美國301調(diào)查：數(shù)字服務(wù)稅實踐動向及其對國際稅收規(guī)則的沖擊

李潔

摘? ?要：經(jīng)濟數(shù)字化動搖了國際稅收秩序的基石，加劇了稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移給各國帶來的損害，為應(yīng)對挑戰(zhàn)并在國際稅收利益博弈中搶占先機，至今已有超過十個國家正在計劃或已經(jīng)開征數(shù)字服務(wù)稅。美國作為全球數(shù)字經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)的領(lǐng)先國，受數(shù)字服務(wù)稅影響最大，為保護本國稅收安全、維護稅收利益，美國對開征數(shù)字服務(wù)稅的多個國家啟動“301調(diào)查”。美國在調(diào)查報告中堅稱，數(shù)字服務(wù)稅不具有理論正當(dāng)性，且缺乏規(guī)則合法性。數(shù)字服務(wù)稅的性質(zhì)模糊，數(shù)字服務(wù)稅規(guī)則違反了國際稅法視角下的資本輸入中性原則、稅收確定性原則、避免重復(fù)課稅原則等，沖擊了現(xiàn)行的國際稅收制度，影響了國際稅收秩序的穩(wěn)定，自下而上地倒逼國際稅收秩序重建。

關(guān)鍵詞：數(shù)字服務(wù)稅;301調(diào)查;國際稅收原則

DOI：10.3969/j.issn.1003-9031.2021.11.004

中圖分類號：DF432.9? ? ? ? ? ?文獻標識碼：A? ? ? ? ? ? 文章編號：1003-9031（2021）11-0037-11

一、數(shù)字服務(wù)稅的產(chǎn)生背景

（一）數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展與經(jīng)濟數(shù)字化的形成

2018年3月，經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（Organization for Economic Co-operation and Development，OECD）發(fā)布《經(jīng)濟數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)中期報告》，該報告指出了經(jīng)濟數(shù)字化影響價值實現(xiàn)過程的三大因素：存在跨境業(yè)務(wù)而無實體存在、高度依賴無形資產(chǎn)、數(shù)據(jù)和用戶參與的重要性，這也是目前的數(shù)字服務(wù)企業(yè)共同的重要特征。

當(dāng)前，數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展呈現(xiàn)出美國第一，中國次之，歐洲居后的格局。普華永道發(fā)布的《2020年全球市值百大企業(yè)排名》報告顯示，全球市值排行前十的企業(yè)中，有7家屬于數(shù)字經(jīng)濟范疇，按照排名先后依次是微軟、蘋果、亞馬遜、谷歌、阿里巴巴、臉書、騰訊，其中五家母公司位于美國，兩家母公司位于中國。

（二）稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移的挑戰(zhàn)與應(yīng)對

經(jīng)濟全球化背景下跨國公司蓬勃發(fā)展，導(dǎo)致稅源國際化，跨國企業(yè)也積極進行全球稅收籌劃。跨國納稅人從事侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移行為的收益在增加，而機會成本卻在減少，造成了稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的盛行，沖擊了各國的財政稅收制度，惡化了國際稅收秩序，阻礙了國際經(jīng)濟的健康發(fā)展，使發(fā)展中國家和發(fā)達國家都深受其害，問題的嚴峻性受到了國際社會的廣泛關(guān)注。

早在2013年，OECD受G20委托和背書，發(fā)布應(yīng)對稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移行動計劃（Base Erosion and Profit Shifting，BEPS），把數(shù)字經(jīng)濟列入第一項行動計劃之中。該計劃旨在協(xié)調(diào)各國稅制，修訂稅收協(xié)定和轉(zhuǎn)讓定價國際規(guī)則，提高稅收透明度和確定性，以應(yīng)對跨國企業(yè)稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移給各國政府財政收入和國際稅收公平秩序帶來的挑戰(zhàn)。

加之，經(jīng)濟數(shù)字化松動了國際稅收秩序的基石，數(shù)字化企業(yè)可以透過虛擬的移動網(wǎng)絡(luò)跨越國境實現(xiàn)銷售、獲取所得。此外，美國跨國企業(yè)集團結(jié)合利用其他的國際避稅工具和措施，采用過度避稅方式規(guī)避稅收，使得其在來源國實際有效稅率水平低。對此，各國一方面在不斷地發(fā)起對美國跨國企業(yè)集團的避稅調(diào)查，另一方面也一直努力在規(guī)則制定上尋求反擊。

二、數(shù)字服務(wù)稅的實踐現(xiàn)狀及美國的反制

為應(yīng)對經(jīng)濟數(shù)字化對現(xiàn)行國際稅收規(guī)則帶來的挑戰(zhàn)，聯(lián)合國、OECD在內(nèi)的多個全球性政府組織，以及G7、G20等不斷推動數(shù)字經(jīng)濟背景下國際稅收規(guī)則的重構(gòu)。但國際社會還未就對此達成一致共識，至今已有超過十個國家考慮實施或已經(jīng)開征數(shù)字服務(wù)稅（Digital Services Tax，DST），以期在這場稅收利益博弈中先發(fā)制人。

2019年7月，在國家稅收利益博弈和美國維護稅基安全政策的背景下，美國首次就DST的開征將“301調(diào)查”的大棒揮向法國。2020年6月，美國貿(mào)易代表辦公室宣布對奧地利、巴西、捷克共和國、歐盟、印度、印度尼西亞、意大利、西班牙、土耳其和英國等十個司法管轄區(qū)采用或正在考慮的 DST 展開“301調(diào)查”。

