社會(huì)審計(jì)人員出具證明文件重大失實(shí)罪的實(shí)質(zhì)解讀

一、問(wèn)題的提出：出具證明文件重大失實(shí)罪中的罪狀如何界定？

在司法實(shí)踐中，社會(huì)審計(jì)人員出具證明文件重大失實(shí)罪通常會(huì)面臨“審計(jì)人員”和“嚴(yán)重后果”如何界定的難題，控辯雙方經(jīng)常圍繞本罪中“社會(huì)審計(jì)人員”是否包括不具備審計(jì)資格但從事實(shí)際審計(jì)工作的行為，主體“100萬(wàn)元”損失標(biāo)準(zhǔn)之外是否還存在實(shí)質(zhì)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)展開(kāi)論證，理論界也沒(méi)有對(duì)此進(jìn)行系統(tǒng)研究。

出具證明文件重大失實(shí)罪是一個(gè)典型的行政犯，其構(gòu)成要件要素包括罪質(zhì)要素與罪量要素兩部分。對(duì)于罪質(zhì)要素的界定需要援引前置法規(guī)范，這也是行政犯與自然犯區(qū)分的顯著標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于行政犯中刑事違法與行政違法的關(guān)系學(xué)界存在廣泛的爭(zhēng)議，違法性判斷一元論與違法性判斷二元論之間的論爭(zhēng)此起彼伏，在行政犯侵犯的秩序法益的認(rèn)定中，學(xué)界也面臨著法益一元論與法益二元論兩種觀點(diǎn)的對(duì)立，兩者爭(zhēng)論不休且均未取得支配地位，由全國(guó)人大常委會(huì)頒布的《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》是否具有直接適用的效力需要明確立場(chǎng)?！爸苯舆m用”預(yù)示著行政法規(guī)范是行政犯的裁量依據(jù)，“間接適用”預(yù)示著雖然承認(rèn)前置行政法規(guī)是行政犯裁判中的參考依據(jù)，但僅限于參考而非直接引用。違法性判斷二元論與法益一元論一脈相承，其認(rèn)為刑法與行政法在設(shè)定內(nèi)容上具有質(zhì)的區(qū)別，秩序法益并無(wú)獨(dú)立的評(píng)價(jià)意義，需要將其還原為自然法益（或?qū)嶓w法益）才具有刑法上的評(píng)價(jià)意義。在此之下，行政法規(guī)的制定主體是“國(guó)務(wù)院”，其規(guī)定內(nèi)容并不能直接成為刑法裁量依據(jù)，否則將擴(kuò)大刑法圈，行政權(quán)不當(dāng)介入刑罰權(quán)將會(huì)給刑法公信力帶來(lái)諸多挑戰(zhàn)，這樣的論證值得商榷。實(shí)務(wù)屆與理論屆的雙重爭(zhēng)議是本文的立論前提，“審計(jì)人員”與“嚴(yán)重后果”的界定是本文亟需解決的難題。

二、法秩序相統(tǒng)一視野下“社會(huì)審計(jì)人員”的規(guī)范依據(jù)與范圍界定

社會(huì)審計(jì)人員作為出具證明文件重大失實(shí)罪的主體類(lèi)型之一，其范圍界定并非易事，“形式說(shuō)”與“實(shí)質(zhì)說(shuō)”的對(duì)立局面需要解決。關(guān)于兩者的爭(zhēng)論，不能僅浮于表面，應(yīng)當(dāng)立足于法律文本規(guī)定，“擬制”的論爭(zhēng)意義有限。

