shí)際凈值，有利于高等學(xué)校對(duì)其資產(chǎn)清算管理，提高資產(chǎn)使用效率，實(shí)現(xiàn)高校資產(chǎn)的精細(xì)化管理.同時(shí)折舊和攤銷的計(jì)提，也能使高等學(xué)校的費(fèi)用按會(huì)計(jì)期間進(jìn)行合理分?jǐn)?，有利于高等學(xué)校進(jìn)行成本歸集，在一定程度上體現(xiàn)了收入與費(fèi)用支出配比的合理性.

2.3 有利于進(jìn)一步推動(dòng)高?？冃Ч芾?/h3>

成本會(huì)計(jì)是高等學(xué)校實(shí)施績效管理的核算基礎(chǔ).權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入使成本核算在高校成為現(xiàn)實(shí).建立一套科學(xué)、規(guī)范的績效管理體系既是國家財(cái)政績效管理的要求，更是高等學(xué)校推動(dòng)內(nèi)涵式發(fā)展的現(xiàn)實(shí)需要.《政府會(huì)計(jì)制度》的實(shí)施，能夠準(zhǔn)確核算高校的收入、費(fèi)用支出等情況，有利于高等學(xué)校建立科學(xué)的績效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，使高?？冃гu(píng)價(jià)更加準(zhǔn)確，推動(dòng)高?？冃Ч芾硐蚋玫姆较虬l(fā)展.

2.4 有利于進(jìn)一步完善高等學(xué)校的財(cái)務(wù)報(bào)告體系

《政府會(huì)計(jì)制度》的實(shí)施，要求高等學(xué)校年終編制財(cái)務(wù)報(bào)告和預(yù)算報(bào)告，完善了高等學(xué)校會(huì)計(jì)報(bào)告體系，能夠準(zhǔn)確反映高?？冃Ч芾頎顩r，透視高校經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生過程，使高校信息披露更加全面、透明，有利于更加真實(shí)、完整、全面的反映高等學(xué)校的財(cái)務(wù)狀況和預(yù)算執(zhí)行情況，不斷強(qiáng)化對(duì)高校的財(cái)務(wù)監(jiān)管，符合新時(shí)代政府會(huì)計(jì)制度改革發(fā)展的方向和需求.

3 《高校會(huì)計(jì)制度》和《政府會(huì)計(jì)制度》的差異比較

3.1 制度基礎(chǔ)不同

《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》的制定依據(jù)主要是《中華人民共和國會(huì)計(jì)法》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，并結(jié)合《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》等修訂，《政府會(huì)計(jì)制度》的制定基礎(chǔ)是《中華人民共和國會(huì)計(jì)法》、《中華人民共和國預(yù)算法》和《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》等法規(guī)，適用范圍更廣泛，體現(xiàn)了更強(qiáng)的約束性.其中，《中華人民共和國預(yù)算法》是《政府會(huì)計(jì)制度》制定的重要依據(jù)，體現(xiàn)了預(yù)算績效管理的重要性，也是高等學(xué)校開展預(yù)算績效評(píng)價(jià)的政策依據(jù).

3.2 核算基礎(chǔ)和模式不同

《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》主要以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，只有涉及特殊事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行核算；《政府會(huì)計(jì)制度》引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)，強(qiáng)化了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)職能，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行核算，預(yù)算會(huì)計(jì)以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)進(jìn)行核算，構(gòu)建了“雙基礎(chǔ)、雙功能、雙報(bào)告”的新型核算模式(見表1).

3.3 會(huì)計(jì)要素不同

《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》定義了資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出五大會(huì)計(jì)要素，預(yù)算會(huì)計(jì)的核算基本包含在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算體系當(dāng)中，沒有獨(dú)立進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算.《政府會(huì)計(jì)制度》則采用“5+3”的會(huì)計(jì)要素設(shè)置模式，分別定義財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算體系下的會(huì)計(jì)要素和預(yù)算會(huì)計(jì)核算體系下的會(huì)計(jì)要素，其中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的五要素是資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用，預(yù)算會(huì)計(jì)的三要素是預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)在同一張會(huì)計(jì)記賬憑證上反映，能夠同時(shí)反映高等學(xué)校預(yù)算執(zhí)行情況和財(cái)務(wù)報(bào)告信息，體現(xiàn)了既適度分離又相互銜接的政府會(huì)計(jì)制度改革原則，開創(chuàng)了全新的政府會(huì)計(jì)核算模式(見表2).

