《體育法》中體育稅收條款的創(chuàng)制論析
——以體育稅收規(guī)范整理為基礎(chǔ)

葉金育

（中南民族大學(xué) 法學(xué)院，湖北 武漢 430074）

一、文獻(xiàn)基礎(chǔ)與問(wèn)題意向

稅收作為體育發(fā)展的一般性產(chǎn)業(yè)政策，因?qū)ζ溆歇?dú)特的支持與引導(dǎo)功用，故近年來(lái)，無(wú)論是政府出臺(tái)促進(jìn)體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展的指導(dǎo)意見(jiàn)，抑或是制訂體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展的戰(zhàn)略規(guī)劃，稅收都是其中的重要保障性政策措施（陳洪平，2013）。[1]《國(guó)務(wù)院關(guān)于加快發(fā)展體育產(chǎn)業(yè)促進(jìn)體育消費(fèi)的若干意見(jiàn)》（國(guó)發(fā)〔2014〕46號(hào)）便是例證。盡管如此，中國(guó)對(duì)于扶持體育發(fā)展的稅收政策依舊比較零散，沒(méi)有形成完整、規(guī)范、統(tǒng)一的稅收政策激勵(lì)體系，而且激勵(lì)體育發(fā)展的稅收政策不穩(wěn)定，特別是臨時(shí)性的體育稅收政策扶持多，持久性的稅收激勵(lì)政策少，總體上稅收支持體育的力度不大，激勵(lì)不足（楊京鐘等，2011）。[2]

已有文獻(xiàn)中學(xué)者對(duì)中國(guó)稅收政策與體育服務(wù)業(yè)發(fā)展之間的關(guān)聯(lián)性進(jìn)行定性研究表明，稅收優(yōu)惠政策不完善，激勵(lì)不足，現(xiàn)行稅收制度不健全，高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定難度大，制約體育產(chǎn)業(yè)的長(zhǎng)足發(fā)展（楊京鐘和鄭志強(qiáng)，2014）；也有學(xué)者發(fā)現(xiàn)中國(guó)已出臺(tái)的促進(jìn)體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展的稅收政策缺乏新意（茆曉穎，2015）；還有學(xué)者認(rèn)為作為體育產(chǎn)業(yè)核心層的體育服務(wù)業(yè)稅收存在立法層次較低和政策體系散亂、整體稅負(fù)過(guò)重和扶持力度欠缺、政策滯后和政策設(shè)計(jì)不盡科學(xué)（漆亮亮，2015），設(shè)置專門的體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范勢(shì)在必行（葉金育，2020）；另有學(xué)者發(fā)現(xiàn)中國(guó)體育稅收政策重競(jìng)技體育，輕公共體育，對(duì)公共體育設(shè)施的優(yōu)惠政策局限性較強(qiáng)，對(duì)體育公益事業(yè)的稅收激勵(lì)仍顯不足（施文潑，2016）。[3-7]諸如此類的問(wèn)題，不僅黨政國(guó)策先后提出了解決方案，①參見(jiàn)《國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于加快發(fā)展體育產(chǎn)業(yè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》（國(guó)辦發(fā)〔2010〕22號(hào)）、《國(guó)務(wù)院關(guān)于加快發(fā)展體育產(chǎn)業(yè)促進(jìn)體育消費(fèi)的若干意見(jiàn)》（國(guó)發(fā)〔2014〕46號(hào)）、《國(guó)務(wù)院關(guān)于印發(fā)全民健身計(jì)劃（2016—2020年）的通知》（國(guó)發(fā)〔2016〕37號(hào)）、《國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于加快發(fā)展健身休閑產(chǎn)業(yè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》（國(guó)辦發(fā)〔2016〕77號(hào)）。而且學(xué)術(shù)界也基本形成了改進(jìn)共識(shí)，只是問(wèn)題并未因此得以根治。這與域外體育稅收研究與實(shí)踐完全不同。

以體育場(chǎng)館為例，雖然國(guó)外也有學(xué)者質(zhì)疑體育稅收補(bǔ)貼，建議限制或取消用于資助如體育場(chǎng)館建設(shè)債券的免稅地位（Scott A.Jensen，2000）。[8]但是，不少國(guó)家仍然給予體育場(chǎng)館融資以合法免稅資格，即相當(dāng)于賦予一個(gè)實(shí)質(zhì)性的、合法的政府補(bǔ)貼（Ted Gayer等，2020）。[9]這種體育場(chǎng)館的免稅資格并非政策的權(quán)宜之計(jì)，而是穩(wěn)定的法律規(guī)則設(shè)計(jì)。反觀中國(guó)，面對(duì)數(shù)量龐大且閑置較高、虧損極為嚴(yán)重的體育場(chǎng)館，法律依然未明確賦予體育場(chǎng)館以合法的免稅待遇，確立體育場(chǎng)館免征房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅待遇的只是一紙文件，②參見(jiàn)《關(guān)于體育場(chǎng)館房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕130號(hào)）。而且該政策適用范圍極其有限（陳元欣等，2016）。[10]再如，促進(jìn)身體健康、降低肥胖率早已成為國(guó)際共識(shí)，加拿大更是通過(guò)法律明確賦予健身、降低肥胖等活動(dòng)以稅收優(yōu)惠，其中最為突出的是其2007年生效實(shí)施的“兒童健身稅收抵免”（Barbara von Tigerstrom等，2011）。[11]與之截然不同，中國(guó)開(kāi)始將稅收與健身聯(lián)動(dòng)考慮的同樣只是一個(gè)政策文件，而且至今未曾出現(xiàn)專門針對(duì)身體健康、降低肥胖等的稅收政策措施。③參見(jiàn)《國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于加快發(fā)展健身休閑產(chǎn)業(yè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》（國(guó)辦發(fā)〔2016〕77號(hào)）。

如果說(shuō)國(guó)外體育稅收研究與實(shí)踐遵循的是“法律主治”，則中國(guó)體育稅收更多采用的是“政策主導(dǎo)”。只是以文件形式出現(xiàn)的體育稅收政策不但導(dǎo)致了政策的效力遞減甚至失效，解決不了復(fù)雜的體育問(wèn)題，而且極易產(chǎn)生政策替代和驅(qū)逐法律現(xiàn)象，進(jìn)而扭曲人們的體育稅收法律意識(shí)和價(jià)值觀。所以，體育稅收政策太多而法律缺失顯然不是一個(gè)好現(xiàn)象（邢會(huì)強(qiáng)，2011）。[12]要想稅收能夠持續(xù)、穩(wěn)定地支持體育事業(yè)和產(chǎn)業(yè)發(fā)展，就需實(shí)現(xiàn)體育稅收從“政策主導(dǎo)”到“法律主治”。畢竟，與政策相比，法天性具有創(chuàng)建功能、秩序調(diào)整功能、保持功能、賦予功能和法律保障功能、裁判糾紛功能、滿足功能、融合功能以及創(chuàng)造與教育功能（魏德士，2005年版）。[13]保障法和平、秩序、可靠性和穩(wěn)定性是所有法共同體的一個(gè)主要任務(wù)。法的明確性和透明性，法秩序的穩(wěn)定性和預(yù)見(jiàn)性是法的題中應(yīng)有之義（齊佩利烏斯，2013年版）。[14]誠(chéng)然，“法律主治”體育稅收的手段與方法多種多樣，但最為基礎(chǔ)和核心的策略莫過(guò)于創(chuàng)設(shè)《中華人民共和國(guó)體育法》（以下簡(jiǎn)稱《體育法》）中的體育稅收條款④本文所說(shuō)的體育稅收條款，主要指（但不限于）“體育基本法”中規(guī)定對(duì)公民、法人或其他組織的特定體育行為或者活動(dòng)，甚或進(jìn)入體育場(chǎng)域的特定市場(chǎng)主體等給予某種稅收待遇的條款。這類條款雖為稅收條款，具有稅法屬性，但其核心規(guī)制對(duì)象卻是體育行為或活動(dòng)，所以通常都規(guī)定在“體育基本法”之中。。

皆因如此，體育總局政策法規(guī)司2017年起草的《中華人民共和國(guó)體育法（修改草案）》（以下簡(jiǎn)稱“2017年《體育法修改草案》”）首度引入體育稅收方面的內(nèi)容，采用專門性的體育稅收條款方案。這一方案不但為2018年全新修正后的《中華人民共和國(guó)體育法（修改草案）》（以下簡(jiǎn)稱“2018年《體育法修改草案》”）所認(rèn)可，而且稅收條文數(shù)量得以增加，內(nèi)容得以充實(shí)。該“草案”擬在《體育法》中增設(shè)3個(gè)稅收條款，分別是第五十八條促進(jìn)體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展的稅收優(yōu)惠，第七十三條第二款捐贈(zèng)和贊助體育事業(yè)的稅收優(yōu)惠以及第八十五條第二款體育、稅務(wù)等主管部門對(duì)體育經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的監(jiān)督和管理。其中，第八十五條第二款并非單純的體育稅收條款，其更多涉及的是體育稅收的聯(lián)合監(jiān)管問(wèn)題。與之不同，第五十八條和第七十三條第二款無(wú)論是從條款設(shè)置的目的來(lái)看，還是從條款表達(dá)的文本形式來(lái)說(shuō)，都具備了體育稅收條款的基本形貌，大體可以視為體育稅收條款的備選方案。只是這一方案既未把握稅收對(duì)于體育發(fā)展的功能與價(jià)值，又未遵循體育稅理和法理；不僅背離了稅收法定原則的基本要求，而且阻隔了體育稅收條款在體育法、慈善法與稅法等法際之間的有效互動(dòng)；同時(shí)，這一方案既與科技、教育、文化和衛(wèi)生法中稅收條款的立法經(jīng)驗(yàn)相左，又與域外典型國(guó)家“體育基本法”中體育稅收條款的創(chuàng)制規(guī)律相悖。

遺憾的是，盡管學(xué)術(shù)界對(duì)體育稅收政策研究已經(jīng)從認(rèn)識(shí)稅收政策是體育產(chǎn)業(yè)政策體系的重要方面，到探討稅收政策對(duì)體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展的作用，再到對(duì)體育產(chǎn)業(yè)自身性質(zhì)和特征的認(rèn)識(shí)以求稅收政策合理和合法地應(yīng)用，進(jìn)而過(guò)渡到分析和吸收發(fā)達(dá)國(guó)家先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，制定促進(jìn)中國(guó)體育產(chǎn)業(yè)健康快速發(fā)展的體育稅收政策階段（余守文和王經(jīng)緯，2017）。[15]但迄今尚未發(fā)現(xiàn)從立法論角度專門研究體育稅收條款，更未見(jiàn)將《體育法》修訂作為研究素材的專業(yè)文獻(xiàn)。體育稅收領(lǐng)域存在的種種問(wèn)題，與學(xué)術(shù)界研究路徑不無(wú)關(guān)聯(lián)。兩部《體育法修改草案》中出現(xiàn)的體育稅收條款究竟是立法者的奇思妙想，還是真實(shí)地代表了一種聚焦體育稅收的立法方向和制度訴求？這一條款的出現(xiàn)是出于對(duì)體育稅收政策與法律內(nèi)在規(guī)律的科學(xué)把握，還是基于部門利益而致的精心謀劃和標(biāo)新立異？從體育稅制機(jī)理與法理上看，中國(guó)既有的體育稅收規(guī)范文本究竟蘊(yùn)含有哪些創(chuàng)制規(guī)律，存在哪些值得注意、亟待解決的難題？這些問(wèn)題是否導(dǎo)致必須在《體育法》中書寫體育稅收條款方可解決？倘若確有必要設(shè)置體育稅收條款，又該如何設(shè)計(jì)《體育法》上的體育稅收條款？這些問(wèn)題關(guān)系中國(guó)體育的持續(xù)、穩(wěn)健發(fā)展，關(guān)乎體育稅法的制度建構(gòu)和理論推進(jìn)。