“301調(diào)查”是指美國《貿(mào)易法》中的“301條款”授權(quán)美國貿(mào)易代表辦公室（United States Trade Representative，USTR）對損害美國貿(mào)易利益、限制美國商業(yè)發(fā)展的事項進行的調(diào)查，經(jīng)過一系列調(diào)查程序，USTR可繞過WTO的爭端解決機制而直接依據(jù)調(diào)查結(jié)果采取單邊報復(fù)措施，包括課征關(guān)稅、其他進口限制、撤回或暫緩對外協(xié)議等。2021年1月6日，USTR發(fā)布了對意大利、土耳其和印度的301調(diào)查報告。2021年1月13日，發(fā)布了對英國、西班牙和奧地利的調(diào)查報告。同日宣布對巴西、捷克、歐盟和印度尼西亞的301調(diào)查中止，因為這些司法管轄區(qū)尚未實施正在考慮的DST。

USTR發(fā)布的調(diào)查報告全面批判了DST，認為DST稅種的“用戶參與和價值創(chuàng)造”理論基礎(chǔ)不成立，稅種設(shè)立本身不具有正當(dāng)性，并且美國認為各國DST的規(guī)則設(shè)置也不具有合法性。因此，美國擬據(jù)301條款采取貿(mào)易行動，其中包括對奧地利、印度、意大利、西班牙、土耳其和英國的特定產(chǎn)品征收高達25%的額外關(guān)稅。此次對十國DST采取的“301調(diào)查”內(nèi)容龐雜、涉及范圍廣，美國與各國之間就DST的利益博弈必將給國際稅收規(guī)則和秩序帶來巨大的影響。

三、美國對“價值創(chuàng)造與用戶參與”理論的反對

“價值創(chuàng)造”原則是BEPS行動計劃的重要理論成果之一，集中體現(xiàn)“價值創(chuàng)造”原則的是第8到第10 項行動計劃中提出的“利潤應(yīng)在經(jīng)濟活動發(fā)生地和價值創(chuàng)造地征稅”。該原則之前已得到了廣泛的認同，但概念過于含糊，各國尚未達成共識。現(xiàn)有的DST方案多以“用戶參與”作為理論基礎(chǔ)，用戶在數(shù)字化經(jīng)濟活動中以提供數(shù)據(jù)的方式創(chuàng)造了價值，因此用戶所在國有權(quán)對這部分價值征稅。對于數(shù)字化背景下用戶參與如何對價值創(chuàng)造產(chǎn)生貢獻，仍存在不同的觀點。對這一問題的回答直接關(guān)系到DST稅種的正當(dāng)性，不僅取決于對經(jīng)濟數(shù)字化本身的認識，更取決于不同國家的利益訴求。

英國在DST咨詢文件中闡釋了“用戶參與在特定數(shù)字商業(yè)模式下的價值創(chuàng)造”，即領(lǐng)先的美國數(shù)字服務(wù)公司以某種方式從用戶交互、用戶內(nèi)容創(chuàng)建、用戶提供或與其相關(guān)的數(shù)據(jù)中受益。2020年英國預(yù)算報告指出，DST旨在反映數(shù)字服務(wù)企業(yè)從活躍用戶的互動和貢獻中獲得的價值。在英國DST咨詢文件中，英國認為用戶通過內(nèi)容生成、參與深度、網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)和外部性以及對品牌的貢獻創(chuàng)造了價值。而美國作為DST最大的利益受損者，對用戶參與和價值創(chuàng)造理論持反對觀點。USTR在對英國DST的301調(diào)查報告中詳盡論述了用戶并未以獨特而顯著的方式為所涵蓋企業(yè)創(chuàng)造價值。

一是美國認為用戶貢獻的內(nèi)容本身并不創(chuàng)造價值，創(chuàng)造價值的是創(chuàng)新的數(shù)字服務(wù)。USTR認為數(shù)字服務(wù)企業(yè)運用創(chuàng)新系統(tǒng)和技術(shù)為用戶免費提供服務(wù)、創(chuàng)建貢獻內(nèi)容的平臺，平臺是用戶貢獻內(nèi)容的前提，是平臺為貢獻內(nèi)容增加了價值。二是美國否認用戶與數(shù)字服務(wù)企業(yè)的關(guān)系同其與傳統(tǒng)企業(yè)的關(guān)系具有明顯區(qū)別，隨著數(shù)字化的發(fā)展，用戶與公司交互已經(jīng)成為越來越多傳統(tǒng)行業(yè)的特征。USTR舉了很多例子，如零售商提供在線下單服務(wù)、物流公司運用互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)追蹤車輛和貨物、金融業(yè)提供在線服務(wù)、制造業(yè)運用遠程監(jiān)控和機器人技術(shù)、教育行業(yè)開展遠程課堂、醫(yī)療保健領(lǐng)域?qū)崿F(xiàn)的遠程診斷和健康追蹤、媒體行業(yè)對于新技術(shù)的運用。因此，美國認為對數(shù)字服務(wù)企業(yè)與傳統(tǒng)企業(yè)實行差別稅收待遇是不合理的。三是美國認為用戶交互不會以任何獨特的方式創(chuàng)造價值，并且企業(yè)已經(jīng)為所獲取的用戶數(shù)據(jù)提供了對價——用戶免費使用服務(wù)，沒有證據(jù)表明數(shù)據(jù)的價值超過所提供服務(wù)的價值。企業(yè)僅對產(chǎn)品增值所產(chǎn)生的利潤繳納企業(yè)所得稅，而不應(yīng)當(dāng)對用戶所投入的數(shù)據(jù)而獲得的收入繳納稅?？傊?，美國認為英國提出的用戶價值理論是不合理的或未經(jīng)證實的，據(jù)此所制定的DST將導(dǎo)致不公平且繁重的稅負。

