審計人員出具證明文件重大失實罪研究

徐子棟

中國政法大學 人文學院,北京 100088

審計人員刑事責任指的是因種種原因?qū)е聦徲媹蟾媸褂谜呙墒軗p失,審計人員(主要為注冊會計師)需要承擔的刑事責任。根據(jù)刑法理論,犯罪嫌疑人存在“故意”心理,對因為審計人員過失導(dǎo)致審計報告失實,并不構(gòu)成本罪。在審計實踐中,審計人員如果嚴格執(zhí)行審計準則和審計規(guī)定,是可以了解和掌握審計對象的某些行為(特別是違法違規(guī)行為)的,但審計人員出具的審計報告卻沒有體現(xiàn),此時,司法機關(guān)會認定審計人員“明知”或者“推定故意”。在這一情況下,如果給審計報告使用者造成的損失不大,未達到量刑標準,會被以承擔民事責任中的連帶責任處之,而一旦讓審計報告使用者蒙受了較大、重大或者巨大損失,就要承擔刑事責任?！吨腥A人民共和國刑法》 第229條規(guī)定,審計人員屬于“承擔資產(chǎn)審計的中介組織的人員”。如果以“主觀故意”的態(tài)度出具了虛假證明文件,情節(jié)嚴重的,要承擔刑事責任[1],面臨5年以下有期徒刑或者拘役,并處罰金;同時,第231條規(guī)定,如果審計人員所在會計師事務(wù)所違反了本節(jié)第221條至第230條規(guī)定,要對會計師事務(wù)所判處罰金,其主管人員和直接責任人員都要接受相應(yīng)處罰。如果收受了客戶財物,還要結(jié)合主客觀方面的情況對審計人員作出刑事法律責任認定。其間,如果審計人員實施了違法行為,或者出具了虛假審計報告,且導(dǎo)致了客觀真實的損害后果,就說明審計人員的違法行為是確鑿且具有因果關(guān)系的。如果審計報告使用者因為審計人員“故意”出具虛假審計報告而發(fā)生重大損失,且審計人員沒有在職責范圍內(nèi)嚴格履行義務(wù)和嚴格執(zhí)行相關(guān)程序,就可認定審計人員出具證明文件的形式存在“重大失實”嫌疑,需要承擔刑事責任。綜上,審計人員出具證明文件而造成重大損失和不良后果的,要針對犯罪數(shù)額、直接經(jīng)濟損失和違法所得額等進行認定和概括化處理,以體現(xiàn)刑事公正和效率價值,充分降低司法成本,打擊并遏制審計犯罪。

一、審計人員提供虛假證明文件的范圍界定和認定標準

對審計人員提供虛假證明文件罪和出具證明文件重大失實罪來說,關(guān)鍵在于審計人員是否存在嚴重不負責任行為,出具的證明文件是否有重大失實,是否造成了嚴重后果等。這需要明確審計人員提供虛假證明文件的范圍及認定標準。

(一)審計人員提供虛假證明文件的范圍界定

隨著經(jīng)濟社會的快速發(fā)展,審計人員刑事犯罪呈現(xiàn)新情況和新特點,與之相關(guān)的司法解釋陸續(xù)出臺,原有的法律法規(guī)也進行了必要且及時的修改和完善。按照《中華人民共和國刑法》第229條規(guī)定,“提供虛假證明文件”涉及以下內(nèi)容:第一,在開展資產(chǎn)評估、驗資、驗證、會計、審計和法律服務(wù)等活動中,向證明文件使用者故意出具和提供的“虛假文件”,被認為是“虛假證明文件”。但并非所有的證明文件都具有法律效力,那些不具備法律效力的證明文件不屬于“虛假證明文件”的范疇。比如,注冊會計師向客戶出具的“管理建議書”就屬此類。第二,承擔審計職責的審計人員(以注冊會計師為主)出具的證明文件是否具有證明效力,需要對其承擔的職責和范圍進行確認。對于注冊會計師所在的會計師事務(wù)所這類中介組織,要按照《中華人民共和國注冊會計師法》第14條規(guī)定,看其出具審查企業(yè)會計報表、審計報告的情況,以及針對企業(yè)資本出具的驗資報告和針對企業(yè)合并、分立、清算等審計業(yè)務(wù)出具的報告是否適用于法律、行政法規(guī)規(guī)定[2]。第三,審計人員和審計機關(guān)受到委托人的委托開展審計業(yè)務(wù)、審閱業(yè)務(wù)或者其他鑒證業(yè)務(wù),屬于鑒證業(yè)務(wù)范圍,要對審計信息中可能存在的重大錯報給出合理解釋和保證,按照審計法規(guī)要求給出審計結(jié)論。如果不對審計信息存在的重大錯報行為提供有限保證,或者以消極方式給出審計結(jié)論的,就被認為是“提供虛假證明文件”。

