《體育法》中體育稅收條款的創(chuàng)制論析
——以體育稅收規(guī)范整理為基礎(chǔ)

葉金育

（中南民族大學(xué) 法學(xué)院，湖北 武漢 430074）

一、文獻(xiàn)基礎(chǔ)與問(wèn)題意向

稅收作為體育發(fā)展的一般性產(chǎn)業(yè)政策，因?qū)ζ溆歇?dú)特的支持與引導(dǎo)功用，故近年來(lái)，無(wú)論是政府出臺(tái)促進(jìn)體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展的指導(dǎo)意見(jiàn)，抑或是制訂體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展的戰(zhàn)略規(guī)劃，稅收都是其中的重要保障性政策措施（陳洪平，2013）。[1]《國(guó)務(wù)院關(guān)于加快發(fā)展體育產(chǎn)業(yè)促進(jìn)體育消費(fèi)的若干意見(jiàn)》（國(guó)發(fā)〔2014〕46號(hào)）便是例證。盡管如此，中國(guó)對(duì)于扶持體育發(fā)展的稅收政策依舊比較零散，沒(méi)有形成完整、規(guī)范、統(tǒng)一的稅收政策激勵(lì)體系，而且激勵(lì)體育發(fā)展的稅收政策不穩(wěn)定，特別是臨時(shí)性的體育稅收政策扶持多，持久性的稅收激勵(lì)政策少，總體上稅收支持體育的力度不大，激勵(lì)不足（楊京鐘等，2011）。[2]

已有文獻(xiàn)中學(xué)者對(duì)中國(guó)稅收政策與體育服務(wù)業(yè)發(fā)展之間的關(guān)聯(lián)性進(jìn)行定性研究表明，稅收優(yōu)惠政策不完善，激勵(lì)不足，現(xiàn)行稅收制度不健全，高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定難度大，制約體育產(chǎn)業(yè)的長(zhǎng)足發(fā)展（楊京鐘和鄭志強(qiáng)，2014）；也有學(xué)者發(fā)現(xiàn)中國(guó)已出臺(tái)的促進(jìn)體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展的稅收政策缺乏新意（茆曉穎，2015）；還有學(xué)者認(rèn)為作為體育產(chǎn)業(yè)核心層的體育服務(wù)業(yè)稅收存在立法層次較低和政策體系散亂、整體稅負(fù)過(guò)重和扶持力度欠缺、政策滯后和政策設(shè)計(jì)不盡科學(xué)（漆亮亮，2015），設(shè)置專門(mén)的體育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)范勢(shì)在必行（葉金育，2020）；另有學(xué)者發(fā)現(xiàn)中國(guó)體育稅收政策重競(jìng)技體育，輕公共體育，對(duì)公共體育設(shè)施的優(yōu)惠政策局限性較強(qiáng)，對(duì)體育公益事業(yè)的稅收激勵(lì)仍顯不足（施文潑，2016）。[3-7]諸如此類的問(wèn)題，不僅黨政國(guó)策先后提出了解決方案，①參見(jiàn)《國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于加快發(fā)展體育產(chǎn)業(yè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》（國(guó)辦發(fā)〔2010〕22號(hào)）、《國(guó)務(wù)院關(guān)于加快發(fā)展體育產(chǎn)業(yè)促進(jìn)體育消費(fèi)的若干意見(jiàn)》（國(guó)發(fā)〔2014〕46號(hào)）、《國(guó)務(wù)院關(guān)于印發(fā)全民健身計(jì)劃（2016—2020年）的通知》（國(guó)發(fā)〔2016〕37號(hào)）、《國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于加快發(fā)展健身休閑產(chǎn)業(yè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》（國(guó)辦發(fā)〔2016〕77號(hào)）。而且學(xué)術(shù)界也基本形成了改進(jìn)共識(shí)，只是問(wèn)題并未因此得以根治。這與域外體育稅收研究與實(shí)踐完全不同。

以體育場(chǎng)館為例，雖然國(guó)外也有學(xué)者質(zhì)疑體育稅收補(bǔ)貼，建議限制或取消用于資助如體育場(chǎng)館建設(shè)債券的免稅地位（Scott A.Jensen，2000）。[8]但是，不少國(guó)家仍然給予體育場(chǎng)館融資以合法免稅資格，即相當(dāng)于賦予一個(gè)實(shí)質(zhì)性的、合法的政府補(bǔ)貼（Ted Gayer等，2020）。[9]這種體育場(chǎng)館的免稅資格并非政策的權(quán)宜之計(jì)，而是穩(wěn)定的法律規(guī)則設(shè)計(jì)。反觀中國(guó)，面對(duì)數(shù)量龐大且閑置較高、虧損極為嚴(yán)重的體育場(chǎng)館，法律依然未明確賦予體育場(chǎng)館以合法的免稅待遇，確立體育場(chǎng)館免征房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅待遇的只是一紙文件，②參見(jiàn)《關(guān)于體育場(chǎng)館房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕130號(hào)）。而且該政策適用范圍極其有限（陳元欣等，2016）。[10]再如，促進(jìn)身體健康、降低肥胖率早已成為國(guó)際共識(shí)，加拿大更是通過(guò)法律明確賦予健身、降低肥胖等活動(dòng)以稅收優(yōu)惠，其中最為突出的是其2007年生效實(shí)施的“兒童健身稅收抵免”（Barbara von Tigerstrom等，2011）。[11]與之截然不同，中國(guó)開(kāi)始將稅收與健身聯(lián)動(dòng)考慮的同樣只是一個(gè)政策文件，而且至今未曾出現(xiàn)專門(mén)針對(duì)身體健康、降低肥胖等的稅收政策措施。③參見(jiàn)《國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于加快發(fā)展健身休閑產(chǎn)業(yè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》（國(guó)辦發(fā)〔2016〕77號(hào)）。

如果說(shuō)國(guó)外體育稅收研究與實(shí)踐遵循的是“法律主治”，則中國(guó)體育稅收更多采用的是“政策主導(dǎo)”。只是以文件形式出現(xiàn)的體育稅收政策不但導(dǎo)致了政策的效力遞減甚至失效，解決不了復(fù)雜的體育問(wèn)題，而且極易產(chǎn)生政策替代和驅(qū)逐法律現(xiàn)象，進(jìn)而扭曲人們的體育稅收法律意識(shí)和價(jià)值觀。所以，體育稅收政策太多而法律缺失顯然不是一個(gè)好現(xiàn)象（邢會(huì)強(qiáng)，2011）。[12]要想稅收能夠持續(xù)、穩(wěn)定地支持體育事業(yè)和產(chǎn)業(yè)發(fā)展，就需實(shí)現(xiàn)體育稅收從“政策主導(dǎo)”到“法律主治”。畢竟，與政策相比，法天性具有創(chuàng)建功能、秩序調(diào)整功能、保持功能、賦予功能和法律保障功能、裁判糾紛功能、滿足功能、融合功能以及創(chuàng)造與教育功能（魏德士，2005年版）。[13]保障法和平、秩序、可靠性和穩(wěn)定性是所有法共同體的一個(gè)主要任務(wù)。法的明確性和透明性，法秩序的穩(wěn)定性和預(yù)見(jiàn)性是法的題中應(yīng)有之義（齊佩利烏斯，2013年版）。[14]誠(chéng)然，“法律主治”體育稅收的手段與方法多種多樣，但最為基礎(chǔ)和核心的策略莫過(guò)于創(chuàng)設(shè)《中華人民共和國(guó)體育法》（以下簡(jiǎn)稱《體育法》）中的體育稅收條款④本文所說(shuō)的體育稅收條款，主要指（但不限于）“體育基本法”中規(guī)定對(duì)公民、法人或其他組織的特定體育行為或者活動(dòng)，甚或進(jìn)入體育場(chǎng)域的特定市場(chǎng)主體等給予某種稅收待遇的條款。這類條款雖為稅收條款，具有稅法屬性，但其核心規(guī)制對(duì)象卻是體育行為或活動(dòng)，所以通常都規(guī)定在“體育基本法”之中。。

皆因如此，體育總局政策法規(guī)司2017年起草的《中華人民共和國(guó)體育法（修改草案）》（以下簡(jiǎn)稱“2017年《體育法修改草案》”）首度引入體育稅收方面的內(nèi)容，采用專門(mén)性的體育稅收條款方案。這一方案不但為2018年全新修正后的《中華人民共和國(guó)體育法（修改草案）》（以下簡(jiǎn)稱“2018年《體育法修改草案》”）所認(rèn)可，而且稅收條文數(shù)量得以增加，內(nèi)容得以充實(shí)。該“草案”擬在《體育法》中增設(shè)3個(gè)稅收條款，分別是第五十八條促進(jìn)體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展的稅收優(yōu)惠，第七十三條第二款捐贈(zèng)和贊助體育事業(yè)的稅收優(yōu)惠以及第八十五條第二款體育、稅務(wù)等主管部門(mén)對(duì)體育經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的監(jiān)督和管理。其中，第八十五條第二款并非單純的體育稅收條款，其更多涉及的是體育稅收的聯(lián)合監(jiān)管問(wèn)題。與之不同，第五十八條和第七十三條第二款無(wú)論是從條款設(shè)置的目的來(lái)看，還是從條款表達(dá)的文本形式來(lái)說(shuō)，都具備了體育稅收條款的基本形貌，大體可以視為體育稅收條款的備選方案。只是這一方案既未把握稅收對(duì)于體育發(fā)展的功能與價(jià)值，又未遵循體育稅理和法理；不僅背離了稅收法定原則的基本要求，而且阻隔了體育稅收條款在體育法、慈善法與稅法等法際之間的有效互動(dòng)；同時(shí)，這一方案既與科技、教育、文化和衛(wèi)生法中稅收條款的立法經(jīng)驗(yàn)相左，又與域外典型國(guó)家“體育基本法”中體育稅收條款的創(chuàng)制規(guī)律相悖。

遺憾的是，盡管學(xué)術(shù)界對(duì)體育稅收政策研究已經(jīng)從認(rèn)識(shí)稅收政策是體育產(chǎn)業(yè)政策體系的重要方面，到探討稅收政策對(duì)體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展的作用，再到對(duì)體育產(chǎn)業(yè)自身性質(zhì)和特征的認(rèn)識(shí)以求稅收政策合理和合法地應(yīng)用，進(jìn)而過(guò)渡到分析和吸收發(fā)達(dá)國(guó)家先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，制定促進(jìn)中國(guó)體育產(chǎn)業(yè)健康快速發(fā)展的體育稅收政策階段（余守文和王經(jīng)緯，2017）。[15]但迄今尚未發(fā)現(xiàn)從立法論角度專門(mén)研究體育稅收條款，更未見(jiàn)將《體育法》修訂作為研究素材的專業(yè)文獻(xiàn)。體育稅收領(lǐng)域存在的種種問(wèn)題，與學(xué)術(shù)界研究路徑不無(wú)關(guān)聯(lián)。兩部《體育法修改草案》中出現(xiàn)的體育稅收條款究竟是立法者的奇思妙想，還是真實(shí)地代表了一種聚焦體育稅收的立法方向和制度訴求？這一條款的出現(xiàn)是出于對(duì)體育稅收政策與法律內(nèi)在規(guī)律的科學(xué)把握，還是基于部門(mén)利益而致的精心謀劃和標(biāo)新立異？從體育稅制機(jī)理與法理上看，中國(guó)既有的體育稅收規(guī)范文本究竟蘊(yùn)含有哪些創(chuàng)制規(guī)律，存在哪些值得注意、亟待解決的難題？這些問(wèn)題是否導(dǎo)致必須在《體育法》中書(shū)寫(xiě)體育稅收條款方可解決？倘若確有必要設(shè)置體育稅收條款，又該如何設(shè)計(jì)《體育法》上的體育稅收條款？這些問(wèn)題關(guān)系中國(guó)體育的持續(xù)、穩(wěn)健發(fā)展，關(guān)乎體育稅法的制度建構(gòu)和理論推進(jìn)。