表1 核算基礎(chǔ)和模式差異

表2 會(huì)計(jì)要素差異

3.4 會(huì)計(jì)報(bào)告內(nèi)容不同

《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》要求高等學(xué)校年終僅出具財(cái)務(wù)報(bào)告，全面反映其年度財(cái)務(wù)狀況.《政府會(huì)計(jì)制度》則開創(chuàng)性地提出了年終雙會(huì)計(jì)報(bào)告模式，即以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告和以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)編制預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告.“雙報(bào)告”既相互獨(dú)立，又相互關(guān)聯(lián)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告反映高等學(xué)校本期財(cái)務(wù)狀況，預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告反映高等學(xué)校本期預(yù)算執(zhí)行情況，這既滿足了權(quán)責(zé)發(fā)生制下編制財(cái)務(wù)報(bào)告的需要，又兼顧編制部門決算報(bào)告需求，二者通過編制“本期盈余與預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表”(見表3)反映本期盈余和本期預(yù)算結(jié)余之間的關(guān)系.

3.5 基本建設(shè)核算模式不同

在《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》下，高等學(xué)?；窘ㄔO(shè)日常會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)單獨(dú)設(shè)賬核算，按月、季度或者年度將基本建設(shè)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)并入學(xué)校整體會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)中，實(shí)行日常單獨(dú)核算、年終統(tǒng)一出具財(cái)務(wù)報(bào)告的模式.《政府會(huì)計(jì)制度》要求高等學(xué)?；窘ㄔO(shè)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)必須統(tǒng)一納入學(xué)校財(cái)務(wù)核算，不再單獨(dú)設(shè)賬，實(shí)行日常統(tǒng)一核算、年終統(tǒng)一出具財(cái)務(wù)報(bào)告的模式.同時(shí)高等學(xué)校要按照基本建設(shè)項(xiàng)目進(jìn)行項(xiàng)目輔助核算，進(jìn)一步提高高等學(xué)校會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的準(zhǔn)確性和完整性.

4 高校實(shí)施《政府會(huì)計(jì)制度》的應(yīng)對(duì)策略

4.1 進(jìn)一步加強(qiáng)高校內(nèi)控制度建設(shè)

高等學(xué)校內(nèi)部控制制度是規(guī)范高等學(xué)校經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的制度保障，是學(xué)校財(cái)務(wù)人員進(jìn)行財(cái)務(wù)核算和日常業(yè)務(wù)管理的制度依據(jù)，也是高等學(xué)校保證《政府會(huì)計(jì)制度》實(shí)施的有力措施，更是高等學(xué)校加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理的需要.高等學(xué)校應(yīng)該及時(shí)更新和完善內(nèi)部控制制度，以確保政府會(huì)計(jì)制度改革的順利實(shí)施.同時(shí)，高等學(xué)校應(yīng)該立足自身實(shí)際情況，結(jié)合財(cái)務(wù)管理的需要，在原有內(nèi)控制度的基礎(chǔ)上修訂和完善一系列內(nèi)部控制制度.

表3 A大學(xué)2020年度本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表

Tab.3 Adjustment table of differences between surplus and budget balance of University A in 2020

報(bào)表期間：2020-01-01至2020-12-30

單位：元

填表日期：2021-01-10

單位名稱：A大學(xué)

4.2 進(jìn)一步加強(qiáng)高校資產(chǎn)管理

《政府會(huì)計(jì)制度》要求高等學(xué)校必須計(jì)提固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷，從而確保高等學(xué)校會(huì)計(jì)信息的客觀性和完整性，提高高校資產(chǎn)使用效率和成本核算的準(zhǔn)確性.同時(shí)，高等學(xué)校還應(yīng)結(jié)合相關(guān)政策對(duì)學(xué)校固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)按不同類別明確相應(yīng)的折舊(攤銷)年限和標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)一步規(guī)范高校固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算，如實(shí)反映固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，提高學(xué)校資產(chǎn)的保值增值能力和使用效率.最后，高等學(xué)校要結(jié)合自身實(shí)際情況對(duì)資產(chǎn)管理部門和財(cái)務(wù)部門信息管理系統(tǒng)進(jìn)行優(yōu)化整合并實(shí)現(xiàn)無縫對(duì)接，不斷加強(qiáng)資產(chǎn)管理部門和財(cái)務(wù)部門信息無障礙交流溝通，實(shí)現(xiàn)高等學(xué)校業(yè)財(cái)融合一體化管理.