要想回答好這些問(wèn)題，既要立足體育稅理與法理，又要吸納體育法知識(shí)，還要顧及體育稅收的政策習(xí)慣；不僅要格外重視既有體育稅收政策實(shí)踐，而且需充分吸納科技、教育、文化和衛(wèi)生法中稅收條款的創(chuàng)制經(jīng)驗(yàn)，同時(shí)還有必要參酌域外典型體育稅收條款的設(shè)計(jì)經(jīng)驗(yàn)和發(fā)展趨向。鑒于此，本文以中國(guó)體育稅收規(guī)范文本為基礎(chǔ)，從體育稅收規(guī)范的文本整理與政策歸納、體育稅收規(guī)范的創(chuàng)制規(guī)律與問(wèn)題總結(jié)、體育稅收政策的法律轉(zhuǎn)向（體育稅收條款的創(chuàng)制論證）和體育稅收條款的經(jīng)驗(yàn)借鏡與立法構(gòu)想四個(gè)維度系統(tǒng)整理體育稅收規(guī)范文本，提煉體育稅收規(guī)范存在的核心問(wèn)題，闡述體育稅收條款入法的必要性和可行性，勾畫《體育法》中體育稅收條款的立法構(gòu)想與設(shè)計(jì)范本。

二、體育稅收規(guī)范的文本整理與政策歸納

正如“考察體育法的歷史問(wèn)題，首先要把握體育法的語(yǔ)境”一般（趙毅，2017），[16]整理與歸納體育稅收規(guī)范也要特別關(guān)注體育稅收政策變遷的語(yǔ)境。因?yàn)椤岸愔谱冞w是國(guó)家法治發(fā)展的縮影，它不僅與政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)等要素密切關(guān)聯(lián)，更與法律要素須臾不可分割”(張守文，2015）。[17]事實(shí)上，運(yùn)用稅收手段促進(jìn)體育發(fā)展，絕非最近幾年的做法。早在1993年，《國(guó)家體委關(guān)于深化體育改革的意見(jiàn)》便要求：“各級(jí)政府要積極支持體育產(chǎn)業(yè)的發(fā)展；在信貸和稅收政策等方面給予與教育和文化部門相同的待遇?！敝皇窃谙喈?dāng)長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)，體育產(chǎn)業(yè)所能享受的稅收待遇都無(wú)法與教育和文化部門相提并論。真正促進(jìn)體育稅收規(guī)范跨越式發(fā)展的當(dāng)屬《關(guān)于第29屆奧運(yùn)會(huì)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2003〕10號(hào)）和《關(guān)于第29屆奧運(yùn)會(huì)補(bǔ)充稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2006〕128號(hào)）。自此之后，制定專門的國(guó)際體育賽事稅收政策成為慣例，各種促進(jìn)體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展的黨政國(guó)策中更是頻頻出現(xiàn)保障性的體育稅收措施。綜合既有體育稅收規(guī)范依托的文本屬性、主要內(nèi)容和制定習(xí)慣等因素考慮，中國(guó)涉及體育稅收規(guī)范的文本主要可以歸納為三類：一是國(guó)際體育賽事稅收政策；二是體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展稅收政策；三是單行稅法中的體育稅收規(guī)范。

（一）國(guó)際體育賽事稅收政策

得益于聚焦北京奧運(yùn)會(huì)的“財(cái)稅〔2003〕10號(hào)”和“財(cái)稅〔2006〕128號(hào)”的出臺(tái)，每逢大型國(guó)際體育賽事國(guó)家必定發(fā)布專項(xiàng)稅收政策文件的慣例得以延續(xù)，且逐漸固化，形成傳統(tǒng)。其中，“財(cái)稅〔2003〕10號(hào)”創(chuàng)設(shè)的以免稅優(yōu)惠為主導(dǎo)，以主要稅種全覆蓋為范疇，以強(qiáng)執(zhí)行性為基準(zhǔn)的國(guó)際體育賽事稅收政策定位與框架范式，幾乎都為后續(xù)主要國(guó)際體育賽事稅收政策文本所移植?；诖朔N邏輯，梳理國(guó)際體育賽事稅收政策當(dāng)以北京奧運(yùn)會(huì)稅收政策為主，同時(shí)還須兼顧其他國(guó)際體育賽事稅收政策。

1.北京奧運(yùn)會(huì)主要稅收政策歸納

依據(jù)受惠主體的不同，“財(cái)稅〔2003〕10號(hào)”核心內(nèi)容區(qū)分為組委會(huì)稅收優(yōu)惠政策以及國(guó)際奧委會(huì)和奧運(yùn)會(huì)參與者稅收優(yōu)惠政策兩大類別。其中，組委會(huì)稅收優(yōu)惠政策主要?jiǎng)?chuàng)設(shè)了免稅、稅基折扣和全額扣除三種稅收優(yōu)惠類別。從稅收優(yōu)惠的條文數(shù)量和適用范圍上看，免稅優(yōu)惠都處于絕對(duì)的主導(dǎo)地位。其不但占據(jù)組委會(huì)稅收優(yōu)惠數(shù)量的絕對(duì)多數(shù)，還涵蓋了原營(yíng)業(yè)稅、進(jìn)口關(guān)稅（關(guān)稅）和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅、增值稅、消費(fèi)稅、土地增值稅、印花稅、車船使用稅、車輛購(gòu)置稅以及企業(yè)所得稅等諸多單行稅的免征。而稅基折扣和全額扣除優(yōu)惠只是分別規(guī)定進(jìn)口的其他特需物資，運(yùn)動(dòng)會(huì)結(jié)束后留用或變賣處理的，“照章繳納進(jìn)口稅收，其中進(jìn)口汽車以不低于新車90%的價(jià)格估價(jià)征稅”和中國(guó)境內(nèi)興辦企業(yè)的港澳臺(tái)同胞、海外僑胞，其舉辦企業(yè)的定向捐贈(zèng)，準(zhǔn)予全額扣除企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額。

相較組委會(huì)稅收優(yōu)惠政策而言，國(guó)際奧委會(huì)和奧運(yùn)會(huì)參與者稅收優(yōu)惠政策不管是稅收優(yōu)惠類別的創(chuàng)設(shè)，還是具體優(yōu)惠的適用范圍均有顯著差異。對(duì)于稅收優(yōu)惠的類別而言，國(guó)際奧委會(huì)和奧運(yùn)會(huì)參與者能享受的稅收優(yōu)惠主要是免稅與全額扣除兩種，并未出現(xiàn)稅基折扣和其他稅收優(yōu)惠種類。對(duì)于稅收優(yōu)惠的適用范圍來(lái)說(shuō)，除“對(duì)企業(yè)、社會(huì)組織和團(tuán)體捐贈(zèng)、贊助第29屆奧運(yùn)會(huì)的資金、物資支出，在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)予以全額扣除”一定程度上擴(kuò)大了組委會(huì)稅收優(yōu)惠政策中全額扣除的適用范圍以外，免稅的適用范圍總體大為壓縮，僅明確下列免稅優(yōu)惠：國(guó)際奧委會(huì)取得的來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)、與奧運(yùn)有關(guān)的收入，中國(guó)奧委會(huì)取得由組委會(huì)分期支付的補(bǔ)償收入、按比例支付的盈余分成收入免征相關(guān)稅收；國(guó)際奧委會(huì)、中國(guó)奧委會(huì)簽訂的與奧運(yùn)有關(guān)的各類合同、財(cái)產(chǎn)所有人將財(cái)產(chǎn)捐贈(zèng)給組委會(huì)所書立的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免征印花稅；運(yùn)動(dòng)員因比賽獲得的獎(jiǎng)金和其他獎(jiǎng)賞收入，按規(guī)定征免個(gè)人所得稅。

2.其他國(guó)際體育賽事稅收政策創(chuàng)新

除2008年北京奧運(yùn)會(huì)外，諸多國(guó)際體育賽事先后落戶中國(guó)。為支持和確保這些國(guó)際體育賽事的順利舉辦，北京奧運(yùn)會(huì)稅收政策之外的一些稅收優(yōu)惠舉措不斷被創(chuàng)制出來(lái)，已然成為新的體育稅收政策增長(zhǎng)點(diǎn)。概括起來(lái)，這些政策創(chuàng)新主要表現(xiàn)在以下方面：

（1）依規(guī)處置、酌情減免等新的稅收優(yōu)惠類別得以出現(xiàn)。前者如，不少聚焦國(guó)際體育賽事的稅收政策均出現(xiàn)了“企事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體和其他組織以及個(gè)人通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體或者縣級(jí)以上人民政府及其部門捐贈(zèng)的資金、物資支出，按規(guī)定扣除應(yīng)納稅所得額”或類似的稅收優(yōu)惠表達(dá)。后者如，賽事組委會(huì)的車船，由省（市）政府根據(jù)車船稅法實(shí)施條例規(guī)定，確定車船稅的具體減免期限和數(shù)額。

（2）免稅優(yōu)惠的適用范圍不斷擴(kuò)大。主要是下列涉稅業(yè)務(wù)和單行稅場(chǎng)域：餐飲服務(wù)、住宿、租賃、介紹服務(wù)和收費(fèi)卡收入（增值稅）；冬奧場(chǎng)館及其配套設(shè)施占用耕地（耕地占用稅）；受邀請(qǐng)從事奧運(yùn)相關(guān)工作的外籍顧問(wèn)、裁判員等外籍技術(shù)官員取得的勞務(wù)報(bào)酬（增值稅和個(gè)人所得稅）；裁判員等中方技術(shù)官員取得的勞務(wù)報(bào)酬（增值稅）；用于冬奧場(chǎng)館（場(chǎng)地）建設(shè)、運(yùn)維的水資源（水資源稅）；贊助企業(yè)及參與贊助的下屬機(jī)構(gòu)向冬奧組委免費(fèi)提供的，與冬奧會(huì)、冬殘奧會(huì)、測(cè)試賽有關(guān)的服務(wù)（增值稅）；組委會(huì)按核定價(jià)格收取的運(yùn)動(dòng)員食宿費(fèi)及提供有關(guān)服務(wù)取得的收入、宣傳推廣費(fèi)收入（原營(yíng)業(yè)稅）。

（3）全額扣除優(yōu)惠的適用范圍漸次拓展。其集中體現(xiàn)在“企業(yè)、社會(huì)組織和團(tuán)體贊助、捐贈(zèng)冬奧會(huì)、冬殘奧會(huì)、測(cè)試賽的資金、物資、服務(wù)支出，準(zhǔn)予全額扣除應(yīng)納稅所得額”和“個(gè)人捐贈(zèng)冬奧會(huì)、冬殘奧會(huì)、測(cè)試賽的資金和物資支出，準(zhǔn)予全額扣除應(yīng)納稅所得額”之中。

（二）體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展稅收政策

以《關(guān)于加快發(fā)展體育產(chǎn)業(yè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》（國(guó)辦發(fā)〔2010〕22號(hào)）和《體育產(chǎn)業(yè)“十二五”規(guī)劃》為起點(diǎn)，以“國(guó)發(fā)〔2014〕46號(hào)”為標(biāo)志，諸多稅收政策工具紛紛出現(xiàn)在各種體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展的指導(dǎo)意見(jiàn)或規(guī)劃文本中，不僅成為促進(jìn)體育發(fā)展的顯著力量（葉金育，2016），[18]而且構(gòu)筑了體育稅收規(guī)范的另類“政策”面向。尤其值得關(guān)注的是，體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展稅收政策更多以“依規(guī)處置”和“政策倡議”形式出現(xiàn)，這與國(guó)際體育賽事稅收政策中的“執(zhí)行性規(guī)范”存有根本區(qū)別。