要想回答好這些問(wèn)題，既要立足體育稅理與法理，又要吸納體育法知識(shí)，還要顧及體育稅收的政策習(xí)慣；不僅要格外重視既有體育稅收政策實(shí)踐，而且需充分吸納科技、教育、文化和衛(wèi)生法中稅收條款的創(chuàng)制經(jīng)驗(yàn)，同時(shí)還有必要參酌域外典型體育稅收條款的設(shè)計(jì)經(jīng)驗(yàn)和發(fā)展趨向。鑒于此，本文以中國(guó)體育稅收規(guī)范文本為基礎(chǔ)，從體育稅收規(guī)范的文本整理與政策歸納、體育稅收規(guī)范的創(chuàng)制規(guī)律與問(wèn)題總結(jié)、體育稅收政策的法律轉(zhuǎn)向（體育稅收條款的創(chuàng)制論證）和體育稅收條款的經(jīng)驗(yàn)借鏡與立法構(gòu)想四個(gè)維度系統(tǒng)整理體育稅收規(guī)范文本，提煉體育稅收規(guī)范存在的核心問(wèn)題，闡述體育稅收條款入法的必要性和可行性，勾畫(huà)《體育法》中體育稅收條款的立法構(gòu)想與設(shè)計(jì)范本。

二、體育稅收規(guī)范的文本整理與政策歸納

正如“考察體育法的歷史問(wèn)題，首先要把握體育法的語(yǔ)境”一般（趙毅，2017），[16]整理與歸納體育稅收規(guī)范也要特別關(guān)注體育稅收政策變遷的語(yǔ)境。因?yàn)椤岸愔谱冞w是國(guó)家法治發(fā)展的縮影，它不僅與政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)等要素密切關(guān)聯(lián)，更與法律要素須臾不可分割”(張守文，2015）。[17]事實(shí)上，運(yùn)用稅收手段促進(jìn)體育發(fā)展，絕非最近幾年的做法。早在1993年，《國(guó)家體委關(guān)于深化體育改革的意見(jiàn)》便要求：“各級(jí)政府要積極支持體育產(chǎn)業(yè)的發(fā)展；在信貸和稅收政策等方面給予與教育和文化部門(mén)相同的待遇?！敝皇窃谙喈?dāng)長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)，體育產(chǎn)業(yè)所能享受的稅收待遇都無(wú)法與教育和文化部門(mén)相提并論。真正促進(jìn)體育稅收規(guī)范跨越式發(fā)展的當(dāng)屬《關(guān)于第29屆奧運(yùn)會(huì)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2003〕10號(hào)）和《關(guān)于第29屆奧運(yùn)會(huì)補(bǔ)充稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2006〕128號(hào)）。自此之后，制定專門(mén)的國(guó)際體育賽事稅收政策成為慣例，各種促進(jìn)體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展的黨政國(guó)策中更是頻頻出現(xiàn)保障性的體育稅收措施。綜合既有體育稅收規(guī)范依托的文本屬性、主要內(nèi)容和制定習(xí)慣等因素考慮，中國(guó)涉及體育稅收規(guī)范的文本主要可以歸納為三類：一是國(guó)際體育賽事稅收政策；二是體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展稅收政策；三是單行稅法中的體育稅收規(guī)范。

（一）國(guó)際體育賽事稅收政策

得益于聚焦北京奧運(yùn)會(huì)的“財(cái)稅〔2003〕10號(hào)”和“財(cái)稅〔2006〕128號(hào)”的出臺(tái)，每逢大型國(guó)際體育賽事國(guó)家必定發(fā)布專項(xiàng)稅收政策文件的慣例得以延續(xù)，且逐漸固化，形成傳統(tǒng)。其中，“財(cái)稅〔2003〕10號(hào)”創(chuàng)設(shè)的以免稅優(yōu)惠為主導(dǎo)，以主要稅種全覆蓋為范疇，以強(qiáng)執(zhí)行性為基準(zhǔn)的國(guó)際體育賽事稅收政策定位與框架范式，幾乎都為后續(xù)主要國(guó)際體育賽事稅收政策文本所移植?；诖朔N邏輯，梳理國(guó)際體育賽事稅收政策當(dāng)以北京奧運(yùn)會(huì)稅收政策為主，同時(shí)還須兼顧其他國(guó)際體育賽事稅收政策。

1.北京奧運(yùn)會(huì)主要稅收政策歸納

依據(jù)受惠主體的不同，“財(cái)稅〔2003〕10號(hào)”核心內(nèi)容區(qū)分為組委會(huì)稅收優(yōu)惠政策以及國(guó)際奧委會(huì)和奧運(yùn)會(huì)參與者稅收優(yōu)惠政策兩大類別。其中，組委會(huì)稅收優(yōu)惠政策主要?jiǎng)?chuàng)設(shè)了免稅、稅基折扣和全額扣除三種稅收優(yōu)惠類別。從稅收優(yōu)惠的條文數(shù)量和適用范圍上看，免稅優(yōu)惠都處于絕對(duì)的主導(dǎo)地位。其不但占據(jù)組委會(huì)稅收優(yōu)惠數(shù)量的絕對(duì)多數(shù)，還涵蓋了原營(yíng)業(yè)稅、進(jìn)口關(guān)稅（關(guān)稅）和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅、增值稅、消費(fèi)稅、土地增值稅、印花稅、車船使用稅、車輛購(gòu)置稅以及企業(yè)所得稅等諸多單行稅的免征。而稅基折扣和全額扣除優(yōu)惠只是分別規(guī)定進(jìn)口的其他特需物資，運(yùn)動(dòng)會(huì)結(jié)束后留用或變賣(mài)處理的，“照章繳納進(jìn)口稅收，其中進(jìn)口汽車以不低于新車90%的價(jià)格估價(jià)征稅”和中國(guó)境內(nèi)興辦企業(yè)的港澳臺(tái)同胞、海外僑胞，其舉辦企業(yè)的定向捐贈(zèng)，準(zhǔn)予全額扣除企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額。

相較組委會(huì)稅收優(yōu)惠政策而言，國(guó)際奧委會(huì)和奧運(yùn)會(huì)參與者稅收優(yōu)惠政策不管是稅收優(yōu)惠類別的創(chuàng)設(shè)，還是具體優(yōu)惠的適用范圍均有顯著差異。對(duì)于稅收優(yōu)惠的類別而言，國(guó)際奧委會(huì)和奧運(yùn)會(huì)參與者能享受的稅收優(yōu)惠主要是免稅與全額扣除兩種，并未出現(xiàn)稅基折扣和其他稅收優(yōu)惠種類。對(duì)于稅收優(yōu)惠的適用范圍來(lái)說(shuō)，除“對(duì)企業(yè)、社會(huì)組織和團(tuán)體捐贈(zèng)、贊助第29屆奧運(yùn)會(huì)的資金、物資支出，在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)予以全額扣除”一定程度上擴(kuò)大了組委會(huì)稅收優(yōu)惠政策中全額扣除的適用范圍以外，免稅的適用范圍總體大為壓縮，僅明確下列免稅優(yōu)惠：國(guó)際奧委會(huì)取得的來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)、與奧運(yùn)有關(guān)的收入，中國(guó)奧委會(huì)取得由組委會(huì)分期支付的補(bǔ)償收入、按比例支付的盈余分成收入免征相關(guān)稅收；國(guó)際奧委會(huì)、中國(guó)奧委會(huì)簽訂的與奧運(yùn)有關(guān)的各類合同、財(cái)產(chǎn)所有人將財(cái)產(chǎn)捐贈(zèng)給組委會(huì)所書(shū)立的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)免征印花稅；運(yùn)動(dòng)員因比賽獲得的獎(jiǎng)金和其他獎(jiǎng)賞收入，按規(guī)定征免個(gè)人所得稅。

2.其他國(guó)際體育賽事稅收政策創(chuàng)新

除2008年北京奧運(yùn)會(huì)外，諸多國(guó)際體育賽事先后落戶中國(guó)。為支持和確保這些國(guó)際體育賽事的順利舉辦，北京奧運(yùn)會(huì)稅收政策之外的一些稅收優(yōu)惠舉措不斷被創(chuàng)制出來(lái)，已然成為新的體育稅收政策增長(zhǎng)點(diǎn)。概括起來(lái)，這些政策創(chuàng)新主要表現(xiàn)在以下方面：

（1）依規(guī)處置、酌情減免等新的稅收優(yōu)惠類別得以出現(xiàn)。前者如，不少聚焦國(guó)際體育賽事的稅收政策均出現(xiàn)了“企事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體和其他組織以及個(gè)人通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體或者縣級(jí)以上人民政府及其部門(mén)捐贈(zèng)的資金、物資支出，按規(guī)定扣除應(yīng)納稅所得額”或類似的稅收優(yōu)惠表達(dá)。后者如，賽事組委會(huì)的車船，由省（市）政府根據(jù)車船稅法實(shí)施條例規(guī)定，確定車船稅的具體減免期限和數(shù)額。

（2）免稅優(yōu)惠的適用范圍不斷擴(kuò)大。主要是下列涉稅業(yè)務(wù)和單行稅場(chǎng)域：餐飲服務(wù)、住宿、租賃、介紹服務(wù)和收費(fèi)卡收入（增值稅）；冬奧場(chǎng)館及其配套設(shè)施占用耕地（耕地占用稅）；受邀請(qǐng)從事奧運(yùn)相關(guān)工作的外籍顧問(wèn)、裁判員等外籍技術(shù)官員取得的勞務(wù)報(bào)酬（增值稅和個(gè)人所得稅）；裁判員等中方技術(shù)官員取得的勞務(wù)報(bào)酬（增值稅）；用于冬奧場(chǎng)館（場(chǎng)地）建設(shè)、運(yùn)維的水資源（水資源稅）；贊助企業(yè)及參與贊助的下屬機(jī)構(gòu)向冬奧組委免費(fèi)提供的，與冬奧會(huì)、冬殘奧會(huì)、測(cè)試賽有關(guān)的服務(wù)（增值稅）；組委會(huì)按核定價(jià)格收取的運(yùn)動(dòng)員食宿費(fèi)及提供有關(guān)服務(wù)取得的收入、宣傳推廣費(fèi)收入（原營(yíng)業(yè)稅）。

（3）全額扣除優(yōu)惠的適用范圍漸次拓展。其集中體現(xiàn)在“企業(yè)、社會(huì)組織和團(tuán)體贊助、捐贈(zèng)冬奧會(huì)、冬殘奧會(huì)、測(cè)試賽的資金、物資、服務(wù)支出，準(zhǔn)予全額扣除應(yīng)納稅所得額”和“個(gè)人捐贈(zèng)冬奧會(huì)、冬殘奧會(huì)、測(cè)試賽的資金和物資支出，準(zhǔn)予全額扣除應(yīng)納稅所得額”之中。

