論我國慈善信托稅收優(yōu)惠的制度完善

周 乾

（合肥工業(yè)大學(xué)文法學(xué)院，安徽合肥230009）

慈善信托享受稅收優(yōu)惠是各國的通行做法，亦被我國《慈善法》所確認(rèn)。其主要意義在于減輕慈善信托稅收本身的負(fù)擔(dān)，提升社會(huì)公眾參與慈善信托的積極性，保護(hù)慈善信托當(dāng)事人合法權(quán)益。與慈善信托稅收優(yōu)惠相關(guān)的基本理論主要有三：一是稅收補(bǔ)貼理論。該理論認(rèn)為慈善活動(dòng)具有社會(huì)公益屬性，在一定程度上分擔(dān)了國家提供公共服務(wù)和產(chǎn)品的義務(wù)，對(duì)慈善資源的提供者予以稅收減免可視為國家對(duì)相關(guān)主體的補(bǔ)貼。［1］此理論亦構(gòu)成了慈善信托享受稅收優(yōu)惠的正當(dāng)性基礎(chǔ)。［2］二是信托導(dǎo)管理論。信托管道理論將信托視為受托人將財(cái)產(chǎn)和收入轉(zhuǎn)讓給受益人的一種渠道，即“導(dǎo)管”。［3］受托人取得受托財(cái)產(chǎn)時(shí)視為受益人取得該財(cái)產(chǎn)，故在信托設(shè)立階段不對(duì)受托人征稅，而在分配信托收益時(shí)對(duì)受益人征稅。信托導(dǎo)管理論是實(shí)質(zhì)課稅原則在信托稅制中的理論轉(zhuǎn)換［4］［5］，避免了雙重征稅現(xiàn)象的出現(xiàn)，亦為“國際信托稅制構(gòu)建的基本原則”［6］［7］。三是信托實(shí)體理論。該理論將信托視為獨(dú)立的應(yīng)稅實(shí)體，信托收入直接歸屬于信托業(yè)務(wù)本身，實(shí)現(xiàn)信托收入后，對(duì)信托進(jìn)行征稅?！睹绹磐蟹ㄖ厥觥罚ǖ?版）第二條指出，現(xiàn)代法越來越多地承認(rèn)信托是一種涵蓋信義關(guān)系及信托財(cái)產(chǎn)的法律實(shí)體［8］。該理論賦予了信托財(cái)產(chǎn)的納稅能力，故有人建議我國引入。［9］綜上可知，慈善信托享受稅收優(yōu)惠具備理論基礎(chǔ)，但由誰來承擔(dān)稅負(fù)、享受稅收優(yōu)惠存在不同見解。那么，從法律制度層面，我國慈善信托稅收優(yōu)惠的現(xiàn)狀如何、問題何在、如何完善？茲分述之。

一、我國慈善信托稅收優(yōu)惠的制度呈現(xiàn)

我國信托入法始于《信托法》，新近實(shí)施的《民法典》亦確認(rèn)了信托制度。但《信托法》未提及信托稅收優(yōu)惠的問題，自無慈善信托稅收優(yōu)惠制度之規(guī)定。梳理我國慈善信托稅收優(yōu)惠制度，可以分兩個(gè)層面：