于“依規(guī)處置”而言，其主要有以下列政策面貌和內(nèi)容呈現(xiàn)：一是符合條件的廣告費(fèi)支出，可按稅法規(guī)定扣除；向公益性體育事業(yè)的捐贈(zèng)，符合稅法有關(guān)規(guī)定的部分，可計(jì)算應(yīng)納稅所得額扣除。①參見(jiàn)《關(guān)于加快發(fā)展體育產(chǎn)業(yè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》（國(guó)辦發(fā)〔2010〕22號(hào)）。二是符合條件的廣告費(fèi)支出，符合稅法規(guī)定的可在稅前扣除；符合稅法規(guī)定條件的體育事業(yè)捐贈(zèng)，按規(guī)定計(jì)算應(yīng)納稅所得額扣除。三是社會(huì)力量通過(guò)公益性社會(huì)組織或縣級(jí)以上人民政府及部門用于全民健身事業(yè)的公益性捐贈(zèng)，符合稅法規(guī)定的部分，可計(jì)算應(yīng)納稅所得額扣除。四是體育贊助企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)支出，可按稅法規(guī)定扣除；自然人、法人或其他組織向公益性體育組織捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)，依照有關(guān)規(guī)定，在年度應(yīng)納稅所得額中扣除。②參見(jiàn)《關(guān)于加快發(fā)展體育產(chǎn)業(yè)促進(jìn)體育消費(fèi)的若干意見(jiàn)》（國(guó)發(fā)〔2014〕46號(hào)）、《關(guān)于加快發(fā)展健身休閑產(chǎn)業(yè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》（國(guó)辦發(fā)〔2016〕77號(hào)）、《全民健身計(jì)劃（2016—2020年）》。

于“政策倡議”而言，其主要集中于以下稅收政策與倡議之中：一是落實(shí)體育企業(yè)創(chuàng)意和設(shè)計(jì)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策、落實(shí)企業(yè)從事文化體育業(yè)按3%的稅率計(jì)征營(yíng)業(yè)稅、落實(shí)體育場(chǎng)館房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅優(yōu)惠政策、落實(shí)好公益性捐贈(zèng)稅前扣除政策。二是協(xié)調(diào)爭(zhēng)取在……稅費(fèi)優(yōu)惠等方面的政策、推動(dòng)落實(shí)財(cái)稅等各項(xiàng)優(yōu)惠政策、切實(shí)將國(guó)家支持體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展的……稅費(fèi)……政策落到實(shí)處、積極爭(zhēng)取在體育贊助與體育捐贈(zèng)等方面的稅收優(yōu)惠政策、切實(shí)落實(shí)現(xiàn)行國(guó)家支持體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展的稅費(fèi)……政策。③參見(jiàn)《關(guān)于大力發(fā)展體育旅游的指導(dǎo)意見(jiàn)》（旅發(fā)〔2016〕172號(hào)）、《全民健身計(jì)劃（2016—2020年）》、《擊劍運(yùn)動(dòng)產(chǎn)業(yè)發(fā)展規(guī)劃、自行車運(yùn)動(dòng)產(chǎn)業(yè)發(fā)展規(guī)劃》、《體育產(chǎn)業(yè)“十二五”規(guī)劃》、《體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展“十三五”規(guī)劃》。除此之外，《體育產(chǎn)業(yè)“十二五”規(guī)劃》中還有“進(jìn)一步完善支持體育事業(yè)發(fā)展的……稅收……等方面的政策”倡議，《體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展“十三五”規(guī)劃》亦有“落實(shí)國(guó)家財(cái)稅優(yōu)惠政策”和“各級(jí)體育部門要加強(qiáng)與……稅收……等部門的聯(lián)系與合作”的政策倡議。

“依規(guī)處置”和“政策倡議”之外，既有體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展稅收政策還創(chuàng)設(shè)了“經(jīng)認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)的體育企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅”這一低稅率的體育稅收優(yōu)惠新類別和“體育場(chǎng)館自用的房產(chǎn)和土地，可享受有關(guān)房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅優(yōu)惠”這一關(guān)乎體育場(chǎng)館健康運(yùn)營(yíng)的稅收優(yōu)惠。與此同時(shí)，“依規(guī)處置”“政策倡議”和稅收優(yōu)惠交錯(cuò)的混合型稅收政策的出現(xiàn)更可謂體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展稅收政策的一大創(chuàng)新。這類混合型稅收政策主要蘊(yùn)含在“符合條件的體育類非營(yíng)利組織的收入，可按稅法有關(guān)規(guī)定，享受企業(yè)所得稅相關(guān)優(yōu)惠政策”、“提供體育服務(wù)的社會(huì)組織，經(jīng)認(rèn)定取得非營(yíng)利組織企業(yè)所得稅免稅資格的，依法享受相關(guān)優(yōu)惠政策”和“落實(shí)體育企業(yè)創(chuàng)意和設(shè)計(jì)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策”之中。它們指向稅收優(yōu)惠，卻以“依規(guī)處置”和“政策倡議”的方式呈現(xiàn)。

（三）單行稅法中的體育稅收規(guī)范

相較于國(guó)際體育賽事稅收政策和體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展稅收政策，單行稅法中極少出現(xiàn)專門性的體育稅收規(guī)范。營(yíng)業(yè)稅改征增值稅之前，文化體育業(yè)作為獨(dú)立的稅目征收營(yíng)業(yè)稅，可謂體育稅收規(guī)范在單行稅法領(lǐng)域的主陣地。營(yíng)業(yè)稅改征增值稅之后，原《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》中的文化體育業(yè)稅目被分拆至課征增值稅的生活服務(wù)和現(xiàn)代服務(wù)范疇，且至今仍以規(guī)范性文件形式運(yùn)行，未能實(shí)現(xiàn)稅收法定。所以，從嚴(yán)格的稅收法定角度審視，現(xiàn)行增值稅法文本中并未出現(xiàn)真正法律意義上的體育稅收規(guī)范?，F(xiàn)行單行稅法文本中的體育稅收規(guī)范主要出現(xiàn)在《個(gè)人所得稅法》《企業(yè)所得稅法》和《消費(fèi)稅暫行條例》“附：消費(fèi)稅稅目稅率表”之中，且數(shù)量極少，內(nèi)容匱乏。

具體而言，各單行稅法中的體育稅收規(guī)范主要規(guī)制相應(yīng)的體育稅收優(yōu)惠、稅收客體和稅率等稅收構(gòu)成要素。其中，《個(gè)人所得稅法》第四條“（一）省級(jí)人民政府、國(guó)務(wù)院部委和中國(guó)人民解放軍軍以上單位，以及外國(guó)組織、國(guó)際組織頒發(fā)的……體育……等方面的獎(jiǎng)金”免征個(gè)人所得稅，屬于典型的體育免稅優(yōu)惠?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十五條“企業(yè)所得稅法第六條第（二）項(xiàng)所稱提供勞務(wù)收入，是指企業(yè)從事……文化體育……活動(dòng)取得的收入”關(guān)乎應(yīng)稅所得中的勞務(wù)收入認(rèn)定，大體可以納入體育稅收客體范疇。與之不同，《消費(fèi)稅暫行條例》“附：消費(fèi)稅稅目稅率表”中的“十、高爾夫球及球具”和“十二、游艇”，則同時(shí)聚焦稅收客體（稅目）與稅率，可以視為廣義的體育稅收客體和稅率的復(fù)合形態(tài)。

三、體育稅收規(guī)范的創(chuàng)制規(guī)律與問(wèn)題總結(jié)

國(guó)際體育賽事稅收政策、體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展稅收政策和單行稅法構(gòu)成了中國(guó)體育稅收規(guī)范的主要文本來(lái)源，展示了中國(guó)稅收支持體育的現(xiàn)實(shí)圖景。

（一）體育稅收“政策主導(dǎo)，法律稀缺運(yùn)行”

單從數(shù)量上看，以政策形式出現(xiàn)的體育稅收規(guī)范遠(yuǎn)超以法律形式示人的體育稅收條款，體育稅收領(lǐng)域“政策主導(dǎo)”趨向路人皆知。如“財(cái)稅〔2003〕10號(hào)”創(chuàng)設(shè)了19項(xiàng)核心稅收政策，全面規(guī)范了北京奧運(yùn)會(huì)組委會(huì)、國(guó)際奧委會(huì)、中國(guó)奧委會(huì)以及有關(guān)奧運(yùn)會(huì)參與者的稅收優(yōu)惠政策問(wèn)題，這一政策數(shù)值是單行稅法中體育稅收規(guī)范數(shù)的4.75倍。更有甚者，“財(cái)稅〔2017〕60號(hào)”列示的北京2022年冬奧會(huì)和冬殘奧會(huì)的核心稅收政策高達(dá)32項(xiàng)，為單行稅法中體育稅收規(guī)范數(shù)的8倍。經(jīng)粗略統(tǒng)計(jì)，僅第29屆北京奧運(yùn)會(huì)、第6屆亞洲冬季運(yùn)動(dòng)會(huì)、第16屆亞洲運(yùn)動(dòng)會(huì)、第三屆亞洲沙灘運(yùn)動(dòng)會(huì)、第二屆夏季青年奧林匹克運(yùn)動(dòng)會(huì)、第七屆世界軍人運(yùn)動(dòng)會(huì)、北京2022年冬奧會(huì)和冬殘奧會(huì)等主要國(guó)際體育賽事涉及的稅收政策數(shù)量便有105項(xiàng)，為單行稅法中體育稅收規(guī)范數(shù)的26.25倍，體育稅收“政策主導(dǎo)，法律稀缺運(yùn)行”事實(shí)不證自明。

