雙向平衡調(diào)節(jié)法在部門預(yù)算執(zhí)行審計(jì)中的應(yīng)用

《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（后簡(jiǎn)稱“新會(huì)計(jì)制度”）已于2019年1月1日正式施行。新會(huì)計(jì)制度實(shí)行“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接”的會(huì)計(jì)核算模式：在同一會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)中，存在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)兩種核算方式，分別按權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制核算，形成財(cái)務(wù)報(bào)告和決算報(bào)告；對(duì)于部分業(yè)務(wù)（納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)），要同時(shí)進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算、預(yù)算會(huì)計(jì)核算，實(shí)行“平行記賬”。

一、新會(huì)計(jì)制度施行后部門預(yù)算執(zhí)行審計(jì)面臨的困惑

執(zhí)行新會(huì)計(jì)制度后，各單位賬面財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)反映的各項(xiàng)費(fèi)用與預(yù)算會(huì)計(jì)反映的各項(xiàng)支出，二者肯定存在不一致（為方便表述，以下將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)反映的各項(xiàng)費(fèi)用表述為“各項(xiàng)費(fèi)用”，將預(yù)算會(huì)計(jì)反映的各項(xiàng)支出表述為“各項(xiàng)支出”），因此，開展部門預(yù)算執(zhí)行審計(jì)時(shí)，審計(jì)人員面臨三個(gè)困惑。

一是如何確認(rèn)單位實(shí)際的預(yù)算支出數(shù)，解決與年度支出預(yù)算計(jì)劃比較的基數(shù)問題。預(yù)算會(huì)計(jì)的各項(xiàng)支出，反映的是預(yù)算資金撥付使用情況，不能真實(shí)完整反映單位實(shí)際預(yù)算支出情況（即單位發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用情況），財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的各項(xiàng)費(fèi)用也只反映了單位發(fā)生各項(xiàng)費(fèi)用的一部分。

二是如何確認(rèn)單位實(shí)際的各明細(xì)項(xiàng)目預(yù)算支出數(shù)，解決年度支出預(yù)算計(jì)劃與單位實(shí)際預(yù)算支出各明細(xì)項(xiàng)目比較的口徑問題。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)各項(xiàng)費(fèi)用科目只設(shè)置到“工資福利費(fèi)用”“商品和服務(wù)費(fèi)用”“對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助費(fèi)用”等二級(jí)科目，沒有核算到三級(jí)科目，無法與財(cái)政下達(dá)的支出預(yù)算明細(xì)項(xiàng)目同口徑進(jìn)行比較。

三是如何確認(rèn)單位賬務(wù)處理的準(zhǔn)確性，解決是否真正做到“平行記賬”的問題，檢查財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)各項(xiàng)費(fèi)用和預(yù)算會(huì)計(jì)各項(xiàng)支出是否真實(shí)、完整、準(zhǔn)確。

二、雙向平衡調(diào)節(jié)法的設(shè)計(jì)思路

所謂雙向平衡調(diào)節(jié)法，就是通過類似于銀行存款余額調(diào)節(jié)表的方式，分別以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)各項(xiàng)費(fèi)用、預(yù)算會(huì)計(jì)各項(xiàng)支出為基礎(chǔ)，利用二者之間存在的勾稽關(guān)系，通過公式分別進(jìn)行調(diào)節(jié)計(jì)算，達(dá)到雙方調(diào)節(jié)結(jié)果平衡一致，最終確認(rèn)單位預(yù)算支出實(shí)際執(zhí)行情況。

（一）設(shè)計(jì)思路

在新會(huì)計(jì)制度體系下，單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)因核算基礎(chǔ)和核算范圍不同所產(chǎn)生的本年盈余數(shù)與本年預(yù)算結(jié)余數(shù)之間存在勾稽關(guān)系，據(jù)此，可以反推各項(xiàng)費(fèi)用與各項(xiàng)支出之間的勾稽關(guān)系，并通過公式計(jì)算，確認(rèn)各項(xiàng)費(fèi)用與各項(xiàng)支出之間的平衡關(guān)系。

1.新會(huì)計(jì)制度與舊會(huì)計(jì)制度關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算方面最大的區(qū)別在于，按權(quán)責(zé)發(fā)生制要求，固定資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施、保障性住房和無形資產(chǎn)購(gòu)建時(shí)不計(jì)入各項(xiàng)費(fèi)用，通過計(jì)提折舊或攤銷分期計(jì)入單位各項(xiàng)費(fèi)用，有的還通過計(jì)提壞賬準(zhǔn)備等分?jǐn)倻p值類費(fèi)用。將各類資產(chǎn)購(gòu)建視同單位發(fā)生費(fèi)用，剔除計(jì)提折舊或攤銷，就是原行政事業(yè)單位的實(shí)際預(yù)算支出。