（二）體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展稅收政策

以《關(guān)于加快發(fā)展體育產(chǎn)業(yè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》（國(guó)辦發(fā)〔2010〕22號(hào)）和《體育產(chǎn)業(yè)“十二五”規(guī)劃》為起點(diǎn)，以“國(guó)發(fā)〔2014〕46號(hào)”為標(biāo)志，諸多稅收政策工具紛紛出現(xiàn)在各種體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展的指導(dǎo)意見(jiàn)或規(guī)劃文本中，不僅成為促進(jìn)體育發(fā)展的顯著力量（葉金育，2016），[18]而且構(gòu)筑了體育稅收規(guī)范的另類“政策”面向。尤其值得關(guān)注的是，體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展稅收政策更多以“依規(guī)處置”和“政策倡議”形式出現(xiàn)，這與國(guó)際體育賽事稅收政策中的“執(zhí)行性規(guī)范”存有根本區(qū)別。

于“依規(guī)處置”而言，其主要有以下列政策面貌和內(nèi)容呈現(xiàn)：一是符合條件的廣告費(fèi)支出，可按稅法規(guī)定扣除；向公益性體育事業(yè)的捐贈(zèng)，符合稅法有關(guān)規(guī)定的部分，可計(jì)算應(yīng)納稅所得額扣除。①參見(jiàn)《關(guān)于加快發(fā)展體育產(chǎn)業(yè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》（國(guó)辦發(fā)〔2010〕22號(hào)）。二是符合條件的廣告費(fèi)支出，符合稅法規(guī)定的可在稅前扣除；符合稅法規(guī)定條件的體育事業(yè)捐贈(zèng)，按規(guī)定計(jì)算應(yīng)納稅所得額扣除。三是社會(huì)力量通過(guò)公益性社會(huì)組織或縣級(jí)以上人民政府及部門(mén)用于全民健身事業(yè)的公益性捐贈(zèng)，符合稅法規(guī)定的部分，可計(jì)算應(yīng)納稅所得額扣除。四是體育贊助企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)支出，可按稅法規(guī)定扣除；自然人、法人或其他組織向公益性體育組織捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)，依照有關(guān)規(guī)定，在年度應(yīng)納稅所得額中扣除。②參見(jiàn)《關(guān)于加快發(fā)展體育產(chǎn)業(yè)促進(jìn)體育消費(fèi)的若干意見(jiàn)》（國(guó)發(fā)〔2014〕46號(hào)）、《關(guān)于加快發(fā)展健身休閑產(chǎn)業(yè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》（國(guó)辦發(fā)〔2016〕77號(hào)）、《全民健身計(jì)劃（2016—2020年）》。

于“政策倡議”而言，其主要集中于以下稅收政策與倡議之中：一是落實(shí)體育企業(yè)創(chuàng)意和設(shè)計(jì)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策、落實(shí)企業(yè)從事文化體育業(yè)按3%的稅率計(jì)征營(yíng)業(yè)稅、落實(shí)體育場(chǎng)館房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅優(yōu)惠政策、落實(shí)好公益性捐贈(zèng)稅前扣除政策。二是協(xié)調(diào)爭(zhēng)取在……稅費(fèi)優(yōu)惠等方面的政策、推動(dòng)落實(shí)財(cái)稅等各項(xiàng)優(yōu)惠政策、切實(shí)將國(guó)家支持體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展的……稅費(fèi)……政策落到實(shí)處、積極爭(zhēng)取在體育贊助與體育捐贈(zèng)等方面的稅收優(yōu)惠政策、切實(shí)落實(shí)現(xiàn)行國(guó)家支持體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展的稅費(fèi)……政策。③參見(jiàn)《關(guān)于大力發(fā)展體育旅游的指導(dǎo)意見(jiàn)》（旅發(fā)〔2016〕172號(hào)）、《全民健身計(jì)劃（2016—2020年）》、《擊劍運(yùn)動(dòng)產(chǎn)業(yè)發(fā)展規(guī)劃、自行車運(yùn)動(dòng)產(chǎn)業(yè)發(fā)展規(guī)劃》、《體育產(chǎn)業(yè)“十二五”規(guī)劃》、《體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展“十三五”規(guī)劃》。除此之外，《體育產(chǎn)業(yè)“十二五”規(guī)劃》中還有“進(jìn)一步完善支持體育事業(yè)發(fā)展的……稅收……等方面的政策”倡議，《體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展“十三五”規(guī)劃》亦有“落實(shí)國(guó)家財(cái)稅優(yōu)惠政策”和“各級(jí)體育部門(mén)要加強(qiáng)與……稅收……等部門(mén)的聯(lián)系與合作”的政策倡議。

“依規(guī)處置”和“政策倡議”之外，既有體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展稅收政策還創(chuàng)設(shè)了“經(jīng)認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)的體育企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅”這一低稅率的體育稅收優(yōu)惠新類別和“體育場(chǎng)館自用的房產(chǎn)和土地，可享受有關(guān)房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅優(yōu)惠”這一關(guān)乎體育場(chǎng)館健康運(yùn)營(yíng)的稅收優(yōu)惠。與此同時(shí)，“依規(guī)處置”“政策倡議”和稅收優(yōu)惠交錯(cuò)的混合型稅收政策的出現(xiàn)更可謂體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展稅收政策的一大創(chuàng)新。這類混合型稅收政策主要蘊(yùn)含在“符合條件的體育類非營(yíng)利組織的收入，可按稅法有關(guān)規(guī)定，享受企業(yè)所得稅相關(guān)優(yōu)惠政策”、“提供體育服務(wù)的社會(huì)組織，經(jīng)認(rèn)定取得非營(yíng)利組織企業(yè)所得稅免稅資格的，依法享受相關(guān)優(yōu)惠政策”和“落實(shí)體育企業(yè)創(chuàng)意和設(shè)計(jì)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策”之中。它們指向稅收優(yōu)惠，卻以“依規(guī)處置”和“政策倡議”的方式呈現(xiàn)。

（三）單行稅法中的體育稅收規(guī)范

相較于國(guó)際體育賽事稅收政策和體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展稅收政策，單行稅法中極少出現(xiàn)專門(mén)性的體育稅收規(guī)范。營(yíng)業(yè)稅改征增值稅之前，文化體育業(yè)作為獨(dú)立的稅目征收營(yíng)業(yè)稅，可謂體育稅收規(guī)范在單行稅法領(lǐng)域的主陣地。營(yíng)業(yè)稅改征增值稅之后，原《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》中的文化體育業(yè)稅目被分拆至課征增值稅的生活服務(wù)和現(xiàn)代服務(wù)范疇，且至今仍以規(guī)范性文件形式運(yùn)行，未能實(shí)現(xiàn)稅收法定。所以，從嚴(yán)格的稅收法定角度審視，現(xiàn)行增值稅法文本中并未出現(xiàn)真正法律意義上的體育稅收規(guī)范?，F(xiàn)行單行稅法文本中的體育稅收規(guī)范主要出現(xiàn)在《個(gè)人所得稅法》《企業(yè)所得稅法》和《消費(fèi)稅暫行條例》“附：消費(fèi)稅稅目稅率表”之中，且數(shù)量極少，內(nèi)容匱乏。

具體而言，各單行稅法中的體育稅收規(guī)范主要規(guī)制相應(yīng)的體育稅收優(yōu)惠、稅收客體和稅率等稅收構(gòu)成要素。其中，《個(gè)人所得稅法》第四條“（一）省級(jí)人民政府、國(guó)務(wù)院部委和中國(guó)人民解放軍軍以上單位，以及外國(guó)組織、國(guó)際組織頒發(fā)的……體育……等方面的獎(jiǎng)金”免征個(gè)人所得稅，屬于典型的體育免稅優(yōu)惠?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十五條“企業(yè)所得稅法第六條第（二）項(xiàng)所稱提供勞務(wù)收入，是指企業(yè)從事……文化體育……活動(dòng)取得的收入”關(guān)乎應(yīng)稅所得中的勞務(wù)收入認(rèn)定，大體可以納入體育稅收客體范疇。與之不同，《消費(fèi)稅暫行條例》“附：消費(fèi)稅稅目稅率表”中的“十、高爾夫球及球具”和“十二、游艇”，則同時(shí)聚焦稅收客體（稅目）與稅率，可以視為廣義的體育稅收客體和稅率的復(fù)合形態(tài)。

三、體育稅收規(guī)范的創(chuàng)制規(guī)律與問(wèn)題總結(jié)

國(guó)際體育賽事稅收政策、體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展稅收政策和單行稅法構(gòu)成了中國(guó)體育稅收規(guī)范的主要文本來(lái)源，展示了中國(guó)稅收支持體育的現(xiàn)實(shí)圖景。

（一）體育稅收“政策主導(dǎo)，法律稀缺運(yùn)行”

單從數(shù)量上看，以政策形式出現(xiàn)的體育稅收規(guī)范遠(yuǎn)超以法律形式示人的體育稅收條款，體育稅收領(lǐng)域“政策主導(dǎo)”趨向路人皆知。如“財(cái)稅〔2003〕10號(hào)”創(chuàng)設(shè)了19項(xiàng)核心稅收政策，全面規(guī)范了北京奧運(yùn)會(huì)組委會(huì)、國(guó)際奧委會(huì)、中國(guó)奧委會(huì)以及有關(guān)奧運(yùn)會(huì)參與者的稅收優(yōu)惠政策問(wèn)題，這一政策數(shù)值是單行稅法中體育稅收規(guī)范數(shù)的4.75倍。更有甚者，“財(cái)稅〔2017〕60號(hào)”列示的北京2022年冬奧會(huì)和冬殘奧會(huì)的核心稅收政策高達(dá)32項(xiàng)，為單行稅法中體育稅收規(guī)范數(shù)的8倍。經(jīng)粗略統(tǒng)計(jì)，僅第29屆北京奧運(yùn)會(huì)、第6屆亞洲冬季運(yùn)動(dòng)會(huì)、第16屆亞洲運(yùn)動(dòng)會(huì)、第三屆亞洲沙灘運(yùn)動(dòng)會(huì)、第二屆夏季青年奧林匹克運(yùn)動(dòng)會(huì)、第七屆世界軍人運(yùn)動(dòng)會(huì)、北京2022年冬奧會(huì)和冬殘奧會(huì)等主要國(guó)際體育賽事涉及的稅收政策數(shù)量便有105項(xiàng)，為單行稅法中體育稅收規(guī)范數(shù)的26.25倍，體育稅收“政策主導(dǎo)，法律稀缺運(yùn)行”事實(shí)不證自明。