誠(chéng)如學(xué)者所言：“在談?wù)摱愂照邥r(shí)，我們至少有四套標(biāo)準(zhǔn)可供使用——政治學(xué)的、經(jīng)濟(jì)學(xué)的、倫理學(xué)的和行政管理學(xué)的。然而，在稅收決策中，政治的考量才是決定性的”（彼得斯，2008年版）。[19]這不只是稅收政策的運(yùn)作機(jī)理，更是體育稅收“政策主導(dǎo)”現(xiàn)象產(chǎn)生的根本原因?！柏?cái)稅〔2003〕10號(hào)”以來(lái)的國(guó)際體育賽事稅收政策大多在文首部分書寫“經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)”字眼，①北京奧運(yùn)會(huì)“財(cái)稅〔2003〕10號(hào)”以來(lái)的主要國(guó)際體育賽事稅收政策中僅北京2022年冬奧會(huì)和冬殘奧會(huì)的“財(cái)稅〔2017〕60號(hào)”與第七屆世界軍人運(yùn)動(dòng)會(huì)的“財(cái)稅〔2018〕119號(hào)”未出現(xiàn)“經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)”字眼，取而代之的是“為支持發(fā)展奧林匹克運(yùn)動(dòng)，確保北京2022年冬奧會(huì)和冬殘奧會(huì)順利舉辦”和“為支持舉辦2019年武漢第七屆世界軍人運(yùn)動(dòng)會(huì)”。與之類似，杭州2022年亞運(yùn)會(huì)和亞殘運(yùn)會(huì)的“財(cái)政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署公告2020年第18號(hào)”和第18屆世界中學(xué)生運(yùn)動(dòng)會(huì)等三項(xiàng)國(guó)際綜合運(yùn)動(dòng)會(huì)的“財(cái)政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署公告2020年第19號(hào)”，兩者都只是明示“為支持籌辦杭州2022年亞運(yùn)會(huì)和亞殘運(yùn)會(huì)及其測(cè)試賽”“為支持籌辦2020年晉江第18屆世界中學(xué)生運(yùn)動(dòng)會(huì)、2020年三亞第6屆亞洲沙灘運(yùn)動(dòng)會(huì)、2021年成都第31屆世界大學(xué)生運(yùn)動(dòng)會(huì)等三項(xiàng)國(guó)際綜合運(yùn)動(dòng)會(huì)”。似乎既獲得了國(guó)務(wù)院的批準(zhǔn)，又為財(cái)政部、稅務(wù)總局所明定，“政策主導(dǎo)”自無(wú)異議。問(wèn)題是，“經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)”并非“依法處理”，也絕非稅收法定原則的特殊表達(dá)。盡管學(xué)術(shù)界對(duì)稅收法定原則的理解不盡一致，但稅收法定原則包括稅收要件法定原則和稅務(wù)合法性原則大致還是可以成立的。前者要求稅收主體、課稅對(duì)象、歸屬關(guān)系、課稅標(biāo)準(zhǔn)、繳納程序、稅收優(yōu)惠等，應(yīng)盡可能在法律中作明確詳細(xì)的規(guī)定。后者則要求稅務(wù)機(jī)關(guān)嚴(yán)格依法征稅，不允許隨意減征、停征或免征，更不能超出稅法的規(guī)定加征（劉劍文和熊偉，2004）。[20]據(jù)此而言，確應(yīng)警惕體育稅收?qǐng)鲇颉敖?jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)”這一貌似合法的假“授權(quán)”，防止財(cái)稅主管部門披著解釋外衣而行立法之實(shí)。

之所以反對(duì)此種做法，主要原因在于稅收構(gòu)成要件茲體事大，所以在稅法上，為稅法的執(zhí)行，雖可容許行政機(jī)關(guān)適度解釋稅法規(guī)則，但例如稅收主體、稅收客體、稅收客體的歸屬、稅基及稅率、稅收優(yōu)惠等稅收構(gòu)成要素皆應(yīng)該由法律加以規(guī)定（黃茂榮，2002），[21]不容任意僭越。從體育稅收治理現(xiàn)代化的角度看，恪守體育稅收法定主義既可以提高體育稅收制度的合法性與合理性，又可以提升納稅人的遵從度，還可以大大降低體育稅收征管成本（翟繼光，2020）。[22]更何況，“政策主導(dǎo)”雖有其靈活性和相機(jī)抉擇性，但沒(méi)有法律框架約束的隨機(jī)抉擇也意味著不穩(wěn)定性和弱強(qiáng)制性。根本而言，“政策主導(dǎo)”屬于典型的“脫法運(yùn)行”，其依靠的是紀(jì)律約束、道德約束，而不是法律約束、制度約束，也往往缺乏獨(dú)立的實(shí)施效果評(píng)估機(jī)制（邢會(huì)強(qiáng)，2011）。[12]此為當(dāng)前體育稅收規(guī)范面臨的最大問(wèn)題。

（二）體育稅收“競(jìng)賽主導(dǎo)，其他產(chǎn)業(yè)虛置”

體育產(chǎn)業(yè)是為社會(huì)提供各種體育產(chǎn)品（貨物與服務(wù)）和體育相關(guān)產(chǎn)品的生產(chǎn)活動(dòng)的集合。①按照《體育產(chǎn)業(yè)統(tǒng)計(jì)分類（2019》，體育產(chǎn)業(yè)主要包括：體育管理活動(dòng)，體育競(jìng)賽表演活動(dòng)，體育健身休閑活動(dòng)，體育場(chǎng)地和設(shè)施管理，體育經(jīng)紀(jì)與代理、廣告與會(huì)展、表演與設(shè)計(jì)服務(wù)，體育教育與培訓(xùn)，體育傳媒與信息服務(wù)，其他體育服務(wù)，體育用品及相關(guān)產(chǎn)品制造，體育用品及相關(guān)產(chǎn)品銷售、出租與貿(mào)易代理，體育場(chǎng)地設(shè)施建設(shè)等11個(gè)大類。稅收實(shí)踐中，以稅收手段支持體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展本身并不存在問(wèn)題。關(guān)鍵是，既然同為體育產(chǎn)業(yè)，稅收支持理當(dāng)一視同仁。即便大型國(guó)際體育賽事自身所具有的公共產(chǎn)品屬性，可以對(duì)其進(jìn)行區(qū)別對(duì)待，也不應(yīng)過(guò)度干擾和扭曲市場(chǎng)機(jī)制的正常運(yùn)行，肆意破壞稅收中性（劉大洪和張劍輝，2002）。[23]因?yàn)椤岸愂罩行缘囊x在于稅收應(yīng)盡可能減少對(duì)市場(chǎng)機(jī)制的干擾或者扭曲，減少稅收的超額負(fù)擔(dān)，提高市場(chǎng)配置資源的效率”（趙錦，2017）。[24]體育競(jìng)賽表演活動(dòng)只不過(guò)是體育產(chǎn)業(yè)的一大類別，理論上不應(yīng)超越市場(chǎng)規(guī)則而使其享有特別的稅收待遇。然而，“競(jìng)賽主導(dǎo)”了中國(guó)體育稅收規(guī)范的政策走向，致使“其他產(chǎn)業(yè)虛置”。

超越文本形式，從內(nèi)容上看，執(zhí)行性最強(qiáng)的國(guó)際體育賽事稅收政策文首部分大多明示保障賽事順利舉辦的主導(dǎo)目的。不管是“財(cái)稅〔2003〕10號(hào)”文首的“為了支持發(fā)展奧林匹克運(yùn)動(dòng)，確保中國(guó)順利舉辦第29屆奧運(yùn)會(huì)”，還是“財(cái)稅〔2017〕60號(hào)”開(kāi)頭的“為支持發(fā)展奧林匹克運(yùn)動(dòng)，確保北京2022年冬奧會(huì)和冬殘奧會(huì)順利舉辦”，乃至“財(cái)稅〔2018〕119號(hào)”抬頭的“為支持舉辦2019年武漢第七屆世界軍人運(yùn)動(dòng)會(huì)”，無(wú)一不在強(qiáng)調(diào)“競(jìng)賽主導(dǎo)”。反觀體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展稅收政策，的確出現(xiàn)了體育管理、體育健身休閑、體育場(chǎng)館、體育捐贈(zèng)、體育創(chuàng)意和設(shè)計(jì)等產(chǎn)業(yè)的稅收政策，但其與國(guó)際體育賽事稅收政策最大的不同在于，體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展稅收政策中僅有“國(guó)發(fā)〔2014〕46號(hào)”中出現(xiàn)一項(xiàng)屬于強(qiáng)適用性和執(zhí)行性的低稅率優(yōu)惠，其他要么屬于“可按稅法有關(guān)規(guī)定”的“依規(guī)處置”類政策（占比40%），要么屬于“落實(shí)政策”之類的“政策倡議”類政策（占比60%），兩者顯然都不具有國(guó)際體育賽事稅收政策獨(dú)有的強(qiáng)執(zhí)行性和強(qiáng)適用性。

“依規(guī)處置”看似維護(hù)了稅法的權(quán)威性和穩(wěn)定性，保障了體育產(chǎn)業(yè)政策與稅法的協(xié)同關(guān)系，實(shí)則抹殺了體育主管部門的主動(dòng)性和積極性。更為關(guān)鍵的是，“依規(guī)處置”的前提是確有已經(jīng)存在的稅法規(guī)定，而整理“單行稅法中的體育稅收規(guī)范”即基本宣告了這一政策宣示落地的難度和風(fēng)險(xiǎn)。相較“依規(guī)處置”，“政策倡議”則更為嚴(yán)峻。從“體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展稅收政策”可以看出，“政策倡議”慣常以“落實(shí)……政策”“推動(dòng)落實(shí)……政策”“切實(shí)落實(shí)……政策”“積極爭(zhēng)取……政策”“進(jìn)一步完善……政策”等語(yǔ)詞出現(xiàn)，其自身并未創(chuàng)制可以直接執(zhí)行的具體政策內(nèi)容，“倡議”能否最終落實(shí)依賴于后續(xù)政策的跟進(jìn)。經(jīng)本文系統(tǒng)梳理和逐一核實(shí)，“體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展稅收政策”中出現(xiàn)的“政策倡議”基本就體育場(chǎng)館稅收優(yōu)惠倡議得到落實(shí)，其他多數(shù)“政策倡議”仍停留在宣示層面，亟待落地?？梢?jiàn)體育稅收政策中“其他產(chǎn)業(yè)虛置”問(wèn)題的嚴(yán)重性。值得警惕的是，“競(jìng)賽主導(dǎo)，其他產(chǎn)業(yè)虛置”不但鞏固了體育稅收領(lǐng)域的“政策主導(dǎo)，法律稀缺運(yùn)行”規(guī)律，而且導(dǎo)致了體育稅收政策“體育個(gè)性化”品格的缺失。

（三）體育稅收“免稅主導(dǎo)，其他工具缺位”

伴隨稅法的發(fā)展和完善，除了傳統(tǒng)上慣為采用的免稅之外，減稅、緩繳稅款、退稅、稅額抵扣、稅收抵免、稅收饒讓、稅收豁免、投資抵免、加速扣除與加速折舊、虧損結(jié)轉(zhuǎn)、起征點(diǎn)與免征額、存貨計(jì)價(jià)等稅收政策工具日漸豐富，其中有的直接產(chǎn)生稅收減免的效果，有的只是在一定程度上體現(xiàn)稅收減免，還有的甚至需要借助財(cái)政手段，才能達(dá)到減免稅收的目的（熊偉，2014a），[25]但無(wú)論是哪一類別的稅收政策工具，只要能夠植入體育場(chǎng)域，均可起到促進(jìn)體育發(fā)展的目的。利用稅收政策工具促進(jìn)體育發(fā)展時(shí)，既要遵從體育發(fā)展的客觀規(guī)律，又要注重政策工具的實(shí)體權(quán)義配置和程序啟動(dòng)要求，還要注意各政策工具之間的組合配置。畢竟，任何政策工具都有自身的秉性特點(diǎn)和功能場(chǎng)域，特定政策工具可能只適合解決體育領(lǐng)域的特定問(wèn)題，而政策工具的優(yōu)化組合則可取長(zhǎng)補(bǔ)短，更有效、更有針對(duì)性地解決問(wèn)題。所以，決策者選擇體育稅收政策工具時(shí)，不但需要排除對(duì)特定工具的偏好或偏見(jiàn)，而且必須考慮制度實(shí)施的要求。同時(shí)，還要考慮規(guī)制環(huán)節(jié)，找尋最優(yōu)規(guī)制環(huán)節(jié)下的最佳工具。唯有如此，方可找到與促進(jìn)體育發(fā)展目標(biāo)相匹配的稅收政策工具及其組合，也才有可能實(shí)現(xiàn)對(duì)體育稅收的有效規(guī)制（應(yīng)飛虎和涂永前，2010）。[26]