以段某出具證明文件重大失實(shí)罪為例。被告人段某系未注冊(cè)的審計(jì)師，受黃某亮委托負(fù)責(zé)南方所在新寧縣的業(yè)務(wù)，段某接到業(yè)務(wù)后負(fù)責(zé)收集、審核委托方提交的資料，并形成初步的工作底稿，再交由黃某亮審核后最終出具相關(guān)的審計(jì)報(bào)告。在本案中，爭(zhēng)議的第一個(gè)焦點(diǎn)是段某可否被視為本罪中的“審計(jì)人員”。辯護(hù)人認(rèn)為段某并非審計(jì)人員，其并不具備審計(jì)資格證，而邵陽(yáng)中院認(rèn)為雖段某并未取得相應(yīng)的審計(jì)資格證，但其實(shí)質(zhì)意義上從事了審計(jì)業(yè)務(wù)，是本罪的適當(dāng)被告。要解決這一問(wèn)題，首先需要回歸到法條規(guī)定中來(lái)，本罪對(duì)行為主體的描述采用的是引用模式，即參照《中華人民共和國(guó)刑法》第229條關(guān)于提供虛假證明文件罪的主體的規(guī)定：“承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估驗(yàn)資、驗(yàn)證、會(huì)計(jì)、審計(jì)、法律服務(wù)等職責(zé)的中介組織的人員……”。法條對(duì)于行為主體的限定是“承擔(dān)……職責(zé)的中介組織的人員”，以平義解釋的視角來(lái)看，該項(xiàng)規(guī)定并未將“行為主體”限定為“具有審計(jì)資格的審計(jì)人員”，而是以一種針對(duì)工作性質(zhì)的概括模式進(jìn)行闡釋?zhuān)颂幈憩F(xiàn)為兩處限定“承擔(dān)審計(jì)職責(zé)”+“中介組織的人員”，兩者缺一不可。

形式解釋具有優(yōu)先適用效力，當(dāng)且僅當(dāng)形式解釋的結(jié)論明顯違背常理時(shí)，實(shí)質(zhì)解釋才能據(jù)此引入。那么，何謂“明顯違背常理”？這里涉及常理判斷，常理裁量以社會(huì)公眾認(rèn)同為衡量物，“明顯違背常理”即明顯脫離社會(huì)公眾的經(jīng)驗(yàn)理解程度。因此，對(duì)于上述的爭(zhēng)論，首先要進(jìn)行法律條文字面解讀，“承擔(dān)審計(jì)職責(zé)”是對(duì)行為主體職務(wù)的描述，只要是行為人具備審計(jì)職責(zé)，那么其即符合第一層次的限定。被告人段某系未注冊(cè)的審計(jì)師，但其接受委托承擔(dān)了具體的審計(jì)職責(zé)，因此符合本罪行為主體的第一項(xiàng)要求。何謂“中介組織的人員”？自然是指行為人需是中介組織的一員，沒(méi)有掛靠審計(jì)組織的行為主體自然不能被視為本罪中的審計(jì)主體。段某系未注冊(cè)的審計(jì)師，在法律上不具有審計(jì)師資格，只是具備了審計(jì)師所要求的專(zhuān)業(yè)技能。段某是經(jīng)具有審計(jì)師資格的邵陽(yáng)南方有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所法定代表人黃某亮委托從事具體的審計(jì)工作，段某在審核陳某康提交的相關(guān)資料發(fā)現(xiàn)部分折疊票據(jù)后，在未到章坪電站核實(shí)的情況下，單方面采納陳某康就該部分票據(jù)提出不計(jì)入審核范圍的意見(jiàn)，由此形成審核報(bào)告底稿交由黃某亮審核。黃某亮對(duì)此亦只進(jìn)行書(shū)面的形式審查，便出具了邵南會(huì)審字［2006］2058號(hào)審核報(bào)告。據(jù)此，“審計(jì)組織的人員”的界定關(guān)鍵在于段某是否屬于該單位人員的界定上。從形式上看，段某并不是邵陽(yáng)南方有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所的正式員工，段某只是在實(shí)質(zhì)上承擔(dān)了該組織的審計(jì)工作。那么，“審計(jì)組織的人員”是強(qiáng)調(diào)形式上的組織人員還是實(shí)質(zhì)上的組織人員，或者兩者兼?zhèn)?？筆者認(rèn)為此時(shí)需要審查法律條文的表達(dá)方式，“審計(jì)組織的人員”這樣的表達(dá)模式側(cè)重點(diǎn)在于前述名詞，即“審計(jì)組織”。因此，“正式工”與“臨時(shí)工”是否均可以成為此處的評(píng)價(jià)對(duì)象？要對(duì)這一疑問(wèn)進(jìn)行解答就需要援引前置行政法規(guī)范，單純依據(jù)刑法法規(guī)無(wú)法得出明確結(jié)論。