誠(chéng)如學(xué)者所言：“在談?wù)摱愂照邥r(shí)，我們至少有四套標(biāo)準(zhǔn)可供使用——政治學(xué)的、經(jīng)濟(jì)學(xué)的、倫理學(xué)的和行政管理學(xué)的。然而，在稅收決策中，政治的考量才是決定性的”（彼得斯，2008年版）。[19]這不只是稅收政策的運(yùn)作機(jī)理，更是體育稅收“政策主導(dǎo)”現(xiàn)象產(chǎn)生的根本原因?！柏?cái)稅〔2003〕10號(hào)”以來(lái)的國(guó)際體育賽事稅收政策大多在文首部分書(shū)寫(xiě)“經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)”字眼，①北京奧運(yùn)會(huì)“財(cái)稅〔2003〕10號(hào)”以來(lái)的主要國(guó)際體育賽事稅收政策中僅北京2022年冬奧會(huì)和冬殘奧會(huì)的“財(cái)稅〔2017〕60號(hào)”與第七屆世界軍人運(yùn)動(dòng)會(huì)的“財(cái)稅〔2018〕119號(hào)”未出現(xiàn)“經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)”字眼，取而代之的是“為支持發(fā)展奧林匹克運(yùn)動(dòng)，確保北京2022年冬奧會(huì)和冬殘奧會(huì)順利舉辦”和“為支持舉辦2019年武漢第七屆世界軍人運(yùn)動(dòng)會(huì)”。與之類似，杭州2022年亞運(yùn)會(huì)和亞殘運(yùn)會(huì)的“財(cái)政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署公告2020年第18號(hào)”和第18屆世界中學(xué)生運(yùn)動(dòng)會(huì)等三項(xiàng)國(guó)際綜合運(yùn)動(dòng)會(huì)的“財(cái)政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署公告2020年第19號(hào)”，兩者都只是明示“為支持籌辦杭州2022年亞運(yùn)會(huì)和亞殘運(yùn)會(huì)及其測(cè)試賽”“為支持籌辦2020年晉江第18屆世界中學(xué)生運(yùn)動(dòng)會(huì)、2020年三亞第6屆亞洲沙灘運(yùn)動(dòng)會(huì)、2021年成都第31屆世界大學(xué)生運(yùn)動(dòng)會(huì)等三項(xiàng)國(guó)際綜合運(yùn)動(dòng)會(huì)”。似乎既獲得了國(guó)務(wù)院的批準(zhǔn)，又為財(cái)政部、稅務(wù)總局所明定，“政策主導(dǎo)”自無(wú)異議。問(wèn)題是，“經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)”并非“依法處理”，也絕非稅收法定原則的特殊表達(dá)。盡管學(xué)術(shù)界對(duì)稅收法定原則的理解不盡一致，但稅收法定原則包括稅收要件法定原則和稅務(wù)合法性原則大致還是可以成立的。前者要求稅收主體、課稅對(duì)象、歸屬關(guān)系、課稅標(biāo)準(zhǔn)、繳納程序、稅收優(yōu)惠等，應(yīng)盡可能在法律中作明確詳細(xì)的規(guī)定。后者則要求稅務(wù)機(jī)關(guān)嚴(yán)格依法征稅，不允許隨意減征、停征或免征，更不能超出稅法的規(guī)定加征（劉劍文和熊偉，2004）。[20]據(jù)此而言，確應(yīng)警惕體育稅收?qǐng)鲇颉敖?jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)”這一貌似合法的假“授權(quán)”，防止財(cái)稅主管部門(mén)披著解釋外衣而行立法之實(shí)。

之所以反對(duì)此種做法，主要原因在于稅收構(gòu)成要件茲體事大，所以在稅法上，為稅法的執(zhí)行，雖可容許行政機(jī)關(guān)適度解釋稅法規(guī)則，但例如稅收主體、稅收客體、稅收客體的歸屬、稅基及稅率、稅收優(yōu)惠等稅收構(gòu)成要素皆應(yīng)該由法律加以規(guī)定（黃茂榮，2002），[21]不容任意僭越。從體育稅收治理現(xiàn)代化的角度看，恪守體育稅收法定主義既可以提高體育稅收制度的合法性與合理性，又可以提升納稅人的遵從度，還可以大大降低體育稅收征管成本（翟繼光，2020）。[22]更何況，“政策主導(dǎo)”雖有其靈活性和相機(jī)抉擇性，但沒(méi)有法律框架約束的隨機(jī)抉擇也意味著不穩(wěn)定性和弱強(qiáng)制性。根本而言，“政策主導(dǎo)”屬于典型的“脫法運(yùn)行”，其依靠的是紀(jì)律約束、道德約束，而不是法律約束、制度約束，也往往缺乏獨(dú)立的實(shí)施效果評(píng)估機(jī)制（邢會(huì)強(qiáng)，2011）。[12]此為當(dāng)前體育稅收規(guī)范面臨的最大問(wèn)題。

（二）體育稅收“競(jìng)賽主導(dǎo)，其他產(chǎn)業(yè)虛置”

體育產(chǎn)業(yè)是為社會(huì)提供各種體育產(chǎn)品（貨物與服務(wù)）和體育相關(guān)產(chǎn)品的生產(chǎn)活動(dòng)的集合。①按照《體育產(chǎn)業(yè)統(tǒng)計(jì)分類（2019》，體育產(chǎn)業(yè)主要包括：體育管理活動(dòng)，體育競(jìng)賽表演活動(dòng)，體育健身休閑活動(dòng)，體育場(chǎng)地和設(shè)施管理，體育經(jīng)紀(jì)與代理、廣告與會(huì)展、表演與設(shè)計(jì)服務(wù)，體育教育與培訓(xùn)，體育傳媒與信息服務(wù)，其他體育服務(wù)，體育用品及相關(guān)產(chǎn)品制造，體育用品及相關(guān)產(chǎn)品銷售、出租與貿(mào)易代理，體育場(chǎng)地設(shè)施建設(shè)等11個(gè)大類。稅收實(shí)踐中，以稅收手段支持體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展本身并不存在問(wèn)題。關(guān)鍵是，既然同為體育產(chǎn)業(yè)，稅收支持理當(dāng)一視同仁。即便大型國(guó)際體育賽事自身所具有的公共產(chǎn)品屬性，可以對(duì)其進(jìn)行區(qū)別對(duì)待，也不應(yīng)過(guò)度干擾和扭曲市場(chǎng)機(jī)制的正常運(yùn)行，肆意破壞稅收中性（劉大洪和張劍輝，2002）。[23]因?yàn)椤岸愂罩行缘囊x在于稅收應(yīng)盡可能減少對(duì)市場(chǎng)機(jī)制的干擾或者扭曲，減少稅收的超額負(fù)擔(dān)，提高市場(chǎng)配置資源的效率”（趙錦，2017）。[24]體育競(jìng)賽表演活動(dòng)只不過(guò)是體育產(chǎn)業(yè)的一大類別，理論上不應(yīng)超越市場(chǎng)規(guī)則而使其享有特別的稅收待遇。然而，“競(jìng)賽主導(dǎo)”了中國(guó)體育稅收規(guī)范的政策走向，致使“其他產(chǎn)業(yè)虛置”。

超越文本形式，從內(nèi)容上看，執(zhí)行性最強(qiáng)的國(guó)際體育賽事稅收政策文首部分大多明示保障賽事順利舉辦的主導(dǎo)目的。不管是“財(cái)稅〔2003〕10號(hào)”文首的“為了支持發(fā)展奧林匹克運(yùn)動(dòng)，確保中國(guó)順利舉辦第29屆奧運(yùn)會(huì)”，還是“財(cái)稅〔2017〕60號(hào)”開(kāi)頭的“為支持發(fā)展奧林匹克運(yùn)動(dòng)，確保北京2022年冬奧會(huì)和冬殘奧會(huì)順利舉辦”，乃至“財(cái)稅〔2018〕119號(hào)”抬頭的“為支持舉辦2019年武漢第七屆世界軍人運(yùn)動(dòng)會(huì)”，無(wú)一不在強(qiáng)調(diào)“競(jìng)賽主導(dǎo)”。反觀體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展稅收政策，的確出現(xiàn)了體育管理、體育健身休閑、體育場(chǎng)館、體育捐贈(zèng)、體育創(chuàng)意和設(shè)計(jì)等產(chǎn)業(yè)的稅收政策，但其與國(guó)際體育賽事稅收政策最大的不同在于，體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展稅收政策中僅有“國(guó)發(fā)〔2014〕46號(hào)”中出現(xiàn)一項(xiàng)屬于強(qiáng)適用性和執(zhí)行性的低稅率優(yōu)惠，其他要么屬于“可按稅法有關(guān)規(guī)定”的“依規(guī)處置”類政策（占比40%），要么屬于“落實(shí)政策”之類的“政策倡議”類政策（占比60%），兩者顯然都不具有國(guó)際體育賽事稅收政策獨(dú)有的強(qiáng)執(zhí)行性和強(qiáng)適用性。

“依規(guī)處置”看似維護(hù)了稅法的權(quán)威性和穩(wěn)定性，保障了體育產(chǎn)業(yè)政策與稅法的協(xié)同關(guān)系，實(shí)則抹殺了體育主管部門(mén)的主動(dòng)性和積極性。更為關(guān)鍵的是，“依規(guī)處置”的前提是確有已經(jīng)存在的稅法規(guī)定，而整理“單行稅法中的體育稅收規(guī)范”即基本宣告了這一政策宣示落地的難度和風(fēng)險(xiǎn)。相較“依規(guī)處置”，“政策倡議”則更為嚴(yán)峻。從“體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展稅收政策”可以看出，“政策倡議”慣常以“落實(shí)……政策”“推動(dòng)落實(shí)……政策”“切實(shí)落實(shí)……政策”“積極爭(zhēng)取……政策”“進(jìn)一步完善……政策”等語(yǔ)詞出現(xiàn)，其自身并未創(chuàng)制可以直接執(zhí)行的具體政策內(nèi)容，“倡議”能否最終落實(shí)依賴于后續(xù)政策的跟進(jìn)。經(jīng)本文系統(tǒng)梳理和逐一核實(shí)，“體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展稅收政策”中出現(xiàn)的“政策倡議”基本就體育場(chǎng)館稅收優(yōu)惠倡議得到落實(shí)，其他多數(shù)“政策倡議”仍停留在宣示層面，亟待落地?？梢?jiàn)體育稅收政策中“其他產(chǎn)業(yè)虛置”問(wèn)題的嚴(yán)重性。值得警惕的是，“競(jìng)賽主導(dǎo)，其他產(chǎn)業(yè)虛置”不但鞏固了體育稅收領(lǐng)域的“政策主導(dǎo)，法律稀缺運(yùn)行”規(guī)律，而且導(dǎo)致了體育稅收政策“體育個(gè)性化”品格的缺失。

（三）體育稅收“免稅主導(dǎo)，其他工具缺位”

伴隨稅法的發(fā)展和完善，除了傳統(tǒng)上慣為采用的免稅之外，減稅、緩繳稅款、退稅、稅額抵扣、稅收抵免、稅收饒讓、稅收豁免、投資抵免、加速扣除與加速折舊、虧損結(jié)轉(zhuǎn)、起征點(diǎn)與免征額、存貨計(jì)價(jià)等稅收政策工具日漸豐富，其中有的直接產(chǎn)生稅收減免的效果，有的只是在一定程度上體現(xiàn)稅收減免，還有的甚至需要借助財(cái)政手段，才能達(dá)到減免稅收的目的（熊偉，2014a），[25]但無(wú)論是哪一類別的稅收政策工具，只要能夠植入體育場(chǎng)域，均可起到促進(jìn)體育發(fā)展的目的。利用稅收政策工具促進(jìn)體育發(fā)展時(shí)，既要遵從體育發(fā)展的客觀規(guī)律，又要注重政策工具的實(shí)體權(quán)義配置和程序啟動(dòng)要求，還要注意各政策工具之間的組合配置。畢竟，任何政策工具都有自身的秉性特點(diǎn)和功能場(chǎng)域，特定政策工具可能只適合解決體育領(lǐng)域的特定問(wèn)題，而政策工具的優(yōu)化組合則可取長(zhǎng)補(bǔ)短，更有效、更有針對(duì)性地解決問(wèn)題。所以，決策者選擇體育稅收政策工具時(shí)，不但需要排除對(duì)特定工具的偏好或偏見(jiàn)，而且必須考慮制度實(shí)施的要求。同時(shí)，還要考慮規(guī)制環(huán)節(jié)，找尋最優(yōu)規(guī)制環(huán)節(jié)下的最佳工具。唯有如此，方可找到與促進(jìn)體育發(fā)展目標(biāo)相匹配的稅收政策工具及其組合，也才有可能實(shí)現(xiàn)對(duì)體育稅收的有效規(guī)制（應(yīng)飛虎和涂永前，2010）。[26]