四、美國對數(shù)字服務(wù)稅規(guī)則的反對和批判

USTR公布的調(diào)查報告顯示，其認定奧地利、印度、意大利、西班牙、土耳其和英國已經(jīng)實施的DST歧視美國數(shù)字公司、不符合現(xiàn)行國際稅收規(guī)則、給美國公司帶來不合理的負擔(dān)。這六個國家制定的DST規(guī)則不盡相同，美國對其批判集中于以下幾個方面。

（一）對美國的數(shù)字企業(yè)構(gòu)成歧視

1.納稅主體規(guī)則具有歧視性

對上述六國的301調(diào)查報告中，USTR均提到了納稅主體規(guī)則對美國企業(yè)具有歧視性。除印度外，受到301調(diào)查的國家在征稅門檻上均采取了雙起點額標準，即只有應(yīng)稅收入同時滿足集團公司全球收入門檻和境內(nèi)收入門檻才需要依法繳納DST。目前為止，采用雙起點額的DST中，各國規(guī)定的全球收入門檻均為7.5億歐元，各國分別依據(jù)本國情況規(guī)定了不同的境內(nèi)收入門檻以及其他納稅主體規(guī)則。

USTR認為，各國DST設(shè)置的征稅門檻雖然各有不同，但都主要針對美國企業(yè)。根據(jù)對西班牙、土耳其DST調(diào)查結(jié)果，依照其對數(shù)字服務(wù)稅適用門檻的規(guī)定，符合DST適用條件的企業(yè)超過半數(shù)都是美國企業(yè)（即總部或最終母公司位于美國），而只有極少數(shù)的本土企業(yè)達到DST征稅門檻。美國認為，應(yīng)納稅的本土企業(yè)和美國企業(yè)數(shù)量懸殊表明了DST對美國企業(yè)具有歧視性。根據(jù)奧地利DST規(guī)則，在確定公司是否達到收入門檻時，“不包括法律確立的金融負債的收入”，USTR認為該規(guī)定意在豁免奧地利國有廣播公司的DST責(zé)任，將稅負集中在非奧地利公司，尤其是美國公司，因而對美國企業(yè)具有歧視性。

印度、意大利DST直接將居民企業(yè)排除在納稅主體之外，規(guī)定該稅適用于非居民企業(yè)，意在避免對已經(jīng)適用本國其他稅種的居民企業(yè)造成雙重征稅，其中根據(jù)印度DST達到門檻的企業(yè)中超過70%都是美國企業(yè)。英國DST中的納稅主體僅指向了經(jīng)營特定業(yè)務(wù)的企業(yè)，即搜索引擎企業(yè)、社交媒體平臺企業(yè)、在線市場企業(yè)。有學(xué)者認為，這種規(guī)則涉及限制了DST實施的廣度和深度，表明英國DST僅是一種有限度地向銷售市場國分配稅權(quán)的改革嘗試。而USTR則認為，這是通過規(guī)則設(shè)計使得DST聚焦于美國領(lǐng)先的數(shù)字服務(wù)企業(yè)，排除了本國企業(yè)的納稅責(zé)任。

2.稅收客體規(guī)則具有歧視性

一是對不同類別數(shù)字服務(wù)區(qū)別對待。對英國、意大利、西班牙DST的調(diào)查報告中，USTR均指出，DST所涵蓋的數(shù)字服務(wù)類別不公平地指向了美國企業(yè)。英國DST將納稅主體規(guī)定為提供特定類型數(shù)字服務(wù)的納稅主體（即搜索引擎、社交媒體、在線市場企業(yè)），這些類型企業(yè)中達到征稅門檻的絕大多數(shù)是美國企業(yè)，并且意圖通過不計入運輸收入的規(guī)則設(shè)計將為數(shù)不多的本可能達到征稅門檻的英國企業(yè)（如Just Eat和Deliveroo）排除在外。意大利、西班牙DST的納稅客體聚焦在特定業(yè)務(wù)，即在線廣告、數(shù)字界面、在線中介服務(wù)、數(shù)據(jù)傳輸所取得的收入，這些領(lǐng)域中美國企業(yè)占據(jù)主導(dǎo)，因此排除了本土企業(yè)。

二是對數(shù)字服務(wù)與非數(shù)字服務(wù)區(qū)別對待。對土耳其、印度、意大利、西班牙DST的調(diào)查報告中，USTR提出DST對以數(shù)字形式和非數(shù)字形式的相同的服務(wù)并未一視同仁，忽視了所提供服務(wù)的本質(zhì)，具有顯而易見的歧視性。土耳其、印度DST僅對以數(shù)字形式提供的在線廣告等服務(wù)進行征稅。USTR舉了一個例子，如果一家企業(yè)向土耳其或印度消費者出售電影并以數(shù)字方式交付該內(nèi)容，則根據(jù)DST出售收入應(yīng)納稅;如果另一家企業(yè)將同一部電影出售給同一印度消費者，但以DVD作為載體，在線下商店中進行銷售，則該交易無需繳稅。并且，USTR認為這違反了國際共識——對“柵欄原則”（ring-fencing）的棄用，指將以數(shù)字形式提供的和以非數(shù)字形式提供的服務(wù)嚴格地區(qū)分開，僅對數(shù)字服務(wù)進行征稅。