鑒于目前中國(guó)的體育產(chǎn)業(yè)仍然處于發(fā)展初期，稅收支持體育發(fā)展更應(yīng)秉持多種稅收政策工具互動(dòng)交融，共同致力于體育發(fā)展的組合配置理念。然而，“免稅主導(dǎo)，其他工具缺位”現(xiàn)象昭然若揭。如國(guó)際體育賽事稅收政策中，免稅工具運(yùn)用頻率高達(dá)91次，占國(guó)際體育賽事中稅收政策工具的90.1%，免征范圍幾乎覆蓋了政策出臺(tái)時(shí)的主要稅種。免稅之外的稅收政策工具僅有稅基折扣、全額扣除和酌情減免三種，占比僅為9.9%。即便加算體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展稅收政策中的體育稅收政策工具，也只是增加了低稅率優(yōu)惠與加計(jì)扣除兩種。至于“單行稅法中的體育稅收規(guī)范”僅創(chuàng)制了一種嚴(yán)格意義上的體育稅收政策工具，同樣是免稅。

“免稅主導(dǎo)，其他工具缺位”的政策在短期來(lái)看，的確可以產(chǎn)生較為明顯的效果。以體育產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為例，一旦免稅待遇嵌入特定的體育產(chǎn)業(yè)以后，迅即可以引導(dǎo)資本進(jìn)入，加速受惠產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。但長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，其不僅會(huì)危及體育產(chǎn)業(yè)稅收政策應(yīng)有的活力，而且極易造成體育產(chǎn)業(yè)內(nèi)部各類別產(chǎn)業(yè)之間和相關(guān)納稅人之間的稅負(fù)不公。更何況，免稅原本就是一個(gè)飽受詬病的政策。免征看似國(guó)家對(duì)特定行業(yè)的讓利，其實(shí)不然。因?yàn)槎悇?wù)部門在上游放棄的稅款，還會(huì)從下游補(bǔ)回來(lái)（班天可，2020）。[27]據(jù)學(xué)者考察，美國(guó)體育產(chǎn)業(yè)之所以發(fā)達(dá)與其在使用財(cái)稅政策工具上，尤其是稅收政策工具上，體現(xiàn)政策工具的多樣性和手段的靈活性不無(wú)關(guān)系，多元且適宜的稅收政策工具組合推動(dòng)著美國(guó)體育產(chǎn)業(yè)的繁榮（余守文和王經(jīng)緯，2017）。[15]當(dāng)下中國(guó)，體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展亟待加速，體育消費(fèi)急需促進(jìn)。此種背景下，更有必要發(fā)揮每一種稅收政策工具的強(qiáng)項(xiàng)，取長(zhǎng)補(bǔ)短，重視稅收政策工具的多元化運(yùn)用。況且，一味寄希望于課以各類體育產(chǎn)業(yè)免稅待遇，勢(shì)必阻礙社會(huì)可接受度，進(jìn)而弱化政治正當(dāng)性。因?yàn)檎驹诩{稅人的角度，免稅一直被當(dāng)作政府給予的照顧和恩賜。然而，站在政府的角度，免稅則為政府收入的抵減，可謂一種特殊的財(cái)政支出（李旭鴻，2012）。[28]

四、體育稅收政策的法律轉(zhuǎn)向：體育稅收條款的創(chuàng)制論證

不管是體育稅收“競(jìng)賽主導(dǎo)，其他產(chǎn)業(yè)虛置”，還是體育稅收“免稅主導(dǎo)，其他工具缺位”，深層動(dòng)因皆在于體育稅收規(guī)范的“政策主導(dǎo)”。要想改變這一困局，就必須統(tǒng)籌實(shí)現(xiàn)體育稅收規(guī)范從“政策主導(dǎo)”向“法律主治”的轉(zhuǎn)向，即需竭力推動(dòng)體育稅收政策法律化。所謂政策法律化，就是政策向法律的轉(zhuǎn)化。具體地說(shuō)，是指享有立法權(quán)的國(guó)家機(jī)關(guān)依照立法權(quán)限和程序，將成熟、穩(wěn)定而有立法必要的政策轉(zhuǎn)化為法律。它實(shí)際上是一種立法活動(dòng)，所以又稱政策立法。政策法律化并不是所有政策都轉(zhuǎn)化為法律，只有那些有立法必要的政策和成熟、穩(wěn)定的政策才適合轉(zhuǎn)化為法律（陳振明，2003）。[29]當(dāng)前，加快體育發(fā)展早已是黨政國(guó)策，體育稅收政策龐雜也亟待清理，《體育法》修訂更是蓄勢(shì)待發(fā)，科技、教育、文化與衛(wèi)生法等部門法中稅收條款俯首即是，域外體育稅收條款漸成風(fēng)尚，凡此都為《體育法》中體育稅收條款的創(chuàng)制提供了正當(dāng)性基礎(chǔ)和可行性依據(jù)。

（一）提供體育稅收支持的法律依據(jù)

倘若不能適時(shí)在《體育法》中創(chuàng)制體育稅收條款，從法律層面理順體育稅收政策與法律之間的關(guān)系，體育稅收法律極有可能像“劣幣驅(qū)逐良幣”那樣被驅(qū)逐出現(xiàn)實(shí)生活和人們的心目中，也會(huì)使人們對(duì)體育稅收法治前景越來(lái)越感到迷惘（邢會(huì)強(qiáng)，2012）。[30]相反，如果能夠順勢(shì)在《體育法》中創(chuàng)建體育稅收條款，則有望改變諸多體育稅收政策的產(chǎn)生方式，明確體育稅收政策的制定法依據(jù)，增強(qiáng)體育稅收政策的合法性，進(jìn)而為體育稅收支持提供法律依據(jù)。

據(jù)本文梳理，既有體育稅收政策的制定依據(jù)主要有以下幾種：（1）依據(jù)某一政策目的，制定該政策。例如，“為支持舉辦2019年武漢第七屆世界軍人運(yùn)動(dòng)會(huì)”，制定第七屆世界軍人運(yùn)動(dòng)會(huì)稅收政策。①參見(jiàn)《關(guān)于第七屆世界軍人運(yùn)動(dòng)會(huì)稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2018〕119號(hào)）。（2）依據(jù)某一政策，制定另一政策。這種情況又可以分為兩種類型，一是前后政策屬于同一類型，二是前后政策屬性不同。前者如“根據(jù)《財(cái)政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署關(guān)于北京2022年冬奧會(huì)和冬殘奧會(huì)稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2017〕60號(hào)）第三條第（二）款規(guī)定”，制定冬奧會(huì)和冬殘奧會(huì)企業(yè)贊助有關(guān)增值稅政策。②參見(jiàn)《關(guān)于冬奧會(huì)和冬殘奧會(huì)企業(yè)贊助有關(guān)增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2019〕6號(hào)）。后者如，“為貫徹落實(shí)《國(guó)務(wù)院關(guān)于加快發(fā)展體育產(chǎn)業(yè)促進(jìn)體育消費(fèi)的若干意見(jiàn)》（國(guó)發(fā)〔2014〕46號(hào)）”，制定體育場(chǎng)館房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅政策。③參見(jiàn)《關(guān)于體育場(chǎng)館房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕130號(hào)）。（3）經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，制定某一政策。譬如，“經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)”，制定第三屆亞洲沙灘運(yùn)動(dòng)會(huì)有關(guān)稅收政策。④參見(jiàn)《關(guān)于第三屆亞洲沙灘運(yùn)動(dòng)會(huì)稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2011〕11號(hào)）。

第一種情況既不符合稅收法定原則要求，又缺乏內(nèi)在的邏輯自洽。因?yàn)槎愂辗ǘㄔ瓌t聚焦的主要是合法性，而合法性主要解決國(guó)家權(quán)力的行使何以有效的問(wèn)題，標(biāo)準(zhǔn)較為具體，且只存在合法與不合法兩種鮮明的類型。而合理性主要解決國(guó)家權(quán)力的行使何以適當(dāng)?shù)膯?wèn)題，標(biāo)準(zhǔn)相對(duì)抽象且有不同程度上的類型之分，如嚴(yán)重不合理、一般不合理、瑕疵等（梅揚(yáng)，2020）。[31]第二種情況，不管屬于哪一種類型，其后續(xù)政策看似都有制定依據(jù)，因?yàn)楹罄m(xù)政策是依據(jù)前述政策制定出來(lái)的。只是這種形式上的制定依據(jù)并非制定法依據(jù)，因?yàn)樽鳛楹罄m(xù)政策制定依據(jù)的依然只是“政策”，而非法律。更何況，實(shí)踐中作為后續(xù)政策制定依據(jù)的前述政策自身并無(wú)明確的制定依據(jù)也是司空見(jiàn)慣。例如，作為“財(cái)稅〔2019〕6號(hào)”制定依據(jù)的“財(cái)稅〔2017〕60號(hào)”，其僅憑“支持發(fā)展奧林匹克運(yùn)動(dòng)，確保北京2022年冬奧會(huì)和冬殘奧會(huì)順利舉辦”這一目的而創(chuàng)制。第三種情況試圖通過(guò)“經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)”來(lái)取得合法性，更是此地?zé)o銀三百兩。因?yàn)檎呶募荒艽碇贫ㄕ叩男姓鞴懿块T，即便經(jīng)過(guò)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，也不會(huì)讓其成為國(guó)務(wù)院的行政法規(guī)（熊偉，2014a）。[25]

從稅收法定原則角度來(lái)說(shuō)，上述三種情況都有待法律化，而最為可行的策略便是在《體育法》中導(dǎo)入體育稅收條款，然后將體育稅收政策的制定依據(jù)改為體育稅收條款。如此處置，即可為體育稅收政策嵌入制定法依據(jù)，增強(qiáng)政策的合法性。其實(shí)，這種政策制定技術(shù)在稅收領(lǐng)域廣為運(yùn)用。例如，《關(guān)于非營(yíng)利組織免稅資格認(rèn)定管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2018〕13號(hào)）從外在形式上與諸多體育稅收政策文件并無(wú)區(qū)別。但從制定法依據(jù)上看，則相去甚遠(yuǎn)。“財(cái)稅〔2018〕13號(hào)”開(kāi)門見(jiàn)山地明示：“根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第二十六條及《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第八十四條的規(guī)定”，制定非營(yíng)利組織免稅資格認(rèn)定管理政策。據(jù)此，“財(cái)稅〔2018〕13號(hào)”便與一般的體育稅收政策相區(qū)分，而成為執(zhí)行性立法而致的執(zhí)法性行政解釋。同理，假若體育稅收條款被創(chuàng)制出來(lái)，則諸多體育稅收政策文件便可在《體育法》中找到相應(yīng)的制定法依據(jù)，從而成為合法的執(zhí)法性行政解釋。

（二）促成體育稅收政策與法律的互動(dòng)

即便身為法律條款的專門性體育稅收條款被創(chuàng)制出來(lái)后，體育稅收政策依然會(huì)繼續(xù)存在。但是，以體育稅收條款為制定法依據(jù)的體育稅收政策已經(jīng)不再是“原生態(tài)”的體育稅收政策，其屬于典型執(zhí)行性立法的產(chǎn)物，而非當(dāng)前“脫法運(yùn)行”居多的體育稅收政策。當(dāng)然，即便《體育法》創(chuàng)設(shè)了體育稅收條款，它也不可能成為所有體育稅收政策的制定法依據(jù)。更可能的現(xiàn)實(shí)是，體育稅收疆域中必定還會(huì)出現(xiàn)無(wú)法依據(jù)體育稅收條款而又必須制定出來(lái)的體育稅收政策。如此一來(lái)，體育稅收政策即會(huì)分化為兩個(gè)序列，一種是以專門性體育稅收條款為制定法依據(jù)的體育稅收政策，另一種是無(wú)法確立或找不到制定法依據(jù)的體育稅收政策。