鑒于目前中國(guó)的體育產(chǎn)業(yè)仍然處于發(fā)展初期，稅收支持體育發(fā)展更應(yīng)秉持多種稅收政策工具互動(dòng)交融，共同致力于體育發(fā)展的組合配置理念。然而，“免稅主導(dǎo)，其他工具缺位”現(xiàn)象昭然若揭。如國(guó)際體育賽事稅收政策中，免稅工具運(yùn)用頻率高達(dá)91次，占國(guó)際體育賽事中稅收政策工具的90.1%，免征范圍幾乎覆蓋了政策出臺(tái)時(shí)的主要稅種。免稅之外的稅收政策工具僅有稅基折扣、全額扣除和酌情減免三種，占比僅為9.9%。即便加算體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展稅收政策中的體育稅收政策工具，也只是增加了低稅率優(yōu)惠與加計(jì)扣除兩種。至于“單行稅法中的體育稅收規(guī)范”僅創(chuàng)制了一種嚴(yán)格意義上的體育稅收政策工具，同樣是免稅。

“免稅主導(dǎo)，其他工具缺位”的政策在短期來(lái)看，的確可以產(chǎn)生較為明顯的效果。以體育產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為例，一旦免稅待遇嵌入特定的體育產(chǎn)業(yè)以后，迅即可以引導(dǎo)資本進(jìn)入，加速受惠產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。但長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，其不僅會(huì)危及體育產(chǎn)業(yè)稅收政策應(yīng)有的活力，而且極易造成體育產(chǎn)業(yè)內(nèi)部各類別產(chǎn)業(yè)之間和相關(guān)納稅人之間的稅負(fù)不公。更何況，免稅原本就是一個(gè)飽受詬病的政策。免征看似國(guó)家對(duì)特定行業(yè)的讓利，其實(shí)不然。因?yàn)槎悇?wù)部門(mén)在上游放棄的稅款，還會(huì)從下游補(bǔ)回來(lái)（班天可，2020）。[27]據(jù)學(xué)者考察，美國(guó)體育產(chǎn)業(yè)之所以發(fā)達(dá)與其在使用財(cái)稅政策工具上，尤其是稅收政策工具上，體現(xiàn)政策工具的多樣性和手段的靈活性不無(wú)關(guān)系，多元且適宜的稅收政策工具組合推動(dòng)著美國(guó)體育產(chǎn)業(yè)的繁榮（余守文和王經(jīng)緯，2017）。[15]當(dāng)下中國(guó)，體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展亟待加速，體育消費(fèi)急需促進(jìn)。此種背景下，更有必要發(fā)揮每一種稅收政策工具的強(qiáng)項(xiàng)，取長(zhǎng)補(bǔ)短，重視稅收政策工具的多元化運(yùn)用。況且，一味寄希望于課以各類體育產(chǎn)業(yè)免稅待遇，勢(shì)必阻礙社會(huì)可接受度，進(jìn)而弱化政治正當(dāng)性。因?yàn)檎驹诩{稅人的角度，免稅一直被當(dāng)作政府給予的照顧和恩賜。然而，站在政府的角度，免稅則為政府收入的抵減，可謂一種特殊的財(cái)政支出（李旭鴻，2012）。[28]

四、體育稅收政策的法律轉(zhuǎn)向：體育稅收條款的創(chuàng)制論證

不管是體育稅收“競(jìng)賽主導(dǎo)，其他產(chǎn)業(yè)虛置”，還是體育稅收“免稅主導(dǎo)，其他工具缺位”，深層動(dòng)因皆在于體育稅收規(guī)范的“政策主導(dǎo)”。要想改變這一困局，就必須統(tǒng)籌實(shí)現(xiàn)體育稅收規(guī)范從“政策主導(dǎo)”向“法律主治”的轉(zhuǎn)向，即需竭力推動(dòng)體育稅收政策法律化。所謂政策法律化，就是政策向法律的轉(zhuǎn)化。具體地說(shuō)，是指享有立法權(quán)的國(guó)家機(jī)關(guān)依照立法權(quán)限和程序，將成熟、穩(wěn)定而有立法必要的政策轉(zhuǎn)化為法律。它實(shí)際上是一種立法活動(dòng)，所以又稱政策立法。政策法律化并不是所有政策都轉(zhuǎn)化為法律，只有那些有立法必要的政策和成熟、穩(wěn)定的政策才適合轉(zhuǎn)化為法律（陳振明，2003）。[29]當(dāng)前，加快體育發(fā)展早已是黨政國(guó)策，體育稅收政策龐雜也亟待清理，《體育法》修訂更是蓄勢(shì)待發(fā)，科技、教育、文化與衛(wèi)生法等部門(mén)法中稅收條款俯首即是，域外體育稅收條款漸成風(fēng)尚，凡此都為《體育法》中體育稅收條款的創(chuàng)制提供了正當(dāng)性基礎(chǔ)和可行性依據(jù)。

（一）提供體育稅收支持的法律依據(jù)

倘若不能適時(shí)在《體育法》中創(chuàng)制體育稅收條款，從法律層面理順體育稅收政策與法律之間的關(guān)系，體育稅收法律極有可能像“劣幣驅(qū)逐良幣”那樣被驅(qū)逐出現(xiàn)實(shí)生活和人們的心目中，也會(huì)使人們對(duì)體育稅收法治前景越來(lái)越感到迷惘（邢會(huì)強(qiáng)，2012）。[30]相反，如果能夠順勢(shì)在《體育法》中創(chuàng)建體育稅收條款，則有望改變諸多體育稅收政策的產(chǎn)生方式，明確體育稅收政策的制定法依據(jù)，增強(qiáng)體育稅收政策的合法性，進(jìn)而為體育稅收支持提供法律依據(jù)。

據(jù)本文梳理，既有體育稅收政策的制定依據(jù)主要有以下幾種：（1）依據(jù)某一政策目的，制定該政策。例如，“為支持舉辦2019年武漢第七屆世界軍人運(yùn)動(dòng)會(huì)”，制定第七屆世界軍人運(yùn)動(dòng)會(huì)稅收政策。①參見(jiàn)《關(guān)于第七屆世界軍人運(yùn)動(dòng)會(huì)稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2018〕119號(hào)）。（2）依據(jù)某一政策，制定另一政策。這種情況又可以分為兩種類型，一是前后政策屬于同一類型，二是前后政策屬性不同。前者如“根據(jù)《財(cái)政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署關(guān)于北京2022年冬奧會(huì)和冬殘奧會(huì)稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2017〕60號(hào)）第三條第（二）款規(guī)定”，制定冬奧會(huì)和冬殘奧會(huì)企業(yè)贊助有關(guān)增值稅政策。②參見(jiàn)《關(guān)于冬奧會(huì)和冬殘奧會(huì)企業(yè)贊助有關(guān)增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2019〕6號(hào)）。后者如，“為貫徹落實(shí)《國(guó)務(wù)院關(guān)于加快發(fā)展體育產(chǎn)業(yè)促進(jìn)體育消費(fèi)的若干意見(jiàn)》（國(guó)發(fā)〔2014〕46號(hào)）”，制定體育場(chǎng)館房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅政策。③參見(jiàn)《關(guān)于體育場(chǎng)館房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕130號(hào)）。（3）經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，制定某一政策。譬如，“經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)”，制定第三屆亞洲沙灘運(yùn)動(dòng)會(huì)有關(guān)稅收政策。④參見(jiàn)《關(guān)于第三屆亞洲沙灘運(yùn)動(dòng)會(huì)稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2011〕11號(hào)）。

第一種情況既不符合稅收法定原則要求，又缺乏內(nèi)在的邏輯自洽。因?yàn)槎愂辗ǘㄔ瓌t聚焦的主要是合法性，而合法性主要解決國(guó)家權(quán)力的行使何以有效的問(wèn)題，標(biāo)準(zhǔn)較為具體，且只存在合法與不合法兩種鮮明的類型。而合理性主要解決國(guó)家權(quán)力的行使何以適當(dāng)?shù)膯?wèn)題，標(biāo)準(zhǔn)相對(duì)抽象且有不同程度上的類型之分，如嚴(yán)重不合理、一般不合理、瑕疵等（梅揚(yáng)，2020）。[31]第二種情況，不管屬于哪一種類型，其后續(xù)政策看似都有制定依據(jù)，因?yàn)楹罄m(xù)政策是依據(jù)前述政策制定出來(lái)的。只是這種形式上的制定依據(jù)并非制定法依據(jù)，因?yàn)樽鳛楹罄m(xù)政策制定依據(jù)的依然只是“政策”，而非法律。更何況，實(shí)踐中作為后續(xù)政策制定依據(jù)的前述政策自身并無(wú)明確的制定依據(jù)也是司空見(jiàn)慣。例如，作為“財(cái)稅〔2019〕6號(hào)”制定依據(jù)的“財(cái)稅〔2017〕60號(hào)”，其僅憑“支持發(fā)展奧林匹克運(yùn)動(dòng)，確保北京2022年冬奧會(huì)和冬殘奧會(huì)順利舉辦”這一目的而創(chuàng)制。第三種情況試圖通過(guò)“經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)”來(lái)取得合法性，更是此地?zé)o銀三百兩。因?yàn)檎呶募荒艽碇贫ㄕ叩男姓鞴懿块T(mén)，即便經(jīng)過(guò)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，也不會(huì)讓其成為國(guó)務(wù)院的行政法規(guī)（熊偉，2014a）。[25]

從稅收法定原則角度來(lái)說(shuō)，上述三種情況都有待法律化，而最為可行的策略便是在《體育法》中導(dǎo)入體育稅收條款，然后將體育稅收政策的制定依據(jù)改為體育稅收條款。如此處置，即可為體育稅收政策嵌入制定法依據(jù)，增強(qiáng)政策的合法性。其實(shí)，這種政策制定技術(shù)在稅收領(lǐng)域廣為運(yùn)用。例如，《關(guān)于非營(yíng)利組織免稅資格認(rèn)定管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2018〕13號(hào)）從外在形式上與諸多體育稅收政策文件并無(wú)區(qū)別。但從制定法依據(jù)上看，則相去甚遠(yuǎn)?！柏?cái)稅〔2018〕13號(hào)”開(kāi)門(mén)見(jiàn)山地明示：“根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第二十六條及《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第八十四條的規(guī)定”，制定非營(yíng)利組織免稅資格認(rèn)定管理政策。據(jù)此，“財(cái)稅〔2018〕13號(hào)”便與一般的體育稅收政策相區(qū)分，而成為執(zhí)行性立法而致的執(zhí)法性行政解釋。同理，假若體育稅收條款被創(chuàng)制出來(lái)，則諸多體育稅收政策文件便可在《體育法》中找到相應(yīng)的制定法依據(jù)，從而成為合法的執(zhí)法性行政解釋。

（二）促成體育稅收政策與法律的互動(dòng)

即便身為法律條款的專門(mén)性體育稅收條款被創(chuàng)制出來(lái)后，體育稅收政策依然會(huì)繼續(xù)存在。但是，以體育稅收條款為制定法依據(jù)的體育稅收政策已經(jīng)不再是“原生態(tài)”的體育稅收政策，其屬于典型執(zhí)行性立法的產(chǎn)物，而非當(dāng)前“脫法運(yùn)行”居多的體育稅收政策。當(dāng)然，即便《體育法》創(chuàng)設(shè)了體育稅收條款，它也不可能成為所有體育稅收政策的制定法依據(jù)。更可能的現(xiàn)實(shí)是，體育稅收疆域中必定還會(huì)出現(xiàn)無(wú)法依據(jù)體育稅收條款而又必須制定出來(lái)的體育稅收政策。如此一來(lái)，體育稅收政策即會(huì)分化為兩個(gè)序列，一種是以專門(mén)性體育稅收條款為制定法依據(jù)的體育稅收政策，另一種是無(wú)法確立或找不到制定法依據(jù)的體育稅收政策。