3.官方聲明中表達的不公平對待意圖

在對英國DST的調(diào)查報告中，USTR著重提到了英國政府官方言論表明了英國DST旨在針對美國企業(yè)進行不公平對待。為證明英國DST旨在打擊現(xiàn)存的互聯(lián)網(wǎng)巨頭，USTR梳理了英國官員的相關(guān)言論，其中內(nèi)容包括英國首相、議員對谷歌、微軟、亞馬遜等巨頭在英國每年賺取巨額利潤但只繳納微薄稅項的不滿，及其對DST能夠解決這個問題的期待。土耳其、奧地利等DST的調(diào)查報告中也提及了官方言論對歧視性的佐證。對美國來說，這在論證DST是否具有正當(dāng)性和合法性時，只是一種輔助證明;另一方面，也展示了DST作為一種臨時措施、博弈籌碼的性質(zhì)。

（二）與現(xiàn)行國際稅收規(guī)則相抵觸

1.以收入而不是所得為稅基

各國DST的課稅對象都是收入而不是所得（也稱為凈利潤），USTR對各國的DST調(diào)查報告都提到了對收入進行征稅是違反現(xiàn)行國際稅收規(guī)則的。

世界上目前有超過3000項有效的雙邊稅收協(xié)定，其中大多數(shù)以《OECD稅收協(xié)定范本》（以下簡稱OECD范本）、《聯(lián)合國發(fā)達國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅協(xié)定范本》（以下簡稱聯(lián)合國范本）為基礎(chǔ)。OECD范本規(guī)定了原則上以所得或某些類型的收入（如股息、利息等）作為課稅對象，并未規(guī)定對總收入計稅。聯(lián)合國范本同樣以對所得和某些類型的收入征稅為原則，不以總收入計稅。美國示范稅收協(xié)定以及美國加入的數(shù)十項雙邊稅收協(xié)定與兩個范本在這方面的約定范圍一致，這其中就包括了美國與各被調(diào)查國的雙邊稅收協(xié)定。USTR在調(diào)查報告中指出，理論上對總收入的征稅不被承認，實踐中也很少對財政收入征稅。

USTR認為，各國的DST既不是所得稅也不是消費稅，與普遍的國際稅收原則相抵觸。首先，USTR認為DST不是所得稅是因為DST是對所涵蓋的業(yè)務(wù)范圍內(nèi)不區(qū)分來源的總收入進行征稅，而不是對所得征稅。如英國的政策文件明確指出，收入并不以收入來源來區(qū)分，而是僅基于與涵蓋業(yè)務(wù)模型的收入關(guān)系來確定：“應(yīng)稅收入包括納稅人通過提供社交媒體、搜索引擎和在線市場服務(wù)所取得的任何收入，而無論企業(yè)如何通過該服務(wù)將其貨幣化?！逼浯?，USTR認為DST不是商品稅是因為DST不具有商品稅的特征，即在最后一個銷售點對終端用戶所提供的商品或服務(wù)征稅（銷售稅和增值稅）或?qū)ζ髽I(yè)之間的中間交易征稅（增值稅），且消費稅是在目的地（如進口國）征收的。以在線廣告舉例，DST與商品稅之間的區(qū)別最為明顯。根據(jù)DST，由本國用戶觀看或以其他方式消費的在線廣告所取得的收入應(yīng)征稅。但觀看用戶并不是產(chǎn)生收入的交易中的任何一方，即既不是廣告購買者也不是廣告商。有人認為DST的某些應(yīng)稅服務(wù)（如數(shù)據(jù)傳輸條款）是對企業(yè)之間的中間交易征稅，但USTR認為這樣不符合OECD對消費稅的定義，即在目的地進行征稅。

2.屬動用治外法權(quán)

USTR認為，DST征收忽視了國際稅收規(guī)則中反映的稅收管轄權(quán)原則，屬于動用治外法權(quán)。首先，根據(jù)現(xiàn)行國際稅收原則，企業(yè)在該國設(shè)有常設(shè)機構(gòu)是他國對其征稅的前提。OECD范本第七條規(guī)定，企業(yè)的利潤“應(yīng)當(dāng)僅在其具有國民身份的國家征稅”，“除非該企業(yè)通過設(shè)在該國的常設(shè)機構(gòu)在另一國家開展業(yè)務(wù)”;聯(lián)合國范本第七條規(guī)定“企業(yè)通過設(shè)在該國的常設(shè)機構(gòu)在該國開展業(yè)務(wù)”，企業(yè)的利潤才應(yīng)在該國征稅;美國的稅收協(xié)定范本及其與各國的雙邊稅收協(xié)定均有此規(guī)定。OECD范本第五條及這些條約將“常設(shè)機構(gòu)”定義為一個企業(yè)全部或部分開展經(jīng)營活動的固定營業(yè)場所，包括管理場所、分支機構(gòu)、辦公室、工廠、車間、作業(yè)場所、建筑工地和自然資源開采地等，不包括為采購商品或收集信息的目的而存在的固定營業(yè)場所。其次，現(xiàn)行國際稅收規(guī)則還反映了這樣的原則，如果外國公司在一個國家設(shè)有常設(shè)機構(gòu)，則它僅在有限的范圍內(nèi)受該國稅收制度的約束，即滿足常設(shè)機構(gòu)前提的情況下，僅能對歸屬于該常設(shè)機構(gòu)的利潤征稅。OECD范本第七條規(guī)定，一國只能對外國公司在該國“歸屬于常設(shè)機構(gòu)的利潤”征稅;美國的稅收協(xié)定范本及其與各國的雙邊稅收協(xié)定均有此規(guī)定。