筆者堅(jiān)持違法性判斷一元論，認(rèn)為對(duì)于符合“國(guó)家規(guī)定要求”的行政法規(guī)范均可以直接作為刑事裁判的依據(jù)。當(dāng)然，這里的直接依據(jù)僅指法律明文規(guī)定的援引類(lèi)型，對(duì)于沒(méi)有明文規(guī)定的援引類(lèi)型，需要根據(jù)內(nèi)容性質(zhì)、規(guī)范等級(jí)等做出實(shí)質(zhì)評(píng)價(jià)。本案屬于行政犯罪，行政前置規(guī)范有《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》《中華人民共和國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則》。后者并非國(guó)家規(guī)定的行政規(guī)范文件，無(wú)法直接成為刑事裁判的依據(jù)；《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》《中華人民共和國(guó)審計(jì)法實(shí)施條例》規(guī)定的主體是國(guó)家審計(jì)人員，主體不同使其不能直接成為本罪的裁判依據(jù)，但對(duì)于其規(guī)定的行業(yè)內(nèi)普遍適用且與直接援引規(guī)范不沖突的，同樣具有參考價(jià)值?！吨腥A人民共和國(guó)審計(jì)法》第12條規(guī)定：審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)具備與其從事的審計(jì)工作相適應(yīng)的專(zhuān)業(yè)知識(shí)和業(yè)務(wù)能力，《中華人民共和國(guó)審計(jì)法實(shí)施條例》第11條規(guī)定：審計(jì)機(jī)關(guān)根據(jù)工作需要，可以聘請(qǐng)具有與審計(jì)事項(xiàng)相關(guān)專(zhuān)業(yè)知識(shí)的人員參加審計(jì)工作。由此可以得出，審計(jì)業(yè)務(wù)能力是成為正式審計(jì)人員的必要非充分條件，審計(jì)機(jī)關(guān)可以聘請(qǐng)具備審計(jì)業(yè)務(wù)能力的非正式審計(jì)人員參與審計(jì)工作，黃某亮委托段某從事審計(jì)業(yè)務(wù)的行為是法律允許的，即段某的行為仍屬于審計(jì)行為，可以適用本罪，如此并未擴(kuò)大刑罰權(quán)，而是遵循法秩序相統(tǒng)一原理的實(shí)質(zhì)解讀。

三、實(shí)質(zhì)刑法觀指引下“嚴(yán)重后果”的規(guī)范依據(jù)與界定標(biāo)準(zhǔn)

“嚴(yán)重后果”是本罪的罪量要素。行政犯是由“罪質(zhì)要素”與”罪量要素”組合而成的犯罪類(lèi)型。行政犯“行政要素”的判斷自然要遵循行政前置法規(guī)定；而對(duì)于行政犯“罪量要素”的判斷，界定方式與前者明顯不同。筆者堅(jiān)持行政犯違法性判斷的一元說(shuō)，認(rèn)為行政違法與刑事違法主要是“量”的差異，在“質(zhì)”上具有等價(jià)性，對(duì)于“罪量要素”的界定主要是建立在刑事法的思維體系之中。