（一）國家制度層面

《慈善法》第四十五條規(guī)定，不將信托文件在民政部門備案者，不享受稅收優(yōu)惠。據(jù)此備案是慈善信托享受稅收優(yōu)惠的前置程序，依規(guī)備案者，可享受稅收優(yōu)惠。第七十條規(guī)定，有關(guān)部門應(yīng)當(dāng)將對(duì)慈善活動(dòng)的稅收優(yōu)惠信息及時(shí)向社會(huì)公開。慈善信托屬于從事慈善活動(dòng)的一種方式，若享受稅收優(yōu)惠，相關(guān)信息也應(yīng)被公開。第一百〇三條規(guī)定，慈善組織弄虛作假騙取稅收優(yōu)惠的，情節(jié)嚴(yán)重者，由民政部門吊銷登記證書并予以公告。這是對(duì)慈善組織稅收優(yōu)惠欺詐行為之規(guī)定，理論上也包括慈善組織將非慈善信托偽造成慈善信托騙取稅收優(yōu)惠之情形。作為《慈善法》的配套規(guī)定，《慈善信托管理辦法》（以下簡(jiǎn)稱《辦法》）共有兩處提到稅收優(yōu)惠。第十五條是對(duì)《慈善法》第四十五條的節(jié)選，并無創(chuàng)新之處。第四十四條規(guī)定，慈善信托的委托人、受托人和受益人按照國家有關(guān)規(guī)定享受稅收優(yōu)惠。這與慈善信托有關(guān)系，但是對(duì)信托當(dāng)事人的稅收優(yōu)惠規(guī)定而非對(duì)慈善信托本身的稅收優(yōu)惠。在稅法層面，無論是《個(gè)人所得稅法》還是《企業(yè)所得稅法》均沒有關(guān)于慈善信托稅收優(yōu)惠的制度規(guī)定。

（二）地方制度層面

2020年12月28日，筆者在北大法寶以“慈善信托”為標(biāo)題共檢索出7個(gè)地方規(guī)范性文件。覆蓋地域包括北京、廣東、山東、江蘇、浙江五省市。2016年的《北京市慈善信托管理辦法》第三條規(guī)定，未在區(qū)級(jí)以上民政部門進(jìn)行慈善信托文件備案者不能享受稅收優(yōu)惠。2017年的《江蘇省慈善信托備案管理暫行實(shí)施辦法》第二十一條是對(duì)《辦法》第十五條的導(dǎo)入。第四十七條第一款指出慈善信托的當(dāng)事人持民政部門的備案回執(zhí)，依法享受稅收優(yōu)惠；第二款指出慈善信托委托人向受托人轉(zhuǎn)移股權(quán)、實(shí)物等非貨幣財(cái)產(chǎn)的，依法享受相關(guān)的行政事業(yè)性收費(fèi)優(yōu)惠；第三款指出慈善信托終止或無效的，發(fā)生溯及既往的效力，產(chǎn)生不當(dāng)?shù)美姆尚Ч?，即不?dāng)受益人補(bǔ)交稅費(fèi)?？梢?，該條與《辦法》關(guān)于稅收優(yōu)惠的規(guī)定相比，具有一定的擴(kuò)展性，對(duì)非貨幣財(cái)產(chǎn)進(jìn)入慈善信托領(lǐng)域及信托效力瑕疵引發(fā)的稅費(fèi)優(yōu)惠做出了規(guī)定。2017年的《寧波市慈善信托備案管理辦法》只是要求備案的慈善信托文件應(yīng)包括慈善信托財(cái)產(chǎn)稅費(fèi)承擔(dān)的約定，但未提及慈善信托稅收優(yōu)惠問題。山東省民政廳2018年發(fā)布的《關(guān)于規(guī)范慈善信托備案工作的通知》列出了慈善信托備案申請(qǐng)書、備案存單等文件樣式，但內(nèi)容不涉及稅收優(yōu)惠。2019年，廣東發(fā)布的《關(guān)于慈善信托管理工作實(shí)施細(xì)則的通知》分別在第二十條、四十九條和五十一條與稅收有關(guān)，但僅有第四十九條指出的慈善信托事務(wù)的清算報(bào)告應(yīng)包括稅費(fèi)補(bǔ)交情況屬于特色內(nèi)容，其他兩個(gè)條文屬于對(duì)《辦法》的沿襲。

二、我國慈善信托稅收優(yōu)惠的制度局限

從以上制度梳理可以發(fā)現(xiàn)，我國慈善信托稅收制度已經(jīng)進(jìn)入了基本法律制度的視野，但是無論是全國性的法律法規(guī)，還是地方規(guī)范性文件，均沒有具體的、可操作性的慈善信托稅收優(yōu)惠制度?？傮w而言，缺乏支撐《慈善法》第四十五條的慈善信托稅收優(yōu)惠實(shí)施規(guī)則，即現(xiàn)有的制度局限包括以下三個(gè)方面：