第一種體育稅收政策雖未完全實(shí)現(xiàn)法律化，但借助稅法解釋可以進(jìn)一步明確體育稅收條款的文本含義。特別是遇有體育稅收條款中的不確定概念時(shí)，稅法解釋技術(shù)的運(yùn)用堪為關(guān)鍵。事實(shí)上，體育稅收條款難免甚至一定會(huì)涉及不確定法律概念。如2018年《體育法修改草案》第五十八條的“稅收優(yōu)惠”便具有極強(qiáng)的模糊性和多義性，即便難稱之為典型的不確定法律概念，也的確具備不確定法律概念的實(shí)質(zhì)。諸如此類的概念，只有求助于稅法解釋工具與原理方法，方可明確法律真意。因?yàn)椤敖忉尩臉?biāo)的是‘承載'意義的法律文字，解釋就是要探求這項(xiàng)意義。假使要與字義相聯(lián)結(jié)，則‘解釋'意指，將已包含于文字之中，但被遮掩住的意義‘分解'、攤開(kāi)并且予以說(shuō)明”（拉倫茨，2003年版）。[32]稅法解釋導(dǎo)入后，不僅體育稅收條款清晰無(wú)誤，而且體育稅收政策于法有據(jù)。照此運(yùn)行，環(huán)繞體育稅收條款，便可構(gòu)造出“源于政策實(shí)踐又于法有據(jù)”的體育稅收政策與法律規(guī)范的互動(dòng)體系。

與第一種不同，第二種體育稅收政策屬于典型的于法無(wú)據(jù)型政策。對(duì)待這類政策，一方面要竭力減少政策出臺(tái)的數(shù)量和頻率，理順政策與法律的關(guān)系。一般認(rèn)為，政策和法律的關(guān)系實(shí)質(zhì)上就是行政與立法的權(quán)力分配關(guān)系（邢會(huì)強(qiáng)，2012）。[30]就稅收立法權(quán)的分配而言，究竟是僅僅立法機(jī)關(guān)有權(quán)課征稅收，還是行政機(jī)關(guān)也有權(quán)課征稅收，這是稅收法定原則的核心問(wèn)題（熊偉，2014b）。[33]而不管是在法治發(fā)達(dá)國(guó)家，還是在法治發(fā)展中國(guó)家，稅收法定原則的實(shí)質(zhì)都強(qiáng)調(diào)以法律對(duì)國(guó)家征稅權(quán)力進(jìn)行限制（王鴻貌，2004）。[34]所以，政府不能隨意、單獨(dú)制定毫無(wú)制定法依據(jù)的體育稅收政策，體育稅收條款應(yīng)該控制體育稅收政策，踐行法定原則。另一方面，如出現(xiàn)確需制定體育稅收政策，又的確找不到制定法依據(jù)的，則既要為這類體育稅收政策的制定設(shè)定一個(gè)科學(xué)而正當(dāng)?shù)某绦颍忠⒁夂陀诜ㄓ袚?jù)的體育稅收政策、體育稅收條款構(gòu)筑的體育稅收政策與法律規(guī)范體系銜接，還要特別注意政策法律化條件的培育。

（三）實(shí)現(xiàn)體育稅收規(guī)范的法際聯(lián)動(dòng)

當(dāng)下多數(shù)體育稅收規(guī)范都面臨相同的困境，即產(chǎn)業(yè)型的、蓋然性的體育稅收政策與各單行稅法中的微觀稅法制度脫鉤，且無(wú)相同位階的轉(zhuǎn)換機(jī)制，致使體育稅收政策多處于懸置狀態(tài)。究其根本，恐怕還在體育稅收問(wèn)題既是碎片化的——形式多樣而又分散，又是整體性的——交叉重疊并且聯(lián)動(dòng)，僅憑單一手段難以全然應(yīng)對(duì)，而只能尋求綜合性、統(tǒng)攝性的解決方案（佘倩影，2018）。[35]體育稅收條款便是這種屬性的解決方案，因?yàn)樗婢唧w育法和稅法雙重“領(lǐng)域法”屬性，可謂“一種‘以問(wèn)題的對(duì)象需要來(lái)整合法學(xué)知識(shí)'的法學(xué)范式，它自身內(nèi)含著獨(dú)特的知識(shí)生產(chǎn)和創(chuàng)新機(jī)制”（李大慶，2019）。[36]在既有體育稅收治理系統(tǒng)中導(dǎo)入體育稅收條款，既可以保障體育法內(nèi)部稅收條款與體育條款的體系互動(dòng)，又可以實(shí)現(xiàn)體育法上稅收條款與各單行稅法中相應(yīng)條款的互通，進(jìn)而解決體育稅收政策無(wú)法落地的困境。

以體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展稅收政策中的“政策倡議”類體育稅收為例，這類政策幾乎沒(méi)有可供操作的具體內(nèi)容，大多只是呼吁落實(shí)、爭(zhēng)取體育稅收優(yōu)惠政策。如果是體育部門(mén)來(lái)執(zhí)行此類政策，執(zhí)行力尚且可以保障，但其既無(wú)從知曉單行稅法中究竟有哪些可以落實(shí)的體育稅收優(yōu)惠制度，又無(wú)法掌握有哪些可以爭(zhēng)取的體育稅收優(yōu)惠政策。政策指向不明，執(zhí)行效果必定走樣。更為理想的方案是由稅務(wù)部門(mén)來(lái)執(zhí)行這類政策。問(wèn)題是，稅務(wù)部門(mén)對(duì)體育產(chǎn)業(yè)特點(diǎn)未必清楚，在浩如煙海的稅法規(guī)范中尋求契合政策目的的體育稅收優(yōu)惠耗時(shí)費(fèi)力，難免弱化稅務(wù)部門(mén)執(zhí)行此類政策的積極性。畢竟，政策的強(qiáng)制力原本就差，而執(zhí)行此類政策又并非稅務(wù)部門(mén)必須履行的職責(zé)。所以，指望稅務(wù)部門(mén)依據(jù)這些體育類政策就給予稅收優(yōu)惠待遇顯然并不現(xiàn)實(shí)。即便是看似具有強(qiáng)執(zhí)行性和適用性的體育稅收政策也無(wú)例外，“國(guó)發(fā)〔2014〕46號(hào)”中的低稅率優(yōu)惠即是例證。

“國(guó)發(fā)〔2014〕46號(hào)”明確要求：“充分考慮體育產(chǎn)業(yè)特點(diǎn)，將體育服務(wù)、用品制造等內(nèi)容及其支撐技術(shù)納入國(guó)家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域，對(duì)經(jīng)認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)的體育企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅?！比欢鴷r(shí)至今日，不僅針對(duì)體育產(chǎn)業(yè)特點(diǎn)的高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定辦法仍未出臺(tái)，而且后于“國(guó)發(fā)〔2014〕46號(hào)”修訂的《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》（國(guó)科發(fā)火〔2016〕32號(hào)）依舊未“充分考慮體育產(chǎn)業(yè)特點(diǎn)”。更令人疑惑的是，“國(guó)科發(fā)火〔2016〕32號(hào)”的附件“國(guó)家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域”僅將“現(xiàn)代體育服務(wù)支撐技術(shù)”①根據(jù)《關(guān)于修訂印發(fā)〈高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法〉的通知》（國(guó)科發(fā)火〔2016〕32號(hào)）的附件“國(guó)家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域”規(guī)定，“現(xiàn)代體育服務(wù)支撐技術(shù)”是指：運(yùn)動(dòng)營(yíng)養(yǎng)、運(yùn)動(dòng)康復(fù)治療、運(yùn)動(dòng)傷病防治、慢病的運(yùn)動(dòng)預(yù)防與干預(yù)技術(shù)；體育項(xiàng)目活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與安全保障技術(shù)；運(yùn)動(dòng)能力的開(kāi)發(fā)與保障技術(shù)；運(yùn)動(dòng)與健身指導(dǎo)服務(wù)技術(shù)；反興奮劑技術(shù)等。還包括基于互聯(lián)網(wǎng)及人體動(dòng)作識(shí)別、運(yùn)動(dòng)能量消耗評(píng)估的健身與監(jiān)控設(shè)備開(kāi)發(fā)技術(shù)；基于運(yùn)動(dòng)定位追蹤的戶外運(yùn)動(dòng)安全保障與應(yīng)急救援平臺(tái)開(kāi)發(fā)技術(shù)；運(yùn)動(dòng)與游戲虛擬產(chǎn)品開(kāi)發(fā)技術(shù)等。列入其中，且特別明示將“一般體育產(chǎn)品生產(chǎn)開(kāi)發(fā)和服務(wù)技術(shù)”排除在“國(guó)家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域”之外?！皣?guó)發(fā)〔2014〕46號(hào)”“將體育服務(wù)、用品制造等內(nèi)容及其支撐技術(shù)納入國(guó)家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域”的要求同樣未被“國(guó)科發(fā)火〔2016〕32號(hào)”采納。至此，“國(guó)發(fā)〔2014〕46號(hào)”創(chuàng)設(shè)的低稅率優(yōu)惠政策僅剩下“對(duì)經(jīng)認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)的體育企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅”這一內(nèi)容。倘若照此執(zhí)行，確實(shí)保持了與《企業(yè)所得稅法》第二十八條第二款的高度一致，但也導(dǎo)致該項(xiàng)政策的“體育產(chǎn)業(yè)特點(diǎn)和個(gè)性”盡失。

客觀上說(shuō)，自主創(chuàng)新能力不足原本就是體育企業(yè)的重要特征，尤其是體育用品企業(yè)研發(fā)能力、成果轉(zhuǎn)化能力和資源整合能力都較為低下更是不爭(zhēng)的事實(shí)。如果遵循同樣的高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，絕大多數(shù)體育企業(yè)都難以享受“減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅”的優(yōu)惠待遇（周學(xué)政，2016）。[37]概因如此，“國(guó)發(fā)〔2014〕46號(hào)”才在明示“減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅”這一政策核心之前，一方面要求“充分考慮體育產(chǎn)業(yè)特點(diǎn)”，另一方面進(jìn)一步明確要求“將體育服務(wù)、用品制造等內(nèi)容及其支撐技術(shù)納入國(guó)家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域。”問(wèn)題是，這一政策要求在《體育法》領(lǐng)域找不到可以承載的法源和制定法依據(jù)，而直接將其承接到《企業(yè)所得稅法》第二十八條第二款或《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十三條又不但會(huì)背離稅法建制的基本法理和核心原則，而且會(huì)危及企業(yè)所得稅法的規(guī)范體系與邏輯機(jī)理。解決這一困局的最佳辦法莫過(guò)于在《體育法》中創(chuàng)制體育稅收條款。

五、體育稅收條款的經(jīng)驗(yàn)借鑒與立法構(gòu)想

自1995年施行以來(lái)，《體育法》雖歷經(jīng)修正，但仍未創(chuàng)設(shè)任何與體育有關(guān)的稅收條款。這一現(xiàn)象既與豐富的體育稅收政策實(shí)踐形成鮮明反差，也與科技、教育、文化與衛(wèi)生等同質(zhì)法域中稅收條款的制定實(shí)踐相距不小。要想最大限度地利用稅收手段促進(jìn)體育發(fā)展，就有必要正視來(lái)自科技、教育、文化與衛(wèi)生法中稅收條款的發(fā)展趨向，重視域外典型國(guó)家“體育基本法”中體育稅收條款的創(chuàng)制規(guī)律，并借助《體育法》修訂這一千載難逢的絕佳時(shí)機(jī)，創(chuàng)制《體育法》中的體育稅收條款。