而實際上，各國DST均不以企業(yè)在本國設(shè)有常設(shè)機構(gòu)為前提，而只考慮接受服務(wù)用戶的所在地，這與國際稅收原則相悖。有些國家直接排除了常設(shè)機構(gòu)這一前提，意大利、印度直接規(guī)定僅對在本國沒有常設(shè)機構(gòu)的非居民企業(yè)適用DST。此外，即使?jié)M足本國有常設(shè)機構(gòu)這一前提，適用 DST 的收入通常不僅限于常設(shè)機構(gòu)的收入。英國、奧地利、土耳其規(guī)定無論公司是否在本國設(shè)有常設(shè)機構(gòu)都對其征收DST，對于在本國有常設(shè)機構(gòu)的企業(yè)，DST的適用不僅限于歸屬于該機構(gòu)的收入，而是包括母公司在本國提供服務(wù)產(chǎn)生的所有收入。

3.造成稅收不確定性

USTR認為英國、土耳其、印度的DST規(guī)則在某些方面具有不確定性。首先，USTR認為土耳其等國的DST規(guī)則不明確。土耳其DST規(guī)定，總統(tǒng)對DST收入門檻、稅率具有單方面的權(quán)力，缺乏權(quán)力范圍、變更通知期限，土耳其對此并未出臺任何的指引文件，使得公司不確定他們是否必須支付、支付多少、何時支付，并且可能缺少時間應(yīng)對;意大利DST由于缺乏配套的法規(guī)和指導(dǎo)，也面臨著同樣的不確定性。印度于2020年3月23日首次公開DST法律文件，3月27日開始生效。印度DST立法粗糙，缺乏解釋性文件，在DST約束服務(wù)范圍、義務(wù)主體公司范圍、稅基計算方法、納稅義務(wù)何時產(chǎn)生方面缺乏明確的規(guī)定，以及印度DST尚未回答對集團內(nèi)部交易和轉(zhuǎn)售商/分銷商是否適用、是否適用于非居民企業(yè)之間的廣告銷售或數(shù)據(jù)銷售。 其次，USTR指出英國DST規(guī)則具有追溯性。英國DST于2020年7月22日通過生效，然而規(guī)定自 2020年4月1日起追溯實施。USTR指出確定性原則中還蘊含著可預(yù)測性，英國DST規(guī)定的追溯性使得納稅主體在事先不可預(yù)測其納稅義務(wù)，考慮到DST計稅依據(jù)的特殊性，納稅主體很難追蹤到DST生效之前的財務(wù)數(shù)據(jù)，因此難以準確地計算出應(yīng)納稅額。

4.造成重復(fù)征稅

一方面，DST作為一種新的稅收未能與本國稅制相銜接中，在一國的稅收管轄權(quán)中，由于DST對收入征稅，納稅主體可能為同一收入需要繳納DST和本國其他稅種。如在英國，企業(yè)需要為同一收入繳納DST和公司稅。另一方面，各國所采用的DST規(guī)則及征稅方法不同，且DST未列于眾多有效的雙邊稅收協(xié)定中，各國出現(xiàn)了稅收管轄權(quán)的重疊，因此在不同的司法管轄區(qū)內(nèi)可能造成對同一收入重復(fù)課稅。這種情形包括多個DST以及DST和其他稅種，如在土耳其繳納 DST 的美國公司仍需繳納美國企業(yè)所得稅。英國DST考慮到了這一點，規(guī)定當(dāng)收入已繳納其他司法管轄區(qū)的類似稅收，可以進行授權(quán)減免，但USTR認為在實踐中該條款提供的救濟微乎其微。

綜合以上兩點影響，一是DST未能與本國稅制相銜接，二是在國際稅收上出現(xiàn)管轄權(quán)重疊。此外，在某些情況下，公司可能面臨三重征稅。如法國數(shù)字廣告公司將廣告定向投放給奧地利用戶，該公司可能有責(zé)任就此廣告的收入繳納法國DST、法國所得稅和奧地利 DST 。盡管美國沒有數(shù)字服務(wù)稅，但如果美國公司在征收國家數(shù)字服務(wù)稅的國家擁有子公司，它們?nèi)钥赡苊媾R三重稅收風(fēng)險。如根據(jù)土耳其DST，如果假設(shè)的美國數(shù)字服務(wù)商A公司通過其在土耳其的子公司B向土耳其用戶提供數(shù)字服務(wù)，則可能適用以下稅收：A公司將就其向B公司“出售”的數(shù)字服務(wù)繳納土耳其DST;B公司將就其向土耳其用戶提供的同一產(chǎn)品所產(chǎn)生的收入繳納土耳其DST;A公司將就同一內(nèi)容所產(chǎn)生的利潤繳納美國企業(yè)所得稅。

（三）阻礙、限制了美國的商業(yè)