4.3 進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)

《政府會(huì)計(jì)制度》對(duì)高等學(xué)校財(cái)務(wù)人員的工作能力、專業(yè)技術(shù)能力和綜合素質(zhì)提出了更高的要求，需要高等學(xué)校會(huì)計(jì)人員積極轉(zhuǎn)變自己的思想和觀念，不斷更新財(cái)務(wù)日常工作的思路和方法，嚴(yán)格執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度》的相關(guān)要求和規(guī)定.對(duì)《政府會(huì)計(jì)制度》實(shí)施過程中遇到的困難和問題，需要不斷學(xué)習(xí)、積極思考、認(rèn)真分析，采取行之有效的方法加以解決.此外，高校財(cái)務(wù)部門也要加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的內(nèi)部交流和外部培訓(xùn)，讓會(huì)計(jì)人員盡快熟悉和掌握政府會(huì)計(jì)制度，確保會(huì)計(jì)人員全面、高效、準(zhǔn)確的完成會(huì)計(jì)核算任務(wù)，提供科學(xué)、合理、全面的財(cái)務(wù)報(bào)告和預(yù)算報(bào)告，為高等學(xué)校制定科學(xué)決策提供準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)依據(jù).

4.4 進(jìn)一步加強(qiáng)財(cái)務(wù)信息化建設(shè)

財(cái)務(wù)信息化是高等學(xué)校財(cái)務(wù)工作的重要保障，《政府會(huì)計(jì)制度》的實(shí)施要求高等學(xué)校財(cái)務(wù)信息化要同步跟進(jìn)，保證高等學(xué)校財(cái)務(wù)信息化系統(tǒng)順利升級(jí)，確保新舊會(huì)計(jì)制度順利轉(zhuǎn)換、新舊會(huì)計(jì)賬套順利銜接.高等學(xué)校財(cái)務(wù)信息化建設(shè)也是提高高校會(huì)計(jì)核算質(zhì)量和會(huì)計(jì)人員工作效率的有效途徑，各高校應(yīng)該結(jié)合自身特點(diǎn)，有針對(duì)性地制定信息化建設(shè)的具體方案和措施.高等學(xué)校要充分利用現(xiàn)代化信息技術(shù)，促進(jìn)高校財(cái)務(wù)工作和信息技術(shù)的完美結(jié)合，進(jìn)一步提高高校財(cái)務(wù)信息化建設(shè)水平和可持續(xù)發(fā)展水平.

4.5 進(jìn)一步加強(qiáng)代管款項(xiàng)和往來款項(xiàng)的清理

在《政府會(huì)計(jì)制度》正式實(shí)施前，高等學(xué)校應(yīng)該對(duì)2018年12月31日之前的代管款項(xiàng)余額和往來款項(xiàng)余額進(jìn)行清理.高等學(xué)校應(yīng)該對(duì)其代管款項(xiàng)和往來款項(xiàng)分年度、分類別、分性質(zhì)進(jìn)行清理，對(duì)不同年度、不同類別、不同性質(zhì)的代管款項(xiàng)和往來款項(xiàng)清理方式、清理后的去向以及清理后的核算方式都不盡相同，高等學(xué)校要立足自身實(shí)際情況，結(jié)合不同學(xué)校的特殊情況，安全、穩(wěn)妥的做好代管款項(xiàng)和往來款項(xiàng)的清理工作，務(wù)必確?！墩畷?huì)計(jì)制度》在高等學(xué)校的順利實(shí)施.

《政府會(huì)計(jì)制度》是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的產(chǎn)物，更是我國會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界多年探索、總結(jié)的結(jié)果.作為《政府會(huì)計(jì)制度》的適用主體之一，高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)按照新制度新要求，在實(shí)踐中不斷完善財(cái)務(wù)管理思路，改進(jìn)財(cái)務(wù)工作方法，提高成本核算意識(shí)，采取適當(dāng)策略逐步提升財(cái)務(wù)管理水平、規(guī)范財(cái)務(wù)行為，以便為新時(shí)期高等學(xué)校治理工作提供重要財(cái)務(wù)支撐.