(二)審計人員提供虛假證明文件的認定標準

審計人員只有從事鑒證業(yè)務(wù)時出具的報告如審計報告、驗資報告、內(nèi)控審核和預(yù)測性財務(wù)信息審核等,才對外具有證明力和鑒證作用。“虛假證明文件”,指的是審計人員給出的證明文件,在內(nèi)容或者結(jié)論方面和事實存在較大出入,對證明文件的“合理保證”處在重要性水平以下,錯報或漏報的可能性較大。在司法實踐中,要考慮審計人員發(fā)表審計意見與審計重要性之間的關(guān)系,司法機關(guān)據(jù)此判斷審計人員在開展審計業(yè)務(wù)時,是否從職業(yè)角度出發(fā)對審計重要性進行判定。如果審計人員提供的證明文件中認定的財務(wù)會計報告數(shù)額和實際數(shù)額之間存在較大差額,甚至遠遠超過審計重要性水平,審計人員出具的證明文件就會被認定是“虛假”的。

二、審計人員出具證明文件重大失實及其成因分析

(一)對審計人員出具證明文件重大失實的認定

在執(zhí)行審計任務(wù)中,審計人員要遵從審計準則對審計工作的重要性水平進行判斷,以便“合理保證”審計報告不出現(xiàn)重大失實,即法學界所要求的“結(jié)果真實”——在重要性水平以下不失實(但不是分毫不差,只是不錯報或者不漏報),難以做到“絕對保證”。一旦出現(xiàn)了重要性水平以上的錯報或漏報,審計人員就會被認定為出具的證明文件重大失實,即超過了重要性水平的錯報或漏報,需要承擔刑事責任。因此,對審計人員出具重大失實證明文件的認定涉及以下內(nèi)容:第一,如果審計人員提供的審計報告正文中沒有披露客觀事實,且引發(fā)了報告使用者的重大損失,就會被認為審計報告是“虛假”的,審計人員出具的證明文件是重大失實的。在判定重大失實的問題上,需要考慮絕對數(shù)值和相對數(shù)值。其中,認定出具虛假證明文件時重大錯報的標準為審計重要性,而重大錯報涉及財務(wù)報表層次的重大錯報和財務(wù)報表項目認定層次的重大錯報兩大類,兩者有著嚴格區(qū)分,需要司法機關(guān)掌握好分寸。第二,對審計人員而言,出具證明文件重大失實罪的一個客觀條件是出具了重大失實的證明文件。將這一問題反映到審計實踐中,就要考慮審計執(zhí)業(yè)的特點以便準確把握重大失實證明文件的屬性。一旦審計人員在審計執(zhí)業(yè)中提供了虛假證明文件,或者對重大事件給出了虛假和具有誤導(dǎo)傾向的表述,抑或證明文件中出現(xiàn)了重大遺漏、未按要求公布審計對象的會計信息,將被認定犯有出具證明文件重大失實罪的嫌疑。第三,審計人員提供虛假證明文件的判定標準是“情節(jié)嚴重”[3]。如果“虛假”的程度達到“情節(jié)嚴重”,就可以將其視為虛假證明文件。但是,認定審計人員出具證明文件重大失實的前提是虛假證明文件,即會計信息與實際情況不符,或者內(nèi)容與實際不符。

(二)審計人員出具證明文件重大失實的原因分析

審計人員如果嚴重不負責任,出具的證明文件重大失實,造成嚴重情形,就需要接受刑罰。但嚴格意義上,刑罰并非權(quán)力,刑法也難以把所有量刑情節(jié)法定化,或者包含針對所有量刑情節(jié)的裁量規(guī)則,更難以對量刑情節(jié)的作用進行量化處理。對審計人員出具證明文件重大失實的刑罰,其目的在于“特別預(yù)防”,并要求審計人員對其所從事的職業(yè),按照最新刑事法律規(guī)范開展工作,在敬畏、尊重審計秩序中體現(xiàn)工作價值。但是,審計行業(yè)或者審計活動往往以委托、代理關(guān)系產(chǎn)生——審計人員接受某社會組織的所有者委托,對管理層業(yè)務(wù)活動開展核查,并向所有者提供審計報告,這使得審計報告的適用范圍從審計對象的所有權(quán)人,轉(zhuǎn)化成“審計報告的使用者”。無論是審計對象的股東、債權(quán)人,還是潛在投資人、債權(quán)人,其利益都會被審計人員或多或少地“代表”,而“社會公共利益”就容易被“排擠到一邊”。此時,如果審計環(huán)境窘迫或者追責體系缺位,就容易使審計人員在執(zhí)業(yè)過程中通過出具重大失實的證明文件獲利,主要表現(xiàn)如下:

第一,內(nèi)因分析。有別于政府工作人員和律師等職業(yè),審計人員沒有執(zhí)法權(quán)和取證權(quán),任何審計業(yè)務(wù)都要以詢證函、外部單位出具的證明、發(fā)票和收據(jù)等為基礎(chǔ),并且要保證審計證據(jù)真實可靠。但是,在審計人員履行審計準則、審計規(guī)定、審計程序和審計規(guī)范的過程中,因造假環(huán)境的存在,其容易出具有重大事實嫌疑的證明文件,主要表現(xiàn)在部分審計人員在主觀上沒有對審計對象和被詢證單位進行防范,習慣于對審計單位和業(yè)務(wù)單位的舞弊行為視而不見。比如,某機器制造公司以租賃外單位倉庫的形式設(shè)置了“賬外倉庫”,以逃避審計人員的監(jiān)盤,而部分審計人員對這種以掩飾虛假收入為目的的做法并不關(guān)注甚至習以為常,即便知道存在此類舞弊事項,也不檢查合同和發(fā)票,更不履行函證程序,甚至理所當然地認為審計人員沒有此項義務(wù)。久而久之,部分審計人員就會出具有重大失實嫌疑的證明文件。

第二,外因分析。審計人員提供虛假證明文件或者出具重大失實的證明文件,多以承擔民事責任為主,承擔刑事責任的十分少見。這導(dǎo)致部分審計人員出現(xiàn)了主觀故意或者主觀惡意,并產(chǎn)生了十分嚴重的后果和影響。究其原因,是對審計人員提供虛假證明文件的追責體系不完善,存在缺位的情況。首先,部分注冊會計師在審計執(zhí)業(yè)中出現(xiàn)了不負責任或者故意出具虛假審計報告的情況,但真正承擔刑罰的不多,只有在極端事件中,注冊會計師故意提供虛假證明文件才會受到刑罰。這就使得其能夠以較低成本或零成本,從事審計報告等證明文件的造假工作。其次,部分審計人員雖然發(fā)現(xiàn)了審計對象存在的舞弊行為,但會選擇與其“合謀”的形式,對審計報告進行調(diào)整或“優(yōu)化”,出具的是符合雙方利益的證明文件,并在二者的“共同努力”下,能夠讓審計人員免于接受刑罰。

在現(xiàn)實社會中,即便內(nèi)外部環(huán)境都可能為審計人員提供虛假證明文件尤其是出具有重大失實嫌疑的證明文件創(chuàng)造了條件,但隨著法律法規(guī)的持續(xù)完善,此類審計人員接受刑罰已經(jīng)是大勢所趨。比如,上海市高級人民法院(2019)滬刑終73號刑事判決就作出了如下認定:被告單位亞太(集團)會計師事務(wù)所有限公司及該公司直接負責的主管人員秦某勝、陳某,以及其他直接責任人員胡某庭等存在嚴重不負責任的行為,出具了有重大失實的證明文件,造成十分嚴重的后果,據(jù)其行為和產(chǎn)生的后果,認定其構(gòu)成出具證明文件重大失實罪。