（一）體育稅收條款的經(jīng)驗(yàn)借鑒：從部門(mén)稅收條款到體育稅收條款

截至2020年8月12日，中國(guó)除《稅收征管法》和各單行稅法之外共有64部法律創(chuàng)制了143個(gè)稅收條款。①稍作整理，便可發(fā)現(xiàn)這些單行稅法之外的部門(mén)法上的稅收條款蘊(yùn)含著以下規(guī)律和特點(diǎn)：其一，稅收條款多出現(xiàn)在憲法與行政法、環(huán)境資源法、企業(yè)法和科技、教育、文化與衛(wèi)生法中，這幾類法律中的稅收條款多達(dá)114個(gè)，占比79.72%。如果按照《個(gè)人所得稅法》第四條第（一）項(xiàng)規(guī)定的免稅獎(jiǎng)金項(xiàng)目統(tǒng)計(jì)，科學(xué)、教育、技術(shù)、文化、衛(wèi)生、體育、環(huán)境保護(hù)等專項(xiàng)法律中僅《體育法》尚未出現(xiàn)專門(mén)的稅收條款。其二，稅收條款主要以稅收優(yōu)惠、減免稅、稅收手段、稅收扶持、稅收支持等形式出現(xiàn)，尤其是抽象的稅收優(yōu)惠和直接的減免稅共出現(xiàn)58次，占比40.6%，如果將稅收扶持、稅收支持等類似稅收條款加算進(jìn)去，這一比例將會(huì)更大。其三，稅收條款較少聚焦具體稅種，僅48個(gè)稅收條款提及具體的關(guān)稅（26次）、增值稅（9次）、企業(yè)所得稅（6次）、個(gè)人所得稅（4次）、船舶噸稅（1次）、車輛購(gòu)置稅（1次）和資源稅（1次），占比33.6%。透過(guò)這些稅收條款不難發(fā)現(xiàn)其目的大都在于發(fā)揮稅收的宏觀調(diào)控功能，科學(xué)技術(shù)創(chuàng)新與推廣、教育促進(jìn)、文化振興、衛(wèi)生治理是典型。這些領(lǐng)域不少法律都創(chuàng)設(shè)了稅收條款，且呈現(xiàn)以下立法趨向：一是創(chuàng)制稅收條款是科技、教育、文化與衛(wèi)生法律的共同選擇。二是稅收優(yōu)惠是科技、教育、文化與衛(wèi)生法律中稅收條款的必選項(xiàng)，各自內(nèi)容則詳略有別。②詳者如《科學(xué)技術(shù)進(jìn)步法》針對(duì)特定技術(shù)活動(dòng)、特定企業(yè)與特定機(jī)構(gòu)分條明示稅收優(yōu)惠，略者如《電影產(chǎn)業(yè)促進(jìn)法》僅出現(xiàn)“國(guó)家實(shí)施必要的稅收優(yōu)惠政策”的規(guī)定。三是科技、教育、文化與衛(wèi)生涉及的稅收優(yōu)惠受惠主體和對(duì)象基本是明晰的，具體內(nèi)容大都是模糊的。鑒于體育與科技、教育、文化、衛(wèi)生內(nèi)含相同或相似的高附加值性、高相融性以及強(qiáng)公共性等特性，更出于相同或相似部門(mén)（事業(yè)或產(chǎn)業(yè)）公平競(jìng)爭(zhēng)的需要，③體育向來(lái)被視為與科技、教育、文化和衛(wèi)生同類。體育與科技、教育、文化和衛(wèi)生也多被認(rèn)為具有同等屬性、屬于同質(zhì)領(lǐng)域，對(duì)于國(guó)家富強(qiáng)、民族振興與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力等亦具有同等地位。特別是體育與教育和文化更是具有濃郁的國(guó)別特色和相似的發(fā)展規(guī)律。也因如此，決策者時(shí)常將這些領(lǐng)域的政策制定與法律治理相提并論，統(tǒng)籌規(guī)劃，整體考量?！秶?guó)家體委關(guān)于深化體育改革的意見(jiàn)》要求給予體育與教育和文化部門(mén)在信貸和稅收政策等方面相同的待遇即是明證?？萍?、教育、文化和衛(wèi)生法中稅收條款的立法經(jīng)驗(yàn)可以且應(yīng)當(dāng)成為《體育法》制定體育稅收條款的重要參考。

誠(chéng)然，盡管《體育法》中體育稅收條款的創(chuàng)制確有必要參照科技、教育、文化和衛(wèi)生法中稅收條款的立法經(jīng)驗(yàn)，但若只是機(jī)械仿效甚或簡(jiǎn)單平移則必定難言理想。因?yàn)轶w育發(fā)展與科技、教育、文化與衛(wèi)生的發(fā)展在共性之外，差異同樣明顯。如體育向來(lái)被當(dāng)作一個(gè)產(chǎn)業(yè)系統(tǒng)看待，加快體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展不僅是社會(huì)共識(shí)和產(chǎn)業(yè)需求，而且是黨政國(guó)策的重點(diǎn)規(guī)劃與核心訴求。所以，制定體育稅收條款除應(yīng)當(dāng)參照科技、教育、文化和衛(wèi)生法中稅收條款的立法經(jīng)驗(yàn)之外，還有必要借鑒域外典型國(guó)家“體育基本法”中專門(mén)性體育稅收條款的直接性立法經(jīng)驗(yàn)?？陀^而言，體育立法雖“總是或者說(shuō)必然地受到社會(huì)、經(jīng)濟(jì)、心理、歷史、文化以及各種價(jià)值判斷等各種因素的影響和制約”（孫同鵬，2004），[38]但體育運(yùn)行機(jī)理和發(fā)展規(guī)律又使得各國(guó)體育稅收治理具有更大的相似性和類比性，這也是體育稅收條款內(nèi)在趨同化現(xiàn)象的深層動(dòng)因。放眼世界，日本、韓國(guó)與中國(guó)同屬東亞國(guó)家，擁有共同或相似的文化與法系傳統(tǒng)，兩國(guó)形異實(shí)同的體育稅收立法和體育稅收條款制定技術(shù)尤其值得重視。

日本和韓國(guó)雖然都在各自的“體育基本法”中創(chuàng)設(shè)了體育稅收條款，但是創(chuàng)制模式和風(fēng)格差異極為顯著。日本的體育稅收條款規(guī)定在日本《體育基本法》第八條，且僅有這一個(gè)條文。該條規(guī)定：“為了保證關(guān)于體育活動(dòng)的各項(xiàng)政策的順利實(shí)施，政府應(yīng)在法制、財(cái)政或者是稅制等方面采取相應(yīng)的措施?！笨梢?jiàn)，日本的體育稅收條款并非單純的稅收條款，而是體育法制、財(cái)政或稅制等措施的混合條款。即采取概括、抽象的立法模式，亦不明確政策措施的具體內(nèi)容。這一條款的實(shí)施主要依賴于體育法與稅法的法際互動(dòng)。與之不同，韓國(guó)選擇了相對(duì)明晰、具體的立法模式，且將體育稅收條款直接厘定為“稅收減免”。具體內(nèi)容上，一方面將體育稅收條款的實(shí)施措施與《租稅特例限制法》聯(lián)通，實(shí)施細(xì)節(jié)交由《租稅特例限制法》判定，此舉既體現(xiàn)了《國(guó)民體育振興法》對(duì)《租稅特例限制法》專業(yè)判斷的尊重，又實(shí)現(xiàn)了體育法與稅法的法際聯(lián)動(dòng)。另一方面又將體育稅收減免對(duì)象和行為等予以列示，以此限定交由《租稅特例限制法》進(jìn)行判斷的稅收減免對(duì)象與行為，這一做法不但彰顯了《國(guó)民體育振興法》中體育稅收條款的“體育個(gè)性”和“體育主導(dǎo)”理念，而且保障了《租稅特例限制法》對(duì)體育稅收條款的根本遵循。

由上觀之，體育稅收條款創(chuàng)制的日本模式和韓國(guó)模式似有天壤之別，其內(nèi)含的規(guī)律卻相差無(wú)幾。歸納起來(lái)，無(wú)外乎以下幾點(diǎn)：一是制定體育稅收條款的主要目的在于保障體育活動(dòng)的開(kāi)展，加快體育產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，故該類條款多以稅收減免為核心內(nèi)容。二是堅(jiān)持“體育主導(dǎo)”稅收的設(shè)計(jì)理念，并以此限制執(zhí)法者或司法者僅憑稅法對(duì)體育稅收條款進(jìn)行任意解釋，從而保障體育稅收條款的“體育個(gè)性”。三是尊重稅法的專業(yè)判斷，借助體育稅收條款實(shí)現(xiàn)體育法與稅法在體育稅收問(wèn)題上的法際互動(dòng)。這些規(guī)律都值得《體育法》中體育稅收條款的創(chuàng)制所重視。特別是體育法學(xué)作為體育學(xué)與法學(xué)的交叉學(xué)科，經(jīng)過(guò)多年的發(fā)展，已經(jīng)得到了巨大的進(jìn)步，并慢慢被體育領(lǐng)域及其他領(lǐng)域所認(rèn)可。同時(shí)，隨著體育運(yùn)動(dòng)的國(guó)際化和商業(yè)化，各國(guó)面臨越來(lái)越多的國(guó)際體育法律問(wèn)題，客觀上需要國(guó)際體育法（肖永平，2008）。[39]此種背景下，創(chuàng)制《體育法》中的體育稅收條款更有必要認(rèn)真對(duì)待日本和韓國(guó)“體育基本法”所展示出的、風(fēng)格差異明顯卻又內(nèi)含共同規(guī)律的體育稅收條款。

（二）《體育法》中體育稅收條款的設(shè)計(jì)構(gòu)想

《體育法》實(shí)施至今已20多年，全面修訂《體育法》已是當(dāng)務(wù)之急。努力將《體育法》修訂為適應(yīng)當(dāng)今需要并具有一定超前性的法律，使其成為科學(xué)完善的體育基本法，更是學(xué)術(shù)界的普遍共識(shí)（馬宏俊和袁鋼，2015）。[40]在這其中，政府與市場(chǎng)的合理分界是《體育法》修訂的核心疑難。一方面，確應(yīng)重視市場(chǎng)在調(diào)控體育公共資源中的基礎(chǔ)性作用，借用市場(chǎng)的力量彌補(bǔ)有限政府的缺陷（董小強(qiáng)，2018）；[41]另一方面，體育因具公共物品和公共性而致其外部效應(yīng)、公平競(jìng)爭(zhēng)和公平分配等方面都會(huì)存有不同程度的市場(chǎng)失靈，加上地方政府間體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展競(jìng)爭(zhēng)帶來(lái)的同構(gòu)發(fā)展、不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)等負(fù)面效應(yīng)（陳洪平，2020），[42]都使得引入政府配置和宏觀調(diào)控成為必然選擇。因?yàn)橹挥姓w的體育資源配置系統(tǒng)才能更好地兼顧效率與公平，調(diào)和政府干預(yù)和市場(chǎng)運(yùn)行。更何況，“國(guó)家干預(yù)并非要取代市場(chǎng)機(jī)制，它只是一種替代制度，當(dāng)市場(chǎng)機(jī)制能有效運(yùn)行時(shí)則無(wú)須國(guó)家干預(yù)，或者說(shuō)國(guó)家干預(yù)只是為了掃除市場(chǎng)機(jī)制自我運(yùn)行的障礙，國(guó)家干預(yù)的目的是讓市場(chǎng)機(jī)制更好地自我運(yùn)轉(zhuǎn)”（甘強(qiáng)，2020）。[43]因此，科學(xué)設(shè)計(jì)好《體育法》中的體育稅收條款，平衡體育發(fā)展的效率與公平是關(guān)鍵。