2.預(yù)算會(huì)計(jì)各項(xiàng)支出科目核算的是實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)現(xiàn)金流出。與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理方式明顯不同的是，支付應(yīng)付職工薪酬，代扣代繳個(gè)人所得稅以及代扣代繳或?yàn)槁毠だU納社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金等，支付存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及在建工程相關(guān)款項(xiàng)，發(fā)生預(yù)付賬款等業(yè)務(wù)時(shí)，均按照實(shí)際支付的金額計(jì)入相關(guān)支出科目。對(duì)于暫付款項(xiàng)，在支付款項(xiàng)時(shí)可不做預(yù)算會(huì)計(jì)處理，待結(jié)算或報(bào)銷時(shí)，按照結(jié)算或報(bào)銷的金額再進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)處理。本文為便于調(diào)整，假設(shè)支付暫付款項(xiàng)時(shí)，均按預(yù)算會(huì)計(jì)進(jìn)行處理、列各項(xiàng)支出。將各項(xiàng)支出減去預(yù)付、借出資金等實(shí)際未形成費(fèi)用部分，加上單位實(shí)際已發(fā)生費(fèi)用、但資金未付出的應(yīng)付未付部分，就是原行政事業(yè)單位的實(shí)際預(yù)算支出。

3.預(yù)算會(huì)計(jì)各項(xiàng)支出科目，按照“基本支出”和“項(xiàng)目支出”等進(jìn)行明細(xì)核算，并按照《政府收支分類科目》中“部門預(yù)算支出經(jīng)濟(jì)分類科目”核算到款級(jí)科目。在通過雙向平衡調(diào)節(jié)法確認(rèn)單位預(yù)算支出實(shí)際執(zhí)行數(shù)后，利用預(yù)算會(huì)計(jì)反映的各項(xiàng)支出明細(xì)，采用一定方法分析調(diào)整，可以重建財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)各項(xiàng)費(fèi)用的明細(xì)科目，便于與年初支出預(yù)算明細(xì)進(jìn)行比較，真實(shí)反映當(dāng)期支出預(yù)算各明細(xì)項(xiàng)目執(zhí)行結(jié)果。

（二）雙向平衡調(diào)節(jié)公式

1.費(fèi)用調(diào)節(jié)公式。在新會(huì)計(jì)制度體系下，單位各項(xiàng)費(fèi)用，加上會(huì)計(jì)期間發(fā)生的固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)等購(gòu)建費(fèi)用，減去同期計(jì)提并記入當(dāng)期費(fèi)用的固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷等費(fèi)用，結(jié)果就是原行政事業(yè)單位的實(shí)際預(yù)算支出，以此結(jié)果數(shù)與單位年初支出預(yù)算比較，可以反映單位當(dāng)年預(yù)算執(zhí)行結(jié)果。

2.支出調(diào)節(jié)公式。單位各項(xiàng)支出，減去當(dāng)期單位賬面其他應(yīng)收款、預(yù)付賬款、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款、其他應(yīng)交稅費(fèi)等科目借方發(fā)生額，加上應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款、其他應(yīng)交稅費(fèi)等科目貸方發(fā)生額，調(diào)整結(jié)果理論上應(yīng)與依據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)各項(xiàng)費(fèi)用為基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整的結(jié)果一致。

三、雙向平衡調(diào)節(jié)法的運(yùn)用

雙向平衡調(diào)節(jié)，可核實(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)各項(xiàng)費(fèi)用與預(yù)算會(huì)計(jì)各項(xiàng)支出數(shù)是否真實(shí)、完整，確認(rèn)單位實(shí)際預(yù)算支出。下面，以甲、乙兩單位2019年賬面為例，介紹相關(guān)業(yè)務(wù)具體操作步驟。

（一）甲單位調(diào)節(jié)步驟

以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)各項(xiàng)費(fèi)用為基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)節(jié)。該單位賬面業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用6426099.98元，當(dāng)年計(jì)提固定資產(chǎn)折舊414804.48元（當(dāng)年實(shí)際計(jì)提折舊7169319.43元，減去補(bǔ)提以前年度折舊未記當(dāng)年折舊費(fèi)用的6754514.95元，計(jì)提折舊記入當(dāng)年折舊費(fèi)用實(shí)際為414804.48元）。按費(fèi)用調(diào)節(jié)公式計(jì)算，當(dāng)年實(shí)際預(yù)算支出為6011295.5元。

以預(yù)算會(huì)計(jì)各項(xiàng)支出為基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)節(jié)。該單位賬面事業(yè)支出5782133.39元；其他應(yīng)付款借方發(fā)生額624595.72元，貸方發(fā)生額877208.81元；其他應(yīng)收款借方發(fā)生額23450.98元。按支出調(diào)節(jié)公式計(jì)算結(jié)果為6011295.5元，與按費(fèi)用調(diào)節(jié)公式計(jì)算的結(jié)果平衡一致。