第一種體育稅收政策雖未完全實(shí)現(xiàn)法律化，但借助稅法解釋可以進(jìn)一步明確體育稅收條款的文本含義。特別是遇有體育稅收條款中的不確定概念時(shí)，稅法解釋技術(shù)的運(yùn)用堪為關(guān)鍵。事實(shí)上，體育稅收條款難免甚至一定會(huì)涉及不確定法律概念。如2018年《體育法修改草案》第五十八條的“稅收優(yōu)惠”便具有極強(qiáng)的模糊性和多義性，即便難稱之為典型的不確定法律概念，也的確具備不確定法律概念的實(shí)質(zhì)。諸如此類的概念，只有求助于稅法解釋工具與原理方法，方可明確法律真意。因?yàn)椤敖忉尩臉?biāo)的是‘承載'意義的法律文字，解釋就是要探求這項(xiàng)意義。假使要與字義相聯(lián)結(jié)，則‘解釋'意指，將已包含于文字之中，但被遮掩住的意義‘分解'、攤開(kāi)并且予以說(shuō)明”（拉倫茨，2003年版）。[32]稅法解釋導(dǎo)入后，不僅體育稅收條款清晰無(wú)誤，而且體育稅收政策于法有據(jù)。照此運(yùn)行，環(huán)繞體育稅收條款，便可構(gòu)造出“源于政策實(shí)踐又于法有據(jù)”的體育稅收政策與法律規(guī)范的互動(dòng)體系。

與第一種不同，第二種體育稅收政策屬于典型的于法無(wú)據(jù)型政策。對(duì)待這類政策，一方面要竭力減少政策出臺(tái)的數(shù)量和頻率，理順政策與法律的關(guān)系。一般認(rèn)為，政策和法律的關(guān)系實(shí)質(zhì)上就是行政與立法的權(quán)力分配關(guān)系（邢會(huì)強(qiáng)，2012）。[30]就稅收立法權(quán)的分配而言，究竟是僅僅立法機(jī)關(guān)有權(quán)課征稅收，還是行政機(jī)關(guān)也有權(quán)課征稅收，這是稅收法定原則的核心問(wèn)題（熊偉，2014b）。[33]而不管是在法治發(fā)達(dá)國(guó)家，還是在法治發(fā)展中國(guó)家，稅收法定原則的實(shí)質(zhì)都強(qiáng)調(diào)以法律對(duì)國(guó)家征稅權(quán)力進(jìn)行限制（王鴻貌，2004）。[34]所以，政府不能隨意、單獨(dú)制定毫無(wú)制定法依據(jù)的體育稅收政策，體育稅收條款應(yīng)該控制體育稅收政策，踐行法定原則。另一方面，如出現(xiàn)確需制定體育稅收政策，又的確找不到制定法依據(jù)的，則既要為這類體育稅收政策的制定設(shè)定一個(gè)科學(xué)而正當(dāng)?shù)某绦颍忠⒁夂陀诜ㄓ袚?jù)的體育稅收政策、體育稅收條款構(gòu)筑的體育稅收政策與法律規(guī)范體系銜接，還要特別注意政策法律化條件的培育。

（三）實(shí)現(xiàn)體育稅收規(guī)范的法際聯(lián)動(dòng)

當(dāng)下多數(shù)體育稅收規(guī)范都面臨相同的困境，即產(chǎn)業(yè)型的、蓋然性的體育稅收政策與各單行稅法中的微觀稅法制度脫鉤，且無(wú)相同位階的轉(zhuǎn)換機(jī)制，致使體育稅收政策多處于懸置狀態(tài)。究其根本，恐怕還在體育稅收問(wèn)題既是碎片化的——形式多樣而又分散，又是整體性的——交叉重疊并且聯(lián)動(dòng)，僅憑單一手段難以全然應(yīng)對(duì)，而只能尋求綜合性、統(tǒng)攝性的解決方案（佘倩影，2018）。[35]體育稅收條款便是這種屬性的解決方案，因?yàn)樗婢唧w育法和稅法雙重“領(lǐng)域法”屬性，可謂“一種‘以問(wèn)題的對(duì)象需要來(lái)整合法學(xué)知識(shí)'的法學(xué)范式，它自身內(nèi)含著獨(dú)特的知識(shí)生產(chǎn)和創(chuàng)新機(jī)制”（李大慶，2019）。[36]在既有體育稅收治理系統(tǒng)中導(dǎo)入體育稅收條款，既可以保障體育法內(nèi)部稅收條款與體育條款的體系互動(dòng)，又可以實(shí)現(xiàn)體育法上稅收條款與各單行稅法中相應(yīng)條款的互通，進(jìn)而解決體育稅收政策無(wú)法落地的困境。

以體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展稅收政策中的“政策倡議”類體育稅收為例，這類政策幾乎沒(méi)有可供操作的具體內(nèi)容，大多只是呼吁落實(shí)、爭(zhēng)取體育稅收優(yōu)惠政策。如果是體育部門來(lái)執(zhí)行此類政策，執(zhí)行力尚且可以保障，但其既無(wú)從知曉單行稅法中究竟有哪些可以落實(shí)的體育稅收優(yōu)惠制度，又無(wú)法掌握有哪些可以爭(zhēng)取的體育稅收優(yōu)惠政策。政策指向不明，執(zhí)行效果必定走樣。更為理想的方案是由稅務(wù)部門來(lái)執(zhí)行這類政策。問(wèn)題是，稅務(wù)部門對(duì)體育產(chǎn)業(yè)特點(diǎn)未必清楚，在浩如煙海的稅法規(guī)范中尋求契合政策目的的體育稅收優(yōu)惠耗時(shí)費(fèi)力，難免弱化稅務(wù)部門執(zhí)行此類政策的積極性。畢竟，政策的強(qiáng)制力原本就差，而執(zhí)行此類政策又并非稅務(wù)部門必須履行的職責(zé)。所以，指望稅務(wù)部門依據(jù)這些體育類政策就給予稅收優(yōu)惠待遇顯然并不現(xiàn)實(shí)。即便是看似具有強(qiáng)執(zhí)行性和適用性的體育稅收政策也無(wú)例外，“國(guó)發(fā)〔2014〕46號(hào)”中的低稅率優(yōu)惠即是例證。

“國(guó)發(fā)〔2014〕46號(hào)”明確要求：“充分考慮體育產(chǎn)業(yè)特點(diǎn)，將體育服務(wù)、用品制造等內(nèi)容及其支撐技術(shù)納入國(guó)家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域，對(duì)經(jīng)認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)的體育企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅?！比欢鴷r(shí)至今日，不僅針對(duì)體育產(chǎn)業(yè)特點(diǎn)的高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定辦法仍未出臺(tái)，而且后于“國(guó)發(fā)〔2014〕46號(hào)”修訂的《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》（國(guó)科發(fā)火〔2016〕32號(hào)）依舊未“充分考慮體育產(chǎn)業(yè)特點(diǎn)”。更令人疑惑的是，“國(guó)科發(fā)火〔2016〕32號(hào)”的附件“國(guó)家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域”僅將“現(xiàn)代體育服務(wù)支撐技術(shù)”①根據(jù)《關(guān)于修訂印發(fā)〈高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法〉的通知》（國(guó)科發(fā)火〔2016〕32號(hào)）的附件“國(guó)家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域”規(guī)定，“現(xiàn)代體育服務(wù)支撐技術(shù)”是指：運(yùn)動(dòng)營(yíng)養(yǎng)、運(yùn)動(dòng)康復(fù)治療、運(yùn)動(dòng)傷病防治、慢病的運(yùn)動(dòng)預(yù)防與干預(yù)技術(shù)；體育項(xiàng)目活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與安全保障技術(shù)；運(yùn)動(dòng)能力的開(kāi)發(fā)與保障技術(shù)；運(yùn)動(dòng)與健身指導(dǎo)服務(wù)技術(shù)；反興奮劑技術(shù)等。還包括基于互聯(lián)網(wǎng)及人體動(dòng)作識(shí)別、運(yùn)動(dòng)能量消耗評(píng)估的健身與監(jiān)控設(shè)備開(kāi)發(fā)技術(shù)；基于運(yùn)動(dòng)定位追蹤的戶外運(yùn)動(dòng)安全保障與應(yīng)急救援平臺(tái)開(kāi)發(fā)技術(shù)；運(yùn)動(dòng)與游戲虛擬產(chǎn)品開(kāi)發(fā)技術(shù)等。列入其中，且特別明示將“一般體育產(chǎn)品生產(chǎn)開(kāi)發(fā)和服務(wù)技術(shù)”排除在“國(guó)家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域”之外?！皣?guó)發(fā)〔2014〕46號(hào)”“將體育服務(wù)、用品制造等內(nèi)容及其支撐技術(shù)納入國(guó)家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域”的要求同樣未被“國(guó)科發(fā)火〔2016〕32號(hào)”采納。至此，“國(guó)發(fā)〔2014〕46號(hào)”創(chuàng)設(shè)的低稅率優(yōu)惠政策僅剩下“對(duì)經(jīng)認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)的體育企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅”這一內(nèi)容。倘若照此執(zhí)行，確實(shí)保持了與《企業(yè)所得稅法》第二十八條第二款的高度一致，但也導(dǎo)致該項(xiàng)政策的“體育產(chǎn)業(yè)特點(diǎn)和個(gè)性”盡失。

客觀上說(shuō)，自主創(chuàng)新能力不足原本就是體育企業(yè)的重要特征，尤其是體育用品企業(yè)研發(fā)能力、成果轉(zhuǎn)化能力和資源整合能力都較為低下更是不爭(zhēng)的事實(shí)。如果遵循同樣的高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，絕大多數(shù)體育企業(yè)都難以享受“減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅”的優(yōu)惠待遇（周學(xué)政，2016）。[37]概因如此，“國(guó)發(fā)〔2014〕46號(hào)”才在明示“減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅”這一政策核心之前，一方面要求“充分考慮體育產(chǎn)業(yè)特點(diǎn)”，另一方面進(jìn)一步明確要求“將體育服務(wù)、用品制造等內(nèi)容及其支撐技術(shù)納入國(guó)家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域?！眴?wèn)題是，這一政策要求在《體育法》領(lǐng)域找不到可以承載的法源和制定法依據(jù)，而直接將其承接到《企業(yè)所得稅法》第二十八條第二款或《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十三條又不但會(huì)背離稅法建制的基本法理和核心原則，而且會(huì)危及企業(yè)所得稅法的規(guī)范體系與邏輯機(jī)理。解決這一困局的最佳辦法莫過(guò)于在《體育法》中創(chuàng)制體育稅收條款。

五、體育稅收條款的經(jīng)驗(yàn)借鑒與立法構(gòu)想

自1995年施行以來(lái)，《體育法》雖歷經(jīng)修正，但仍未創(chuàng)設(shè)任何與體育有關(guān)的稅收條款。這一現(xiàn)象既與豐富的體育稅收政策實(shí)踐形成鮮明反差，也與科技、教育、文化與衛(wèi)生等同質(zhì)法域中稅收條款的制定實(shí)踐相距不小。要想最大限度地利用稅收手段促進(jìn)體育發(fā)展，就有必要正視來(lái)自科技、教育、文化與衛(wèi)生法中稅收條款的發(fā)展趨向，重視域外典型國(guó)家“體育基本法”中體育稅收條款的創(chuàng)制規(guī)律，并借助《體育法》修訂這一千載難逢的絕佳時(shí)機(jī)，創(chuàng)制《體育法》中的體育稅收條款。