1.導(dǎo)致過高的稅率

對收入而不是利潤征稅，導(dǎo)致了納稅主體高企的有效稅率，如依法繳納英國DST的美國公司的有效稅率將是英國公司的兩倍多。此外，土耳其規(guī)定了1～15%的浮動稅率，基準稅率為7.5%，具體稅率由總統(tǒng)決定，這是現(xiàn)有的DST中稅率最高的。這對于以收入為稅基的稅種來說，稅率是非常之高的。

2.造成沉重的稅負

USTR認為，DST使美國公司承擔(dān)了額外的稅收負擔(dān)，從而大大加重了美國公司的稅負、限制了美國商業(yè)的發(fā)展。據(jù)USTR的調(diào)查和估計，英國DST將給美國公司造成20億英鎊左右的稅負，在意大利這一數(shù)字約為7.08億歐元，西班牙、奧地利、土耳其和印度DST將分別造成9.68億歐元、數(shù)千萬美元、1億美元和三千萬美元的稅負。

首先，DST針對的是非本國的數(shù)字服務(wù)公司，而不考慮該公司是否在本國不設(shè)常設(shè)機構(gòu)，因此尤其對美國互聯(lián)網(wǎng)公司將造成巨額的稅收;其次，對收入而不是利潤征稅，忽視了公司成本，對低利潤企業(yè)可能是不堪重負的。而且，印度DST所規(guī)定的收入門檻為267000美元，這比其他國家所規(guī)定的低得多，這將導(dǎo)致中小型公司將被征稅。

3.新稅種帶來高昂的合規(guī)和管理成本

為遵守稅收結(jié)構(gòu)獨特的DST，區(qū)隔出符合應(yīng)稅范圍的本土業(yè)務(wù)及收入，公司需要對其內(nèi)部業(yè)務(wù)和財務(wù)報告系統(tǒng)進行大規(guī)模的重新設(shè)計，據(jù)USTR估計，美國公司將要為此付出數(shù)百萬美元的包括機會成本在內(nèi)的管理成本。

4.用戶位置規(guī)定造成管理成本負擔(dān)

為了在應(yīng)稅收入與本國稅收管轄權(quán)之間建立聯(lián)系，西班牙DST設(shè)計了復(fù)雜的用戶位置規(guī)則，根據(jù)所提供的數(shù)字服務(wù)類型的不同采用不同的認定用戶位置的方法。如西班牙DST規(guī)定，在線廣告服務(wù)中，廣告出現(xiàn)在用戶設(shè)備上時，該設(shè)備在領(lǐng)土范圍內(nèi);并規(guī)定假定設(shè)備位置即是IP地址標識的位置，除非可以在法律意義上通過使用其他可接受的方式斷定該位置是不同的位置，特別是使用其他地理定位工具。這將造成一些非西班牙境內(nèi)的用戶或經(jīng)濟活動產(chǎn)生的收入由西班牙征稅，如美國公民在西班牙旅行期間下單將位于美國的貨物運送到其美國住所，則提供貨運服務(wù)的美國企業(yè)可能會根據(jù)西班牙DST承擔(dān)責(zé)任。意大利DST規(guī)定參考用戶所用設(shè)備的IP地址或其他地理定位方法來認定用戶位置，IP地址或其他地理定位方法顯示用戶在意大利境內(nèi)使用電子設(shè)備接受數(shù)字服務(wù)時，屬于DST應(yīng)納稅范圍。

對此，USTR認為，確定特定設(shè)備的位置是具有挑戰(zhàn)性的。首先，用戶和電子設(shè)備可以在國家間自由移動;其次，用戶可以屏蔽或停用IP地址定位或其他地理定位服務(wù)，數(shù)字服務(wù)商無法獲取所有用戶位置，而且有些企業(yè)并沒有這樣的位置定位系統(tǒng)，需要設(shè)計系統(tǒng)并以合法方式存儲相關(guān)數(shù)據(jù)的成本很高;而且，用戶還可能使用虛擬私人網(wǎng)絡(luò)（VPN）來掩蓋位置。

五、數(shù)字服務(wù)稅對國際稅收規(guī)則的沖擊及影響

（一）稅收分類性質(zhì)不明

DST是對于收入而不是所得征稅，在理論上造成了DST到底屬于什么稅種的迷思。一國課征的稅收按課稅對象的不同大致可以分為商品課稅、所得課稅和財產(chǎn)課稅三大類，由于財產(chǎn)課稅是對納稅人的財富存量的課稅，在數(shù)字經(jīng)濟語境下討論的國際稅收類別主要是商品課稅和所得課稅。同樣地，OECD發(fā)布的《應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟的稅收挑戰(zhàn)》第2章“稅收的基本原則”中承認公司稅收的兩個基礎(chǔ)——所得和消費。另外，根據(jù)納稅人負擔(dān)稅款是否容易向他人轉(zhuǎn)移，稅收可以分為直接稅和間接稅，一般而言，所得課稅屬于直接稅，商品課稅屬于間接稅。

學(xué)界對此眾說紛紜，有人就不同國家或地區(qū)的DST從形式和實質(zhì)上作出分析，指出其DST的性質(zhì)，可以看出各國DST性質(zhì)不一而足。歐盟DST方案聲稱DST是間接稅，而非所得稅。張志勇（2020）認為，從非此即彼的形式上而言歐盟提出的DST確屬間接稅，因為DST的稅基不是所得而是收入，但實際上，歐盟提出形式上為間接稅的數(shù)字服務(wù)稅方案，是為了避免其成員國修訂與第三國的所得稅領(lǐng)域稅收協(xié)定的困難。樊軼俠（2020）認為，從稅制涉及和征管方式來說，英國DST都是一種“所得”稅，法國DST是一種特殊的增值稅;而印度DST是一種均衡稅，性質(zhì)更接近于間接稅。