（二）乙單位調(diào)節(jié)步驟

以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)各項(xiàng)費(fèi)用為基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)節(jié)。該單位賬面業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用8746663.1元，單位管理費(fèi)用2803697.28元，合計(jì)11550360.38元。賬面固定資產(chǎn)借方實(shí)際發(fā)生額13640元（賬面248640元，剔除上級(jí)無償調(diào)撥235000元，當(dāng)年實(shí)際購(gòu)置13640元），當(dāng)年計(jì)提固定資產(chǎn)折舊172202.64元。按費(fèi)用調(diào)節(jié)公式計(jì)算，當(dāng)年實(shí)際預(yù)算支出為11391797.74元。

以預(yù)算會(huì)計(jì)各項(xiàng)支出為基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)節(jié)。該單位賬面事業(yè)支出12528145.21元，相關(guān)科目借、貸方發(fā)生額分別為：應(yīng)付賬款借方171000元，貸方121000元；其他應(yīng)付款借方4155156.97元，貸方3349651.5元；預(yù)付賬款借方386819.4元，其他應(yīng)收款借方47670元。按支出調(diào)節(jié)公式計(jì)算結(jié)果為11238150.34元，與按費(fèi)用調(diào)節(jié)公式計(jì)算的結(jié)果數(shù)不一致。

（三）分析調(diào)節(jié)

經(jīng)檢查分析發(fā)現(xiàn)：

1.其他應(yīng)收款借方發(fā)生額中，有4筆共計(jì)37670元，未記預(yù)算支出，按前后會(huì)計(jì)處理方式必須一致的原則，應(yīng)補(bǔ)記預(yù)算支出。

2.賬面財(cái)政撥款預(yù)算收入比財(cái)政撥款收入多3192.4元。經(jīng)核實(shí)，其中1筆財(cái)政直接支付電費(fèi)3192.4元，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)已列管理費(fèi)用，并付出資金；預(yù)算會(huì)計(jì)錯(cuò)記增加預(yù)算收入和結(jié)存資金，少記預(yù)算支出。故應(yīng)調(diào)增預(yù)算支出。

3.對(duì)預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款貸方發(fā)生額檢查發(fā)現(xiàn)，預(yù)付賬款貸方發(fā)生額中，有6筆金額合計(jì)112785元，實(shí)際為應(yīng)付賬款（財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)已列費(fèi)用形成的應(yīng)付未付款）。

以上第1、2項(xiàng)共應(yīng)補(bǔ)記預(yù)算支出40862.4元，第3項(xiàng)應(yīng)調(diào)增應(yīng)付賬款貸方發(fā)生額112785元。調(diào)整后，按支出調(diào)節(jié)公式計(jì)算結(jié)果實(shí)際為11391797.74元，與按費(fèi)用調(diào)節(jié)公式結(jié)果平衡一致。

四、雙向平衡調(diào)節(jié)法運(yùn)用注意事項(xiàng)

由于新會(huì)計(jì)制度剛剛實(shí)施，各單位財(cái)務(wù)人員認(rèn)識(shí)和理解不一樣，在實(shí)際賬務(wù)處理時(shí)方式各異。筆者結(jié)合測(cè)試過程中發(fā)現(xiàn)的雙向調(diào)整結(jié)果不平衡不一致的情況，逐一介紹查找分析原因方法和修正計(jì)算結(jié)果注意事項(xiàng)。

（一）對(duì)費(fèi)用調(diào)節(jié)公式中相關(guān)科目數(shù)據(jù)進(jìn)行分析修正

1.確認(rèn)會(huì)計(jì)期間發(fā)生的固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)等購(gòu)建費(fèi)用。非本會(huì)計(jì)期間購(gòu)建的，不是本單位購(gòu)建形成的資產(chǎn)，應(yīng)予以剔除。關(guān)鍵看該項(xiàng)資產(chǎn)購(gòu)建是否已形成現(xiàn)金流出，或未來將形成現(xiàn)金流出（即應(yīng)付未付）。如上述乙單位，固定資產(chǎn)賬面為248640元，剔除上級(jí)無償調(diào)撥235000元，當(dāng)年實(shí)際購(gòu)置13640元。

2.確認(rèn)會(huì)計(jì)期間計(jì)提并記入當(dāng)期費(fèi)用的固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷等費(fèi)用。已計(jì)提但未記入當(dāng)期費(fèi)用的應(yīng)予以剔除。如上述甲單位，當(dāng)年計(jì)提折舊7169319.43元，剔除補(bǔ)提以前年度折舊未記當(dāng)年折舊費(fèi)用的6754514.95元（賬面沖減累計(jì)盈余科目），當(dāng)年折舊費(fèi)用實(shí)際為414804.48元。