對(duì)于行政犯罪量要素的判斷，由于“嚴(yán)重后果”“情節(jié)嚴(yán)重”等規(guī)范性用語(yǔ)的抽象表達(dá)，倘若沒(méi)有統(tǒng)一的適用標(biāo)準(zhǔn)，則司法裁判的普遍性、統(tǒng)一性無(wú)法得到有效保障，因此，“兩高”通常會(huì)做出相應(yīng)的司法解釋。但應(yīng)當(dāng)注意到，法律的滯后性矛盾使得“兩高”的司法解釋通常會(huì)包含兜底條款，對(duì)于兜底條款的界定是“罪量要素”界定的重點(diǎn)。對(duì)于本罪“嚴(yán)重后果”的判斷，需要援引最高檢與公安部于2010年5月7日制定的《關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（二）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《規(guī)定》）?！兑?guī)定》第82條對(duì)“嚴(yán)重后果”的情形進(jìn)行了歸納，情形一是“給國(guó)家、公眾或者其他投資者造成直接經(jīng)濟(jì)損失數(shù)額在100萬(wàn)元以上的”，情形二是兜底條款——其他造成嚴(yán)重后果的行為。情形一數(shù)額的呈現(xiàn)較易判斷，“其他造成嚴(yán)重后果的行為”的界定則需要在實(shí)質(zhì)刑法觀的指引之下，對(duì)法條的應(yīng)有含義做出實(shí)質(zhì)判斷。情形一為“嚴(yán)重后果”設(shè)定了一個(gè)參照物——100萬(wàn)元的直接經(jīng)濟(jì)損失，情形二與情形一雖無(wú)條文上的限定關(guān)系，但是情形一的判斷標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)對(duì)兜底條款的界定起到限定作用。本罪侵犯的法益是穩(wěn)定的審計(jì)秩序與財(cái)產(chǎn)安全（復(fù)合型法益類(lèi)型），對(duì)于兜底條款的界定顯然也應(yīng)當(dāng)經(jīng)過(guò)法益的甄別，即判斷基準(zhǔn)必須侵犯審計(jì)秩序與財(cái)產(chǎn)安全。行為人僅造成審計(jì)秩序混亂，但并未對(duì)受害人的財(cái)產(chǎn)帶來(lái)實(shí)質(zhì)損失，不能被評(píng)價(jià)為本罪中的“嚴(yán)重后果”，這是法益對(duì)于刑法處罰范圍的限縮機(jī)能的體現(xiàn)。其二，兜底條款所包含的后果類(lèi)型必須達(dá)到與100萬(wàn)元經(jīng)濟(jì)損失等價(jià)的基礎(chǔ)之上。在司法實(shí)踐中，也經(jīng)常遇到受害人的直接經(jīng)濟(jì)損失并未達(dá)到100萬(wàn)元，但間接經(jīng)濟(jì)損失巨大的情形，或者雖然不符合情形一的規(guī)定，但對(duì)國(guó)家、集體的財(cái)產(chǎn)安全造成較大損失。實(shí)質(zhì)刑法觀包含了公正與合理理念，在行政犯的適用中，公正蘊(yùn)含著限權(quán)理念，即對(duì)于法規(guī)范沒(méi)有明文規(guī)定的事項(xiàng)，解釋者不能做出不利于被告人的擴(kuò)大解釋。筆者認(rèn)為上述兜底條款的認(rèn)定必須建立在100萬(wàn)元經(jīng)濟(jì)損失的數(shù)額基礎(chǔ)之上，倘若是間接經(jīng)濟(jì)損失，則必須探究行為與結(jié)果之間的因果關(guān)系，只有屬于刑法上的因果關(guān)系，才能受到刑法的保護(hù)。按照社會(huì)一般人的判斷標(biāo)準(zhǔn)，只有間接損害所能夠轉(zhuǎn)化的直接經(jīng)濟(jì)損失顯著超過(guò)100萬(wàn)元，才能夠納入本罪的評(píng)價(jià)范疇。在段某出具證明文件重大失實(shí)罪的案例中，當(dāng)?shù)胤ㄔ簝H以導(dǎo)致南方會(huì)計(jì)事務(wù)所被行政處罰來(lái)判定段某行為符合本罪中的“嚴(yán)重后果”并不恰當(dāng)，應(yīng)當(dāng)對(duì)段某做無(wú)罪處理，轉(zhuǎn)為行政處罰與民事賠償。

四、結(jié)論

出具證明文件重大失實(shí)罪是典型的過(guò)失犯罪，對(duì)其界定標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)寬于故意犯類(lèi)型的提供虛假證明文件罪。社會(huì)審計(jì)人員作為經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的重要主體，對(duì)由其業(yè)務(wù)疏忽造成的損害后果的判定應(yīng)當(dāng)樹(shù)立罪刑法定原則下的實(shí)質(zhì)入罪標(biāo)準(zhǔn)，只有當(dāng)其他法規(guī)無(wú)法起到預(yù)防作用時(shí)才能夠動(dòng)用刑法手段。對(duì)于過(guò)失行政犯的認(rèn)定，尤其要遵循行政要素與罪量要素的界定機(jī)制，對(duì)于“嚴(yán)重后果”的認(rèn)定應(yīng)當(dāng)慎之又慎，以防止司法工具主義的侵襲，維護(hù)司法公信力與審計(jì)人員的合法權(quán)益。

[圖片新聞]

黃陂區(qū)審計(jì)局緊抓審計(jì)整改不放松，進(jìn)一步壓實(shí)主體責(zé)任，動(dòng)態(tài)管理審計(jì)整改臺(tái)賬，督促被審計(jì)單位即審即改，逐一銷(xiāo)號(hào)。截至目前，2020年涉農(nóng)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題整改完成率達(dá)97%，促進(jìn)878萬(wàn)元扶貧項(xiàng)目資金撥付到位。圖為扶貧審計(jì)問(wèn)題整改推進(jìn)會(huì)現(xiàn)場(chǎng)。

（章瑛 攝影報(bào)道）