三、審計人員出具證明文件重大失實的特點和量刑

(一)審計人員出具證明文件重大失實的特點

第一,故意提供。《中華人民共和國刑法》第14條規(guī)定:“明知自己的行為會發(fā)生危害社會的結(jié)果,并且希望或者放任這種結(jié)果發(fā)生,因而構(gòu)成犯罪的,是故意犯罪。故意犯罪,應(yīng)當負刑事責任?！薄懊髦笔菍徲嬋藛T對能否發(fā)生危害結(jié)果的主觀認識,但是他人難以把握審計人員的主觀認識,比如可以把“明知”說成“不知”。刑法對于明知的判斷采用了客觀標準,即不依賴審計人員本人關(guān)于是否明知的陳述,而是看和審計人員條件相似的人對此是否明知。通常,涉嫌提供虛假證明文件罪的審計人員都是自己承認明知委托人提供的是虛假財務(wù)報表,仍然不履行正常審計程序,不按獨立審計的要求進行審計,就出具無保留意見報告。而希望危害結(jié)果發(fā)生,就是明顯的故意。在相關(guān)判決中,審計人員基本上不存在希望危害結(jié)果發(fā)生的情形,因為危害結(jié)果發(fā)生對審計人員自身也是有損害的;相反,他們盼望危害結(jié)果不要出現(xiàn),但也不設(shè)法阻止,對危害結(jié)果的發(fā)生與否采取聽之任之的態(tài)度。第二,情節(jié)嚴重。首先是數(shù)額。情節(jié)嚴重表現(xiàn)為以下方面:一是虛假程度嚴重。根據(jù)立案追訴標準,虛假數(shù)額在100萬元以上以及占實際數(shù)額30%的,應(yīng)屬情節(jié)嚴重。二是違法所得較多。例如審計收費在10萬元以上的。三是造成損失較大的,給他人造成損失超過50萬元的。關(guān)于虛假程度既有絕對數(shù)標準,也有相對數(shù)標準。關(guān)于違法所得較大和造成他人損失較大,則只有絕對數(shù)標準。而虛假審計報告能夠給他人造成多大的損失,這是審計人員不可控的。其次是其他情節(jié)。其他情節(jié)是和提供虛假審計報告沒有直接關(guān)聯(lián)的情節(jié),主要包括兩種情節(jié):一是非法收受他人財物的;二是兩年內(nèi)提供虛假證明文件都受過主管部門的行政處罰,然后又一次提供虛假證明文件的[4]。由于這兩種情節(jié)的存在,審計人員會被認為獲得了出具虛假審計報告的動力和形成了出具虛假審計報告的習慣。

(二)審計人員出具證明文件重大失實的入罪和量刑

在刑法上,判斷審計人員出具虛假證明文件的標準,要從兩個方面考慮:在實體層面,審計人員出具的證明文件出現(xiàn)錯報或漏報的數(shù)額以及誤導(dǎo)性陳述,已經(jīng)超過了重要性水平;在程序方面,審計人員沒有遵從審計準則要求執(zhí)行必要的審計程序,也沒有按照審計原則收集充分、適當?shù)淖C據(jù)。因此,到了司法實踐領(lǐng)域,倘若審計人員已經(jīng)“主觀”發(fā)現(xiàn)了審計對象存在的問題尤其是重大問題,但沒有要求其進行調(diào)整,或者按照是否調(diào)整予以恰當披露,就可以認為其出具的證明文件是虛假的。而在《中華人民共和國刑法》第229條也可以了解審計人員提供虛假證明文件和出具重大失實證明文件之間的關(guān)系。按照第229條的規(guī)定,審計人員提供虛假證明文件罪指的是“故意提供虛假證明文件”,而出具證明文件重大失實罪,則指的是“嚴重不負責任,出具的證明文件有重大失實”。由此可見,刑法中的“故意”與審計人員的“嚴重不負責任”相對應(yīng),“提供”和“出具”相對應(yīng),“虛假證明文件”和“證明文件有重大失實”相對應(yīng)。上述行為雖主觀上有差異,但客觀上存在一致性,即“虛假證明文件”“重大失實證明文件”二者的客觀內(nèi)容相同。鑒于此,審計人員出具證明文件重大失實的刑法適用表現(xiàn)如下:(1)按照《中華人民共和國刑法修正案(十一)》對第229條的修改中列出了要被判處5年以上、10年以下有期徒刑,并處罰金的情形,將其反映到審計人員的審計執(zhí)業(yè)中,就存在以下3種可能:第一,審計人員向證明文件使用者提供和審計對象有關(guān)的虛假信息,且因證明文件造成了嚴重后果。第二,審計人員向外界提供和重大資產(chǎn)交易等有關(guān)的虛假信息,相關(guān)證明文件引發(fā)了嚴重后果。第三,審計人員在對涉及公共安全的重大工程、項目進行審計時,提供了虛假信息且內(nèi)容涉及安全評價和環(huán)境影響評價等,導(dǎo)致公共財產(chǎn)、國家和人民利益受到了嚴重損失。第四,在上述行為的基礎(chǔ)上,審計人員索取或收受他人財物構(gòu)成犯罪的,要依照刑法中的較重規(guī)定予以定罪處罰。由此可以看出,《中華人民共和國刑法修正案(十一)》增加的以上情節(jié),都將刑罰提高到了“5年以上10年以下”,這是司法機關(guān)針對特定歷史條件和社會環(huán)境作出的積極反應(yīng)。(2)按照《最高人民檢察院公安部關(guān)于公安機關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標準(二)》第73條的規(guī)定,審計人員存在以下情形之一,需要予以立案追訴:第一,審計人員出具的證明文件對國家、公眾或其他投資者群體造成了嚴重的經(jīng)濟損失,尤其直接經(jīng)濟損失超過50萬元,將被追究刑事責任;第二,審計人員的違法(非法)所得金額超過了10萬元,要予以刑罰處罰;第三,審計人員在提供的虛假證明文件中虛構(gòu)了超過100萬元的數(shù)額,并且虛構(gòu)數(shù)額占到了實際數(shù)額1/3以上,將被追究刑事責任;第四,審計人員出具的證明文件中涉及的金額沒有達到上述標準,但是在兩年之內(nèi),由于出具虛假證明文件接受兩次以上行政處罰并繼續(xù)提供虛假證明文件的,要接受刑事處罰;第五,審計人員出具虛假證明材料的行為不在上述之列,但引發(fā)了嚴重后果的其他情節(jié)嚴重的情形,要接受刑事處罰。