DST可以被視為一個獨立稅種，但其性質(zhì)仍難以確定。陳岱松等（2021）認為，DST模糊了傳統(tǒng)稅收中稅種的界定，是一個獨立稅種，可以看作是應(yīng)對當(dāng)前國際OECD及其各個國家未能有效解決數(shù)字經(jīng)濟平臺在經(jīng)濟發(fā)達國家的稅收公平問題的一個法律措施，兼有所得稅和增值稅特征，介于直接稅與間接稅之間。從稅制設(shè)計上來講，由于DST目的是對公司所繳納稅額不足所作的一項補充，且直接對企業(yè)直接獲利征稅，更偏向于直接稅;從稅制實施上來講，DST卻呈現(xiàn)出間接稅的特征。

總而言之，DST的稅收性質(zhì)在現(xiàn)行的規(guī)則和理論框架內(nèi)還難以界定，在現(xiàn)行理論框架中DST到底是直接稅還是間接稅決定了能否進行抵扣等問題。在對其性質(zhì)模糊不清、尚未達成國際共識的情況下，各國紛紛開征DST，可能給稅收征管帶來很多的問題和很大的難度，給企業(yè)造成不合理的負擔(dān)。

（二）影響國際資源有效配置和稅收公平

1.差別待遇導(dǎo)致不效率

一方面，征稅門檻的設(shè)定具有其合理性，避免給小企業(yè)和初創(chuàng)企業(yè)造成不合理的稅負，符合量能課稅原則。從事實上看美國的數(shù)字服務(wù)產(chǎn)業(yè)居于世界領(lǐng)先的地位，自然成為了各國DST征稅的主要對象。另一方面，據(jù)USTR調(diào)查，某些國家通過DST規(guī)則設(shè)計，對納稅主體和納稅客體進行了篩選，主要針對特定業(yè)務(wù)領(lǐng)域的美國企業(yè)征收DST，排除了營業(yè)收入或體量與其相當(dāng)?shù)谋緡髽I(yè)，有違資本輸入中性原則。資本輸入中性原則來自于國際稅收制度中的效率原則，是指從資本輸入國考察，即稅收不應(yīng)改變資本的輸入方向，來自國內(nèi)、國外以及來自國外不同國家或地區(qū)的投資應(yīng)承擔(dān)相同的稅收負擔(dān)。根據(jù)研究，這種安排將會扭曲市場競爭，甚至?xí)种茋议g有效的稅收競爭。

2.差別待遇導(dǎo)致不公平

稅收無差別待遇是稅收協(xié)定內(nèi)容中特別規(guī)定的一項，其反對任何形式的稅收歧視，即在締約國的國內(nèi)稅收上，一方應(yīng)保障另一方國民享受到與本國國民相同的待遇，包括國籍無差別、常設(shè)機構(gòu)無差別、支付無差別、資本無差別等待遇。但由于數(shù)字服務(wù)提供方式和形式的特殊性，不適用于意圖就DST主張無差別待遇的非居民企業(yè)。

然而，各國所設(shè)置的DST規(guī)則，如特定領(lǐng)域的納稅主體、雙起點額、排除本國企業(yè)所獲得的某些收入，根據(jù)張志勇（2020）的研究，國際貿(mào)易法的視角下，這有可能違反WTO框架下的《服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定》（General Agreement on Trade in Services，GATS）。GATS為WTO成員國所遵守，美國及其所調(diào)查的國家就數(shù)字服務(wù)稅的開征和遵從均為GATS所約束。WTO/GATS不允許WTO成員借助稅收措施的形式規(guī)避其義務(wù)，或是借助稅收措施實施貿(mào)易壁壘;WTO成員如果課征數(shù)字服務(wù)稅，這本身并不為GATS所禁止，但前提是數(shù)字服務(wù)稅不得違反惠國待遇和國民待遇。但美國無意通過WTO的爭端解決機制進行反抗，而且WTO爭端解決機制的上訴機構(gòu)已經(jīng)停擺，即使各國對美國由301調(diào)查采取貿(mào)易制裁不滿，也無法通過WTO的爭端解決機制進行處理。

（三）不利于法治建設(shè)

USTR所述的稅收確定性至少包含兩種含義，即法律的可預(yù)期性和明確性?？深A(yù)期性是指規(guī)則之存在須在時間上先于按規(guī)則審判的行為，即“法不溯及既往”;明確性是指規(guī)則必須能夠為接收者所認知和理解。法律的明確性和可預(yù)期性使法治成為可能，這已經(jīng)為拉茲、菲尼斯、富勒等法學(xué)家乃至整個法律界的認同，正如哈耶克所言，“法治的意思就是指政府在一切行動中都受到事前規(guī)定并宣布的規(guī)則的約束——這種規(guī)則使得一個人有可能十分肯定地預(yù)測到當(dāng)局在某一情況中會怎樣使用它的強制權(quán)力，和根據(jù)對此的了解計劃它自己的個人事務(wù)?！?/p>