（一）體育稅收條款的經(jīng)驗(yàn)借鑒：從部門稅收條款到體育稅收條款

截至2020年8月12日，中國(guó)除《稅收征管法》和各單行稅法之外共有64部法律創(chuàng)制了143個(gè)稅收條款。①稍作整理，便可發(fā)現(xiàn)這些單行稅法之外的部門法上的稅收條款蘊(yùn)含著以下規(guī)律和特點(diǎn)：其一，稅收條款多出現(xiàn)在憲法與行政法、環(huán)境資源法、企業(yè)法和科技、教育、文化與衛(wèi)生法中，這幾類法律中的稅收條款多達(dá)114個(gè)，占比79.72%。如果按照《個(gè)人所得稅法》第四條第（一）項(xiàng)規(guī)定的免稅獎(jiǎng)金項(xiàng)目統(tǒng)計(jì)，科學(xué)、教育、技術(shù)、文化、衛(wèi)生、體育、環(huán)境保護(hù)等專項(xiàng)法律中僅《體育法》尚未出現(xiàn)專門的稅收條款。其二，稅收條款主要以稅收優(yōu)惠、減免稅、稅收手段、稅收扶持、稅收支持等形式出現(xiàn)，尤其是抽象的稅收優(yōu)惠和直接的減免稅共出現(xiàn)58次，占比40.6%，如果將稅收扶持、稅收支持等類似稅收條款加算進(jìn)去，這一比例將會(huì)更大。其三，稅收條款較少聚焦具體稅種，僅48個(gè)稅收條款提及具體的關(guān)稅（26次）、增值稅（9次）、企業(yè)所得稅（6次）、個(gè)人所得稅（4次）、船舶噸稅（1次）、車輛購(gòu)置稅（1次）和資源稅（1次），占比33.6%。透過(guò)這些稅收條款不難發(fā)現(xiàn)其目的大都在于發(fā)揮稅收的宏觀調(diào)控功能，科學(xué)技術(shù)創(chuàng)新與推廣、教育促進(jìn)、文化振興、衛(wèi)生治理是典型。這些領(lǐng)域不少法律都創(chuàng)設(shè)了稅收條款，且呈現(xiàn)以下立法趨向：一是創(chuàng)制稅收條款是科技、教育、文化與衛(wèi)生法律的共同選擇。二是稅收優(yōu)惠是科技、教育、文化與衛(wèi)生法律中稅收條款的必選項(xiàng)，各自內(nèi)容則詳略有別。②詳者如《科學(xué)技術(shù)進(jìn)步法》針對(duì)特定技術(shù)活動(dòng)、特定企業(yè)與特定機(jī)構(gòu)分條明示稅收優(yōu)惠，略者如《電影產(chǎn)業(yè)促進(jìn)法》僅出現(xiàn)“國(guó)家實(shí)施必要的稅收優(yōu)惠政策”的規(guī)定。三是科技、教育、文化與衛(wèi)生涉及的稅收優(yōu)惠受惠主體和對(duì)象基本是明晰的，具體內(nèi)容大都是模糊的。鑒于體育與科技、教育、文化、衛(wèi)生內(nèi)含相同或相似的高附加值性、高相融性以及強(qiáng)公共性等特性，更出于相同或相似部門（事業(yè)或產(chǎn)業(yè)）公平競(jìng)爭(zhēng)的需要，③體育向來(lái)被視為與科技、教育、文化和衛(wèi)生同類。體育與科技、教育、文化和衛(wèi)生也多被認(rèn)為具有同等屬性、屬于同質(zhì)領(lǐng)域，對(duì)于國(guó)家富強(qiáng)、民族振興與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力等亦具有同等地位。特別是體育與教育和文化更是具有濃郁的國(guó)別特色和相似的發(fā)展規(guī)律。也因如此，決策者時(shí)常將這些領(lǐng)域的政策制定與法律治理相提并論，統(tǒng)籌規(guī)劃，整體考量?！秶?guó)家體委關(guān)于深化體育改革的意見(jiàn)》要求給予體育與教育和文化部門在信貸和稅收政策等方面相同的待遇即是明證?？萍肌⒔逃?、文化和衛(wèi)生法中稅收條款的立法經(jīng)驗(yàn)可以且應(yīng)當(dāng)成為《體育法》制定體育稅收條款的重要參考。

誠(chéng)然，盡管《體育法》中體育稅收條款的創(chuàng)制確有必要參照科技、教育、文化和衛(wèi)生法中稅收條款的立法經(jīng)驗(yàn)，但若只是機(jī)械仿效甚或簡(jiǎn)單平移則必定難言理想。因?yàn)轶w育發(fā)展與科技、教育、文化與衛(wèi)生的發(fā)展在共性之外，差異同樣明顯。如體育向來(lái)被當(dāng)作一個(gè)產(chǎn)業(yè)系統(tǒng)看待，加快體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展不僅是社會(huì)共識(shí)和產(chǎn)業(yè)需求，而且是黨政國(guó)策的重點(diǎn)規(guī)劃與核心訴求。所以，制定體育稅收條款除應(yīng)當(dāng)參照科技、教育、文化和衛(wèi)生法中稅收條款的立法經(jīng)驗(yàn)之外，還有必要借鑒域外典型國(guó)家“體育基本法”中專門性體育稅收條款的直接性立法經(jīng)驗(yàn)?？陀^而言，體育立法雖“總是或者說(shuō)必然地受到社會(huì)、經(jīng)濟(jì)、心理、歷史、文化以及各種價(jià)值判斷等各種因素的影響和制約”（孫同鵬，2004），[38]但體育運(yùn)行機(jī)理和發(fā)展規(guī)律又使得各國(guó)體育稅收治理具有更大的相似性和類比性，這也是體育稅收條款內(nèi)在趨同化現(xiàn)象的深層動(dòng)因。放眼世界，日本、韓國(guó)與中國(guó)同屬東亞國(guó)家，擁有共同或相似的文化與法系傳統(tǒng)，兩國(guó)形異實(shí)同的體育稅收立法和體育稅收條款制定技術(shù)尤其值得重視。

日本和韓國(guó)雖然都在各自的“體育基本法”中創(chuàng)設(shè)了體育稅收條款，但是創(chuàng)制模式和風(fēng)格差異極為顯著。日本的體育稅收條款規(guī)定在日本《體育基本法》第八條，且僅有這一個(gè)條文。該條規(guī)定：“為了保證關(guān)于體育活動(dòng)的各項(xiàng)政策的順利實(shí)施，政府應(yīng)在法制、財(cái)政或者是稅制等方面采取相應(yīng)的措施?！笨梢?jiàn)，日本的體育稅收條款并非單純的稅收條款，而是體育法制、財(cái)政或稅制等措施的混合條款。即采取概括、抽象的立法模式，亦不明確政策措施的具體內(nèi)容。這一條款的實(shí)施主要依賴于體育法與稅法的法際互動(dòng)。與之不同，韓國(guó)選擇了相對(duì)明晰、具體的立法模式，且將體育稅收條款直接厘定為“稅收減免”。具體內(nèi)容上，一方面將體育稅收條款的實(shí)施措施與《租稅特例限制法》聯(lián)通，實(shí)施細(xì)節(jié)交由《租稅特例限制法》判定，此舉既體現(xiàn)了《國(guó)民體育振興法》對(duì)《租稅特例限制法》專業(yè)判斷的尊重，又實(shí)現(xiàn)了體育法與稅法的法際聯(lián)動(dòng)。另一方面又將體育稅收減免對(duì)象和行為等予以列示，以此限定交由《租稅特例限制法》進(jìn)行判斷的稅收減免對(duì)象與行為，這一做法不但彰顯了《國(guó)民體育振興法》中體育稅收條款的“體育個(gè)性”和“體育主導(dǎo)”理念，而且保障了《租稅特例限制法》對(duì)體育稅收條款的根本遵循。

由上觀之，體育稅收條款創(chuàng)制的日本模式和韓國(guó)模式似有天壤之別，其內(nèi)含的規(guī)律卻相差無(wú)幾。歸納起來(lái)，無(wú)外乎以下幾點(diǎn)：一是制定體育稅收條款的主要目的在于保障體育活動(dòng)的開(kāi)展，加快體育產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，故該類條款多以稅收減免為核心內(nèi)容。二是堅(jiān)持“體育主導(dǎo)”稅收的設(shè)計(jì)理念，并以此限制執(zhí)法者或司法者僅憑稅法對(duì)體育稅收條款進(jìn)行任意解釋，從而保障體育稅收條款的“體育個(gè)性”。三是尊重稅法的專業(yè)判斷，借助體育稅收條款實(shí)現(xiàn)體育法與稅法在體育稅收問(wèn)題上的法際互動(dòng)。這些規(guī)律都值得《體育法》中體育稅收條款的創(chuàng)制所重視。特別是體育法學(xué)作為體育學(xué)與法學(xué)的交叉學(xué)科，經(jīng)過(guò)多年的發(fā)展，已經(jīng)得到了巨大的進(jìn)步，并慢慢被體育領(lǐng)域及其他領(lǐng)域所認(rèn)可。同時(shí)，隨著體育運(yùn)動(dòng)的國(guó)際化和商業(yè)化，各國(guó)面臨越來(lái)越多的國(guó)際體育法律問(wèn)題，客觀上需要國(guó)際體育法（肖永平，2008）。[39]此種背景下，創(chuàng)制《體育法》中的體育稅收條款更有必要認(rèn)真對(duì)待日本和韓國(guó)“體育基本法”所展示出的、風(fēng)格差異明顯卻又內(nèi)含共同規(guī)律的體育稅收條款。

（二）《體育法》中體育稅收條款的設(shè)計(jì)構(gòu)想

《體育法》實(shí)施至今已20多年，全面修訂《體育法》已是當(dāng)務(wù)之急。努力將《體育法》修訂為適應(yīng)當(dāng)今需要并具有一定超前性的法律，使其成為科學(xué)完善的體育基本法，更是學(xué)術(shù)界的普遍共識(shí)（馬宏俊和袁鋼，2015）。[40]在這其中，政府與市場(chǎng)的合理分界是《體育法》修訂的核心疑難。一方面，確應(yīng)重視市場(chǎng)在調(diào)控體育公共資源中的基礎(chǔ)性作用，借用市場(chǎng)的力量彌補(bǔ)有限政府的缺陷（董小強(qiáng)，2018）；[41]另一方面，體育因具公共物品和公共性而致其外部效應(yīng)、公平競(jìng)爭(zhēng)和公平分配等方面都會(huì)存有不同程度的市場(chǎng)失靈，加上地方政府間體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展競(jìng)爭(zhēng)帶來(lái)的同構(gòu)發(fā)展、不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)等負(fù)面效應(yīng)（陳洪平，2020），[42]都使得引入政府配置和宏觀調(diào)控成為必然選擇。因?yàn)橹挥姓w的體育資源配置系統(tǒng)才能更好地兼顧效率與公平，調(diào)和政府干預(yù)和市場(chǎng)運(yùn)行。更何況，“國(guó)家干預(yù)并非要取代市場(chǎng)機(jī)制，它只是一種替代制度，當(dāng)市場(chǎng)機(jī)制能有效運(yùn)行時(shí)則無(wú)須國(guó)家干預(yù)，或者說(shuō)國(guó)家干預(yù)只是為了掃除市場(chǎng)機(jī)制自我運(yùn)行的障礙，國(guó)家干預(yù)的目的是讓市場(chǎng)機(jī)制更好地自我運(yùn)轉(zhuǎn)”（甘強(qiáng)，2020）。[43]因此，科學(xué)設(shè)計(jì)好《體育法》中的體育稅收條款，平衡體育發(fā)展的效率與公平是關(guān)鍵。