審計制度能夠有效防范審計對象的舞弊行為,向社會公眾提供客觀真實的財務(wù)數(shù)據(jù)。如果對審計人員出具證明文件重大失實行為不聞不問,不追究法律責任甚至刑事責任,就難以維護正常的市場經(jīng)濟秩序。審計人員出具證明文件重大失實罪與“索取他人財物或非法收受他人財物”等加重情形有關(guān),有時也會關(guān)聯(lián)行賄犯罪行為并由此構(gòu)成多重犯罪。這就需要按照《中華人民共和國刑法》第229條第三款的規(guī)定,對于審計人員嚴重不負責任或者出具證明文件有重大失實和造成嚴重后果的[5],要依照刑法追究刑事責任。

四、審計人員出具證明文件重大失實的紓解思路

在出具證明文件的問題上,審計人員如果意識到審計對象出現(xiàn)重大舞弊行為,或者對審計對象存在的重大舞弊問題沒有提供合理保證,而出具的證明文件重大失實,就要承擔相應(yīng)刑事責任。一方面,社會公眾對審計人員出具證明文件行為有著較高期待,希望其在執(zhí)業(yè)過程中能夠有效應(yīng)對形形色色的虛假證據(jù),不因主觀故意而造成惡劣影響或重大后果;另一方面,在《中華人民共和國刑法》中,規(guī)定了提供虛假證明文件罪,任何審計人員只要出具了虛假證明文件,就有可能成為犯罪主體。因此,無論是審計人員還是審計機構(gòu),都要在刑法規(guī)定下開展審計工作。一方面,要把審計人員提供虛假證明文件尤其是出具重大失實的證明文件的行為扼殺在萌芽狀態(tài),防止其出現(xiàn)重大過失或者嚴重不負責任行為。另一方面,要采取外部規(guī)避的形式,把出具重大失實證明文件的行為和主觀惡意較大的主體納入刑法犯罪體系,具體做法包括:第一,健全質(zhì)量控制制度。為有效避免審計人員提供具有重大失實嫌疑的虛假證明文件,需要將“全面質(zhì)量管理”作為會計師事務(wù)所各項工作的核心,在審計實踐中要求審計人員嚴格執(zhí)行,并逐漸形成相對健全的、完整的、嚴密的、科學的內(nèi)部質(zhì)量控制體系,以此為框架,全面降低審計犯罪發(fā)生的概率。第二,完善審計監(jiān)督制度。在刑法規(guī)定下建立和完善審計監(jiān)督制度,并將這套制度推行到每一位審計人員和每一項業(yè)務(wù)。這不但可以提升審計查核力度和降低審計執(zhí)業(yè)風險,還能以此推動會計師事務(wù)所的脫鉤改制,為防止審計人員出具有重大失實嫌疑審計報告提供助力。第三,加強職業(yè)道德教育。除了要在行政層面對審計人員刑事犯罪進行干預(yù)外,還要積極創(chuàng)造和優(yōu)化外部條件,不斷提升審計人員的風險意識、責任觀念和道德水平,使其價值取向符合社會公眾的利益訴求,并防止違法思想和行為蔓延。第四,建立健全審計人員聲譽機制。為進一步減少審計人員刑事違法行為,提高其道德修養(yǎng),需要了解審計人員的職業(yè)道德信息,反向督促其不斷提升誠信度。第五,確立以查錯防弊為榮、以唯利是圖為恥的行業(yè)價值觀。審計人員出具的證明文件要在網(wǎng)站上進行公布,以此防止審計報告被偽造和變造,切實降低審計人員的犯罪概率。