在國際稅法領(lǐng)域，2003年，OECD就將確定性原則作為適用于電子商務(wù)的普遍稅收原則;2014年，OECD宣布確定性是稅收的基本原則之一，稅收確定性是指稅收規(guī)則應(yīng)該清晰易懂，以便納稅人理解他們在稅收規(guī)則中的立場。稅收確定性是國際稅收中的一項關(guān)鍵原則，OECD的成員理應(yīng)遵守該原則。而有些國家的DST規(guī)則不明確或缺乏配套的法規(guī)和指導(dǎo)，企業(yè)對自己是否應(yīng)該繳稅、繳納多少稅、何時繳稅、如何繳稅不甚明朗，企業(yè)可能缺少時間應(yīng)對;更甚之，英國、法國DST規(guī)定了追溯性，這些國家顯然違背了現(xiàn)行的國際稅收原則和法治原則。

（四）稅收管轄權(quán)的歸屬爭奪

一方面，由于疏于考慮DST與本國稅制的銜接問題，很容易導(dǎo)致DST與征稅國其他稅種在稅基上的重疊，造成了同一國稅制下的雙重征稅。另一方面，由于各國商品課稅原則并不統(tǒng)一，稅收管轄權(quán)相互沖突，造成了居民國和來源國對同一收入進行雙重征稅。而且，這兩種雙重征稅影響可能會同時發(fā)生，造成多重征稅，違反了避免重復(fù)征稅原則。

在全球化背景下，商品和服務(wù)貿(mào)易以及資本、技術(shù)和人員的流動大大加劇，世界各國對雙重征稅的危害性以及避免雙重征稅的重要性早有共識。避免重復(fù)課稅，是指防止對同一收入征稅兩次及以上，是國際稅收制度的基本原則。重復(fù)課稅本質(zhì)上是稅收管轄權(quán)的相互沖突，稅收條約和示范稅收協(xié)定的主要目標之一正是消除國家之間的重復(fù)課稅。

經(jīng)過理論發(fā)展和實踐探索，目前國際稅收中對于通過生產(chǎn)經(jīng)營活動取得的積極所得普遍遵循屬地優(yōu)先原則，即承認地域管轄權(quán)優(yōu)于居民管轄權(quán)，但由于數(shù)字化產(chǎn)品的缺少物理存在的特性，稅務(wù)很難把握產(chǎn)品的流向，如何對數(shù)字化產(chǎn)品實行統(tǒng)一的課稅原則、劃分稅收管轄權(quán)還是一個世界性的難題。

（五）顛覆常設(shè)機構(gòu)規(guī)則

為避免國際雙重征稅或國際雙重不征稅，協(xié)調(diào)居民稅收管轄權(quán)和來源地稅收管轄權(quán)的沖突一直是國際稅法中的重要主題。實際上，在一些英美法系國家的國內(nèi)稅法中，判定經(jīng)營所得的來源地時采用的是交易地標準，如英國法律規(guī)定，主要依據(jù)合同的訂立地點是否在英國來確定貿(mào)易活動是否在英國國內(nèi)進行，以確定該經(jīng)營所得是否歸屬英國。但現(xiàn)行的OECD范本、聯(lián)合國范本、美國范本以及各國的雙邊協(xié)定在判定經(jīng)營所得的來源地時采用的是常設(shè)機構(gòu)標準，且如果非居民企業(yè)的經(jīng)營所得不是通過常設(shè)機構(gòu)取得的情況下采用實際所得原則。常設(shè)機構(gòu)為基礎(chǔ)的國際稅收管轄權(quán)規(guī)則正是為了協(xié)調(diào)居民國和來源國的征稅權(quán)，OECD第七條這樣規(guī)定“締約國一方企業(yè)的利潤僅在該締約國征稅，除非該企業(yè)通過設(shè)立在在締約國另一方的常設(shè)機構(gòu)進行營業(yè)活動。如果該企業(yè)通過設(shè)立在締約國另一方的常設(shè)機構(gòu)進行營業(yè)活動，企業(yè)的利潤可以在締約國另一方征稅……”。

據(jù)此，USTR認為這違反了現(xiàn)行國際稅收原則，屬于動用治外法權(quán)，這不無道理。但考慮到經(jīng)濟數(shù)字化以及數(shù)字服務(wù)的特殊性，現(xiàn)行國際稅收原則在國際稅收管轄權(quán)的分配、經(jīng)營所得來源地標準方面已經(jīng)不能夠很好地適應(yīng)當(dāng)今經(jīng)濟形態(tài)與趨勢，出現(xiàn)了嚴重的利用規(guī)則漏洞的偷稅漏稅問題和廣泛的避稅現(xiàn)象。BEPS行動計劃七提出了對常設(shè)機構(gòu)標準的一系列修改建議，重構(gòu)了常設(shè)機構(gòu)的范圍和認定標準，規(guī)定某些活動如果構(gòu)成了企業(yè)的核心業(yè)務(wù)，則不得認為是附屬或準備工作而排除在常設(shè)機構(gòu)概念之外。OECD所提出的“顯著數(shù)字化存在”可能成為新的認定常設(shè)機構(gòu)地標準，即考慮收入、數(shù)字技術(shù)、用戶因素等技術(shù)因素，根據(jù)這些因素能夠判斷一個非居民內(nèi)企業(yè)通過技術(shù)或其他自動化工具與該國的經(jīng)濟發(fā)生了有意義且有實質(zhì)性的相互影響時，則可以認定該非居民企業(yè)在該國存在應(yīng)納稅實體?！?/p>

（責(zé)任編輯：孟潔）

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