欲制定形式合法、實(shí)質(zhì)公平、技術(shù)正當(dāng)、體系完備的體育稅收條款，一方面不但要直面中國(guó)體育發(fā)展的現(xiàn)實(shí)國(guó)情與面臨的主要障礙，而且要立足體育稅收政策的既有實(shí)踐和未來(lái)需求，同時(shí)還得尊重體育發(fā)展的本體機(jī)理與產(chǎn)業(yè)規(guī)律。另一方面既要恪守體育法和稅法兼容的事理與法理，又須依循稅收法定的特別要求和發(fā)展趨向，還有必要參照科技、教育、文化和衛(wèi)生法中稅收條款的立法經(jīng)驗(yàn)以及日本與韓國(guó)“體育基本法”中體育稅收條款的創(chuàng)制實(shí)踐。

1.體育稅收一般條款。體育稅收一般條款旨在明確稅收支持體育發(fā)展的價(jià)值導(dǎo)向，提供體育稅收法律的方向指引。故體育稅收一般條款不應(yīng)過(guò)于具體，宜以概括方式，通過(guò)對(duì)國(guó)家支持體育發(fā)展的描述，抽象出體育稅收普遍適用的規(guī)律，以涵蓋各種體育稅收行為或活動(dòng)。如同稅法“為因應(yīng)稅收籌劃的日益復(fù)雜、花樣翻新，藉由引入‘兜底性'一般條款以克服特別反避稅條款的涵蓋性不足”那般（王宗濤，2018），[44]體育稅收一般條款亦可彌補(bǔ)體育稅收優(yōu)惠條款和體育稅收征管條款的不足。因?yàn)橐话銞l款是法律原則的特殊形態(tài)，是一種高度的價(jià)值性和功能性條款（謝曉堯，2018），[45]它“對(duì)于平衡法的適應(yīng)性和安定性、協(xié)調(diào)法的彈性空間和可預(yù)見(jiàn)性，發(fā)揮著尤為重要的作用”（蔣舸，2014）。[46]但為保證體育稅收一般條款的包容性、涵蓋性與靈活性而采取的抽象、概括用語(yǔ)，又會(huì)削弱其可預(yù)測(cè)性和確定性（湯潔茵，2020）。[47]無(wú)論怎樣設(shè)計(jì)體育稅收一般條款，只要堅(jiān)持一般條款的定位不變，必定難以擺脫抽象寬泛，缺乏確切內(nèi)容，實(shí)施中無(wú)所適從，不利于體育稅收法律可預(yù)見(jiàn)功能的維持等責(zé)難（謝曉堯，2005）。[48]所以，體育稅收一般條款之下，布局體育稅收優(yōu)惠條款和體育稅收征管條款是關(guān)鍵。

2.體育稅收優(yōu)惠條款。體育稅收優(yōu)惠條款意在明確稅收支持體育的具體措施，呼應(yīng)和落實(shí)體育稅收一般條款的價(jià)值判斷。理想而言，體育稅收優(yōu)惠條款可以按照稅收優(yōu)惠主導(dǎo)型方案設(shè)計(jì)，即以稅收優(yōu)惠工具型態(tài)為主線，遵循“（1）總則條款→（2）具體稅收優(yōu)惠型態(tài)條款（體育免稅條款→體育減稅條款→體育扣除優(yōu)惠條款→其他體育稅收優(yōu)惠型態(tài)條款）→（3）兜底條款”的設(shè)計(jì)思路，構(gòu)造體系化的體育稅收優(yōu)惠條款。照此方案，總則條款設(shè)一個(gè)法律條文，對(duì)體育稅收優(yōu)惠進(jìn)行總體確權(quán)。具體稅收優(yōu)惠型態(tài)條款可設(shè)四至六個(gè)法律條文，對(duì)體育稅收優(yōu)惠進(jìn)行微觀規(guī)定。至于每一條文中的內(nèi)部設(shè)計(jì)，可以引入“列舉+授權(quán)”的立法技術(shù)，但不應(yīng)出現(xiàn)違法授權(quán)、空白授權(quán)等背離《中華人民共和國(guó)立法法》規(guī)定的條款。兜底條款可以設(shè)一個(gè)法律條文，彌補(bǔ)具體稅收優(yōu)惠型態(tài)條款的滯后性和立法者認(rèn)識(shí)能力的不足（葉金育，2020）。[6]此方案雖為理想，但出于體育稅收政策實(shí)踐、稅收法定的基本要求以及體育稅收條款創(chuàng)制的發(fā)展趨向、協(xié)調(diào)性和難易度等考慮，當(dāng)下更為務(wù)實(shí)的方案莫過(guò)于將體育稅收優(yōu)惠分拆為“體育活動(dòng)”和“高新技術(shù)”兩個(gè)層次，分類設(shè)計(jì)各自具體內(nèi)容，再整合成體系化的體育稅收優(yōu)惠條款，增強(qiáng)立法導(dǎo)向性和可實(shí)施性。

3.體育稅收征管條款。體育稅收征管條款重在為體育稅收一般條款和體育稅收優(yōu)惠條款提供征管依據(jù)，確保體育稅收條款創(chuàng)制的目的與手段之間合乎比例。三者逐一層進(jìn)，體系化的體育稅收條款即可生成。需要注意的是，體育產(chǎn)業(yè)是為社會(huì)提供體育產(chǎn)品的同類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的集合以及同類經(jīng)濟(jì)部門的綜合。它同樣具有注重市場(chǎng)的商業(yè)化、講求經(jīng)濟(jì)效益，即謀求經(jīng)濟(jì)效益最大化的特性（楊京鐘，2019）。[49]這既催生了產(chǎn)業(yè)類別的細(xì)化和交易形式的創(chuàng)新，使得體育產(chǎn)業(yè)觸及的單行稅法愈發(fā)寬廣；又使得體育產(chǎn)業(yè)涉稅信息散落至不同部門，以致體育稅收“信息孤島”和“數(shù)據(jù)煙囪”廣泛存在。加上決策者常以稅收制度作為實(shí)現(xiàn)各種體育政治目的以及促進(jìn)體育消費(fèi)等的手段。凡此均致使體育稅法成為一個(gè)日漸專業(yè)，愈發(fā)繁雜的獨(dú)特領(lǐng)域。面對(duì)這一領(lǐng)域，即便是號(hào)稱以稅收征管效能和治理能力為目標(biāo)，在稅收征管組織、結(jié)構(gòu)、程序、人員上最具優(yōu)勢(shì)、最有可能做出正確征管決定、最為契合功能適當(dāng)原則的稅務(wù)機(jī)關(guān)也時(shí)常捉襟見(jiàn)肘（張翔，2020）。[50]因此，尊重體育主管部門對(duì)體育稅收業(yè)務(wù)的專業(yè)判斷，借助與體育產(chǎn)業(yè)直接關(guān)聯(lián)的市場(chǎng)監(jiān)督管理和公安等主管部門對(duì)于體育經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的監(jiān)管能力便成為體育稅收征管條款具體設(shè)計(jì)時(shí)應(yīng)予考慮的重要事項(xiàng)。

4.《體育法》中的體育稅收條款（參考范本）。

（1）“體育稅收一般條款”

國(guó)家應(yīng)當(dāng)制定體育稅收政策和法律，加大財(cái)政性資金投入，鼓勵(lì)、引導(dǎo)社會(huì)資金投入，支持和促進(jìn)體育發(fā)展。

（2）“體育稅收優(yōu)惠條款”

第一，（體育活動(dòng)）從事下列體育活動(dòng)的，按照稅法相關(guān)規(guī)定享受稅收優(yōu)惠：舉辦國(guó)際性體育賽事活動(dòng)；用于公益性體育活動(dòng)的體育場(chǎng)館（設(shè)施）；用于公益性體育活動(dòng)的捐贈(zèng)和贊助；國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)稅收優(yōu)惠的其他體育活動(dòng)。

前款第四項(xiàng)稅收優(yōu)惠規(guī)定，由國(guó)務(wù)院報(bào)全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)備案。體育活動(dòng)的范圍按照最新《體育產(chǎn)業(yè)統(tǒng)計(jì)分類》執(zhí)行。體育活動(dòng)所涉稅收優(yōu)惠難以界定的，由國(guó)務(wù)院體育、財(cái)政、稅務(wù)主管部門會(huì)商國(guó)務(wù)院有關(guān)部門確定。

第二，（體育高新技術(shù)）下列企業(yè)或從事、投資國(guó)家重點(diǎn)支持的體育高新技術(shù)領(lǐng)域的其他市場(chǎng)主體，依法享受稅收優(yōu)惠：經(jīng)認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)的體育企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅；從事或投資國(guó)家重點(diǎn)支持的體育高新技術(shù)領(lǐng)域發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，可以在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除；國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)稅收優(yōu)惠的其他企業(yè)或從事、投資的其他體育技術(shù)研發(fā)領(lǐng)域。

前款第三項(xiàng)稅收優(yōu)惠規(guī)定，由國(guó)務(wù)院報(bào)全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)備案。體育高新技術(shù)企業(yè)、國(guó)家重點(diǎn)支持的體育高新技術(shù)領(lǐng)域由國(guó)務(wù)院體育、科技、財(cái)政、稅務(wù)主管部門會(huì)商國(guó)務(wù)院有關(guān)部門制訂，報(bào)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)后公布施行。

（3）“體育稅收征管條款”體育主管部門和稅務(wù)、市場(chǎng)監(jiān)督管理、公安等主管部門應(yīng)當(dāng)建立體育涉稅信息共享平臺(tái)和工作配合機(jī)制，依法對(duì)體育經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和體育稅收政策執(zhí)行加強(qiáng)監(jiān)督和管理。

六、結(jié)語(yǔ)

系統(tǒng)整理國(guó)際體育賽事稅收政策、體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展稅收政策和單行稅法中的體育稅收規(guī)范，體育稅收“政策主導(dǎo)，法律稀缺運(yùn)行”、“競(jìng)賽主導(dǎo)，其他產(chǎn)業(yè)虛置”與“免稅主導(dǎo)，其他工具缺位”的結(jié)論不難得出。要想充分而又穩(wěn)定地發(fā)揮稅收對(duì)于體育發(fā)展的支持和導(dǎo)引作用，就有必要認(rèn)真對(duì)待體育稅收規(guī)范的生成，實(shí)現(xiàn)體育稅收政策的法律轉(zhuǎn)向，推動(dòng)體育稅收政策法律化。而體育稅收政策法律化的最佳途徑莫過(guò)于借助《體育法》修訂的契機(jī)，創(chuàng)制《體育法》中的體育稅收條款。

務(wù)實(shí)之舉更為可行的做法是，充分考慮體育發(fā)展規(guī)律和特點(diǎn)，立足中國(guó)體育稅收政策的既有實(shí)踐，參照科技、教育、文化和衛(wèi)生法中稅收條款的立法經(jīng)驗(yàn)，借鑒域外典型體育稅收條款的創(chuàng)制規(guī)律，修改2018年《體育法修改草案》中的稅收條文，構(gòu)造一個(gè)由體育稅收一般條款、體育稅收優(yōu)惠條款和體育稅收征管條款三個(gè)層次組成的體育稅收條款體系，以此策動(dòng)體育稅收政策法律化，實(shí)現(xiàn)體育稅收政策與法律、體育法與稅法等關(guān)聯(lián)法域?qū)τ隗w育稅收問(wèn)題的互聯(lián)互通，進(jìn)而達(dá)致體育稅收的“法律主治”。