（一）缺乏慈善信托稅收優(yōu)惠的基本原則

法律原則統(tǒng)領(lǐng)性和補(bǔ)漏功能。在信托法和稅法領(lǐng)域亦是如此。法律規(guī)則的有限性決定了法律原則在法律體系中不可替代的地位。從我國《信托法》第五條的表述來看，該法的原則包括自愿、公平、誠信以及不得損害國家利益和社會(huì)公共利益。這是在民法的基本原則范圍內(nèi)，也符合《信托法》的私法屬性。《慈善法》第四條規(guī)定了開展慈善活動(dòng)的基本要求，體現(xiàn)的基本原則有合法、自愿、誠信和非營利，同時(shí)要求不得違背社會(huì)公德、危害國家安全、損害社會(huì)公共利益和他人合法權(quán)益。這體現(xiàn)了《慈善法》的社會(huì)法歸屬。就稅法而言，體系相對(duì)龐雜，既有一般的《個(gè)人所得稅法》《企業(yè)所得稅法》，還有單獨(dú)的《契稅法》《資源稅法》《環(huán)境保護(hù)稅法》等，但從稅法的一般理論看，基本原則主要包括稅法法定、稅收公平、稅收效率。［10-14］但慈善信托稅收優(yōu)惠應(yīng)包括哪些基本原則呢？是適用稅收法定、稅收公平等稅法的基本原則就夠了，還是需要吸收《信托法》和《慈善法》的原則？如果需要吸收，那么，吸收哪些原則？理由是什么？這是慈善信托稅收優(yōu)惠制度的局限之一。

（二）缺乏慈善信托稅收優(yōu)惠的實(shí)體內(nèi)容

既然享受稅收優(yōu)惠以承擔(dān)納稅義務(wù)為前提，那么慈善信托享受稅收優(yōu)惠就必須首先準(zhǔn)確識(shí)別慈善信托。按照我國《信托法》第三條規(guī)定，信托分為民事信托、營業(yè)信托和公益信托?！洞壬品ā返谒氖臈l規(guī)定慈善信托屬于公益信托，第四十五條規(guī)定慈善信托有享受稅收優(yōu)惠之可能，但并不是所有的信托就能享受稅收優(yōu)惠，如何識(shí)別慈善信托之真?zhèn)沃陵P(guān)重要，是純粹的慈善信托才能享受稅收優(yōu)惠還是混合的慈善信托亦可享受稅收優(yōu)惠，在稅收法律制度層面沒有規(guī)定。其次，應(yīng)明確“誰”是慈善信托的納稅主體?！罢l”納稅，“誰”才能享有稅收優(yōu)惠。英美法系國家信托制度確立的“雙重所有權(quán)”理論認(rèn)為，受托人可以像所有者一樣獨(dú)立地管理和處置信托財(cái)產(chǎn)，前提是只要其管理和處置與該慈善信托業(yè)務(wù)的目的一致，并且慈善信托財(cái)產(chǎn)與其個(gè)人所有財(cái)產(chǎn)不相混淆，因此，這種受托人所擁有的信托財(cái)產(chǎn)權(quán)被稱作“普通法上的所有權(quán)”［15］。另一方面，盡管受益人不能管理和處置信托財(cái)產(chǎn)，但有權(quán)享受信托財(cái)產(chǎn)創(chuàng)造的收益，受益人的權(quán)利稱為“衡平法所有權(quán)”。［16］我國引入了英美法系國家的慈善信托制度，但是理論上卻難以接納英美法系的“雙重所有權(quán)”理論，目前慈善信托財(cái)產(chǎn)權(quán)歸屬于“誰”，法律制度上尚無定論。這導(dǎo)致根據(jù)現(xiàn)行法律無法明確認(rèn)定“誰”是慈善信托的納稅主體，“誰”來享受稅收優(yōu)惠。再次，稅收優(yōu)惠的具體內(nèi)容有待確定。雖然《信托法》《慈善法》等法律文件表明了通過稅收優(yōu)惠支持慈善信托發(fā)展的積極態(tài)度，但均為原則性規(guī)定，并未針對(duì)享受優(yōu)惠的具體稅種、稅率水平等做出規(guī)定，不具有可操作性。