欲制定形式合法、實(shí)質(zhì)公平、技術(shù)正當(dāng)、體系完備的體育稅收條款，一方面不但要直面中國(guó)體育發(fā)展的現(xiàn)實(shí)國(guó)情與面臨的主要障礙，而且要立足體育稅收政策的既有實(shí)踐和未來(lái)需求，同時(shí)還得尊重體育發(fā)展的本體機(jī)理與產(chǎn)業(yè)規(guī)律。另一方面既要恪守體育法和稅法兼容的事理與法理，又須依循稅收法定的特別要求和發(fā)展趨向，還有必要參照科技、教育、文化和衛(wèi)生法中稅收條款的立法經(jīng)驗(yàn)以及日本與韓國(guó)“體育基本法”中體育稅收條款的創(chuàng)制實(shí)踐。

1.體育稅收一般條款。體育稅收一般條款旨在明確稅收支持體育發(fā)展的價(jià)值導(dǎo)向，提供體育稅收法律的方向指引。故體育稅收一般條款不應(yīng)過(guò)于具體，宜以概括方式，通過(guò)對(duì)國(guó)家支持體育發(fā)展的描述，抽象出體育稅收普遍適用的規(guī)律，以涵蓋各種體育稅收行為或活動(dòng)。如同稅法“為因應(yīng)稅收籌劃的日益復(fù)雜、花樣翻新，藉由引入‘兜底性'一般條款以克服特別反避稅條款的涵蓋性不足”那般（王宗濤，2018），[44]體育稅收一般條款亦可彌補(bǔ)體育稅收優(yōu)惠條款和體育稅收征管條款的不足。因?yàn)橐话銞l款是法律原則的特殊形態(tài)，是一種高度的價(jià)值性和功能性條款（謝曉堯，2018），[45]它“對(duì)于平衡法的適應(yīng)性和安定性、協(xié)調(diào)法的彈性空間和可預(yù)見(jiàn)性，發(fā)揮著尤為重要的作用”（蔣舸，2014）。[46]但為保證體育稅收一般條款的包容性、涵蓋性與靈活性而采取的抽象、概括用語(yǔ)，又會(huì)削弱其可預(yù)測(cè)性和確定性（湯潔茵，2020）。[47]無(wú)論怎樣設(shè)計(jì)體育稅收一般條款，只要堅(jiān)持一般條款的定位不變，必定難以擺脫抽象寬泛，缺乏確切內(nèi)容，實(shí)施中無(wú)所適從，不利于體育稅收法律可預(yù)見(jiàn)功能的維持等責(zé)難（謝曉堯，2005）。[48]所以，體育稅收一般條款之下，布局體育稅收優(yōu)惠條款和體育稅收征管條款是關(guān)鍵。

2.體育稅收優(yōu)惠條款。體育稅收優(yōu)惠條款意在明確稅收支持體育的具體措施，呼應(yīng)和落實(shí)體育稅收一般條款的價(jià)值判斷。理想而言，體育稅收優(yōu)惠條款可以按照稅收優(yōu)惠主導(dǎo)型方案設(shè)計(jì)，即以稅收優(yōu)惠工具型態(tài)為主線，遵循“（1）總則條款→（2）具體稅收優(yōu)惠型態(tài)條款（體育免稅條款→體育減稅條款→體育扣除優(yōu)惠條款→其他體育稅收優(yōu)惠型態(tài)條款）→（3）兜底條款”的設(shè)計(jì)思路，構(gòu)造體系化的體育稅收優(yōu)惠條款。照此方案，總則條款設(shè)一個(gè)法律條文，對(duì)體育稅收優(yōu)惠進(jìn)行總體確權(quán)。具體稅收優(yōu)惠型態(tài)條款可設(shè)四至六個(gè)法律條文，對(duì)體育稅收優(yōu)惠進(jìn)行微觀規(guī)定。至于每一條文中的內(nèi)部設(shè)計(jì)，可以引入“列舉+授權(quán)”的立法技術(shù)，但不應(yīng)出現(xiàn)違法授權(quán)、空白授權(quán)等背離《中華人民共和國(guó)立法法》規(guī)定的條款。兜底條款可以設(shè)一個(gè)法律條文，彌補(bǔ)具體稅收優(yōu)惠型態(tài)條款的滯后性和立法者認(rèn)識(shí)能力的不足（葉金育，2020）。[6]此方案雖為理想，但出于體育稅收政策實(shí)踐、稅收法定的基本要求以及體育稅收條款創(chuàng)制的發(fā)展趨向、協(xié)調(diào)性和難易度等考慮，當(dāng)下更為務(wù)實(shí)的方案莫過(guò)于將體育稅收優(yōu)惠分拆為“體育活動(dòng)”和“高新技術(shù)”兩個(gè)層次，分類設(shè)計(jì)各自具體內(nèi)容，再整合成體系化的體育稅收優(yōu)惠條款，增強(qiáng)立法導(dǎo)向性和可實(shí)施性。

3.體育稅收征管條款。體育稅收征管條款重在為體育稅收一般條款和體育稅收優(yōu)惠條款提供征管依據(jù)，確保體育稅收條款創(chuàng)制的目的與手段之間合乎比例。三者逐一層進(jìn)，體系化的體育稅收條款即可生成。需要注意的是，體育產(chǎn)業(yè)是為社會(huì)提供體育產(chǎn)品的同類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的集合以及同類經(jīng)濟(jì)部門(mén)的綜合。它同樣具有注重市場(chǎng)的商業(yè)化、講求經(jīng)濟(jì)效益，即謀求經(jīng)濟(jì)效益最大化的特性（楊京鐘，2019）。[49]這既催生了產(chǎn)業(yè)類別的細(xì)化和交易形式的創(chuàng)新，使得體育產(chǎn)業(yè)觸及的單行稅法愈發(fā)寬廣；又使得體育產(chǎn)業(yè)涉稅信息散落至不同部門(mén)，以致體育稅收“信息孤島”和“數(shù)據(jù)煙囪”廣泛存在。加上決策者常以稅收制度作為實(shí)現(xiàn)各種體育政治目的以及促進(jìn)體育消費(fèi)等的手段。凡此均致使體育稅法成為一個(gè)日漸專業(yè)，愈發(fā)繁雜的獨(dú)特領(lǐng)域。面對(duì)這一領(lǐng)域，即便是號(hào)稱以稅收征管效能和治理能力為目標(biāo)，在稅收征管組織、結(jié)構(gòu)、程序、人員上最具優(yōu)勢(shì)、最有可能做出正確征管決定、最為契合功能適當(dāng)原則的稅務(wù)機(jī)關(guān)也時(shí)常捉襟見(jiàn)肘（張翔，2020）。[50]因此，尊重體育主管部門(mén)對(duì)體育稅收業(yè)務(wù)的專業(yè)判斷，借助與體育產(chǎn)業(yè)直接關(guān)聯(lián)的市場(chǎng)監(jiān)督管理和公安等主管部門(mén)對(duì)于體育經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的監(jiān)管能力便成為體育稅收征管條款具體設(shè)計(jì)時(shí)應(yīng)予考慮的重要事項(xiàng)。

4.《體育法》中的體育稅收條款（參考范本）。

（1）“體育稅收一般條款”

國(guó)家應(yīng)當(dāng)制定體育稅收政策和法律，加大財(cái)政性資金投入，鼓勵(lì)、引導(dǎo)社會(huì)資金投入，支持和促進(jìn)體育發(fā)展。

（2）“體育稅收優(yōu)惠條款”

第一，（體育活動(dòng)）從事下列體育活動(dòng)的，按照稅法相關(guān)規(guī)定享受稅收優(yōu)惠：舉辦國(guó)際性體育賽事活動(dòng)；用于公益性體育活動(dòng)的體育場(chǎng)館（設(shè)施）；用于公益性體育活動(dòng)的捐贈(zèng)和贊助；國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)稅收優(yōu)惠的其他體育活動(dòng)。

前款第四項(xiàng)稅收優(yōu)惠規(guī)定，由國(guó)務(wù)院報(bào)全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)備案。體育活動(dòng)的范圍按照最新《體育產(chǎn)業(yè)統(tǒng)計(jì)分類》執(zhí)行。體育活動(dòng)所涉稅收優(yōu)惠難以界定的，由國(guó)務(wù)院體育、財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)會(huì)商國(guó)務(wù)院有關(guān)部門(mén)確定。

第二，（體育高新技術(shù)）下列企業(yè)或從事、投資國(guó)家重點(diǎn)支持的體育高新技術(shù)領(lǐng)域的其他市場(chǎng)主體，依法享受稅收優(yōu)惠：經(jīng)認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)的體育企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅；從事或投資國(guó)家重點(diǎn)支持的體育高新技術(shù)領(lǐng)域發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，可以在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除；國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)稅收優(yōu)惠的其他企業(yè)或從事、投資的其他體育技術(shù)研發(fā)領(lǐng)域。

前款第三項(xiàng)稅收優(yōu)惠規(guī)定，由國(guó)務(wù)院報(bào)全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)備案。體育高新技術(shù)企業(yè)、國(guó)家重點(diǎn)支持的體育高新技術(shù)領(lǐng)域由國(guó)務(wù)院體育、科技、財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)會(huì)商國(guó)務(wù)院有關(guān)部門(mén)制訂，報(bào)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)后公布施行。

（3）“體育稅收征管條款”體育主管部門(mén)和稅務(wù)、市場(chǎng)監(jiān)督管理、公安等主管部門(mén)應(yīng)當(dāng)建立體育涉稅信息共享平臺(tái)和工作配合機(jī)制，依法對(duì)體育經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和體育稅收政策執(zhí)行加強(qiáng)監(jiān)督和管理。

六、結(jié)語(yǔ)

系統(tǒng)整理國(guó)際體育賽事稅收政策、體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展稅收政策和單行稅法中的體育稅收規(guī)范，體育稅收“政策主導(dǎo)，法律稀缺運(yùn)行”、“競(jìng)賽主導(dǎo)，其他產(chǎn)業(yè)虛置”與“免稅主導(dǎo)，其他工具缺位”的結(jié)論不難得出。要想充分而又穩(wěn)定地發(fā)揮稅收對(duì)于體育發(fā)展的支持和導(dǎo)引作用，就有必要認(rèn)真對(duì)待體育稅收規(guī)范的生成，實(shí)現(xiàn)體育稅收政策的法律轉(zhuǎn)向，推動(dòng)體育稅收政策法律化。而體育稅收政策法律化的最佳途徑莫過(guò)于借助《體育法》修訂的契機(jī)，創(chuàng)制《體育法》中的體育稅收條款。

務(wù)實(shí)之舉更為可行的做法是，充分考慮體育發(fā)展規(guī)律和特點(diǎn)，立足中國(guó)體育稅收政策的既有實(shí)踐，參照科技、教育、文化和衛(wèi)生法中稅收條款的立法經(jīng)驗(yàn)，借鑒域外典型體育稅收條款的創(chuàng)制規(guī)律，修改2018年《體育法修改草案》中的稅收條文，構(gòu)造一個(gè)由體育稅收一般條款、體育稅收優(yōu)惠條款和體育稅收征管條款三個(gè)層次組成的體育稅收條款體系，以此策動(dòng)體育稅收政策法律化，實(shí)現(xiàn)體育稅收政策與法律、體育法與稅法等關(guān)聯(lián)法域?qū)τ隗w育稅收問(wèn)題的互聯(lián)互通，進(jìn)而達(dá)致體育稅收的“法律主治”。