（二）對(duì)支出調(diào)節(jié)公式中相關(guān)科目數(shù)據(jù)進(jìn)行分析修正

1.核對(duì)財(cái)政撥款收入（簡(jiǎn)稱經(jīng)費(fèi)收入）和財(cái)政撥款預(yù)算收入（簡(jiǎn)稱預(yù)算收入）是否一致。實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)，一般是預(yù)算收入比經(jīng)費(fèi)收入大。主要存在三種情形：一是多記預(yù)算收入。表現(xiàn)為：財(cái)政實(shí)際未撥款、資金實(shí)際未付出，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理時(shí)，對(duì)應(yīng)記應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款等科目，而不是對(duì)應(yīng)記應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款科目。調(diào)節(jié)公式中要相應(yīng)修正增加應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款貸方發(fā)生額。二是少記經(jīng)費(fèi)收入。表現(xiàn)為：財(cái)政實(shí)際已撥款，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理時(shí)，對(duì)應(yīng)記應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款等負(fù)債類科目，而不是記經(jīng)費(fèi)收入。調(diào)節(jié)公式中要相應(yīng)修正減少應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款貸方發(fā)生額。三是純粹屬賬務(wù)處理錯(cuò)誤，要根據(jù)不同情況對(duì)調(diào)節(jié)公式中相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行修正。如前述舉例中乙單位，因賬務(wù)處理錯(cuò)誤，已付電費(fèi)3192.4元未列支出，調(diào)節(jié)公式中要相應(yīng)增加預(yù)算支出。

2.核實(shí)各項(xiàng)費(fèi)用和各項(xiàng)支出的實(shí)際發(fā)生額。對(duì)不在各項(xiàng)費(fèi)用和各項(xiàng)支出借方?jīng)_減，而是通過記入各項(xiàng)費(fèi)用和各項(xiàng)支出貸方的方式進(jìn)行沖減，虛增了各項(xiàng)費(fèi)用和各項(xiàng)支出發(fā)生額，調(diào)節(jié)公式中應(yīng)分別進(jìn)行修正扣減。

3.核實(shí)預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款等科目。分三種情形核實(shí)：一是對(duì)同一事項(xiàng)，同時(shí)借記、貸記相關(guān)科目，調(diào)節(jié)公式中予以修正減少，剔除預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款等科目借方發(fā)生額虛增部分。同時(shí)，對(duì)因調(diào)賬增加或減少相關(guān)科目借方發(fā)生額的，一律在調(diào)節(jié)公式中修正減少或增加相關(guān)科目借方發(fā)生額。二是相關(guān)科目借方發(fā)生額中，只要有資金流出，一律調(diào)整列預(yù)算支出。單位按政府會(huì)計(jì)制度“對(duì)于暫付款項(xiàng)，在支付款項(xiàng)時(shí)可不做預(yù)算會(huì)計(jì)處理”的規(guī)定，只要前后處理方式保持一致，未列預(yù)算支出不屬賬務(wù)處理錯(cuò)誤。為體現(xiàn)收付實(shí)現(xiàn)制原則，本調(diào)節(jié)公式中，只要有資金流出，一律修正增加預(yù)算支出。三是相關(guān)科目貸方發(fā)生額中，如有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)已列費(fèi)用但資金實(shí)際未付出部分，屬應(yīng)付未付，調(diào)節(jié)公式中應(yīng)相應(yīng)修正增加相關(guān)科目貸方發(fā)生額。如前述乙單位將應(yīng)付賬款記入預(yù)付賬款科目貸方。

4.核實(shí)應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款等債務(wù)類科目。分四種情形：一是相關(guān)科目借、貸方發(fā)生額中，存在調(diào)賬增加或減少的，調(diào)節(jié)公式中應(yīng)相應(yīng)修正減少或增加其借、貸方發(fā)生額。二是相關(guān)科目借方發(fā)生額中，實(shí)際已付資金但未按規(guī)定列預(yù)算支出的，調(diào)節(jié)公式中應(yīng)相應(yīng)修正增加預(yù)算支出。三是相關(guān)科目貸方發(fā)生額中，實(shí)際為雜項(xiàng)收入掛賬部分，調(diào)節(jié)公式中應(yīng)相應(yīng)修正減少相關(guān)科目貸方發(fā)生額。四是相關(guān)科目貸方發(fā)生額中，屬財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)已列費(fèi)用應(yīng)付未付部分，但預(yù)算會(huì)計(jì)同步列支出，調(diào)節(jié)公式中應(yīng)相應(yīng)修正減少預(yù)算支出。

[圖片新聞]

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（宋永惠 攝影報(bào)道）