（三）缺乏慈善信托稅收優(yōu)惠的程序安排

按《慈善法》規(guī)定之意蘊(yùn)，不備案不可享受稅收優(yōu)惠。但是否備案了就當(dāng)然享受稅收優(yōu)惠呢？除了依規(guī)將慈善信托文件進(jìn)行備案以外，是否還需要履行其他的程序要件？誰去申請(qǐng)享受稅收優(yōu)惠呢？委托人、受托人，還是受益人？誰對(duì)享受稅收優(yōu)惠的慈善信托進(jìn)行形式審查與實(shí)質(zhì)審查？另外，稅收優(yōu)惠還涉及減免稅稽查、監(jiān)督處罰等管理程序?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》規(guī)定了一些稅務(wù)登記、賬簿管理、納稅申報(bào)等稅收征管的必要程序，這些程序在對(duì)慈善信托征稅時(shí)當(dāng)然適用。但對(duì)慈善信托征稅所涉之稅收優(yōu)惠是否需要有特別的程序性規(guī)定？這些程序性的制度安排目前在法律上并沒有明確。

三、完善我國慈善信托稅收優(yōu)惠的制度建議

針對(duì)我國慈善信托稅收優(yōu)惠的制度局限，筆者提出如下制度建議：

（一）確定慈善信托稅收優(yōu)惠的基本原則

慈善信托的稅收優(yōu)惠應(yīng)遵循三個(gè)原則：一是稅收優(yōu)惠法定原則。盡管由于立法體制之局限，稅收法定原則遇到了現(xiàn)實(shí)沖擊，但并不妨礙其稅法基本原則的地位。［17］稅法是調(diào)整稅收關(guān)系的制度規(guī)范。就稅收的征收而言，包括正常征收與減免征收。減免征收即稅收優(yōu)惠。稅收法定指導(dǎo)稅收征收，作為稅法的基本原則理應(yīng)構(gòu)成稅收優(yōu)惠的基本原則。就慈善信托稅收優(yōu)惠而言，該原則的內(nèi)容包括稅收優(yōu)惠的稅種、稅率、申報(bào)程序等均應(yīng)有法律規(guī)定。此處的法律理論應(yīng)理解為全國人大及其常委會(huì)制定的法律。需要指出的是，基于稅法所在的經(jīng)濟(jì)法領(lǐng)域法律與政策的高度相關(guān)性，在慈善信托稅收優(yōu)惠具體法定制度出臺(tái)較慢的情形下，由國家頒布在全國范圍內(nèi)使用的稅收優(yōu)惠政策也不失為“稅收優(yōu)惠法定”的一種變形方式。但是，這種全國性稅收優(yōu)惠政策的出臺(tái)亦應(yīng)履行法定程序。

二是稅收優(yōu)惠平等原則。從法理上看，平等是法律追求的價(jià)值之一［18］［19］。從部門法的角度看，平等原則常為私法所倡導(dǎo)。（1）社會(huì)主義核心價(jià)值觀亦將“平等”明確列示?？梢?，平等原則在我國話語體系中的重要性。為促進(jìn)慈善信托市場(chǎng)的發(fā)展，筆者建議將平等原則作為慈善信托稅收優(yōu)惠的基本原則。具體內(nèi)容包括：第一，無論委托人是自然人或組織（2），設(shè)立的慈善信托機(jī)構(gòu)應(yīng)享受平等的稅收優(yōu)惠。稅收優(yōu)惠的內(nèi)容不因委托人的類別差異而不同。自然人、法人和非法人組織設(shè)立的慈善信托機(jī)構(gòu)享受平等的稅收優(yōu)惠。第二，無論受托人是慈善組織還是信托公司，慈善信托本身享受平等的稅收優(yōu)惠。雖然慈善組織具有非營利性的特征而信托公司以營利為主要目的，但是擔(dān)任慈善信托受托人時(shí)，信托公司從事的慈善活動(dòng)，應(yīng)享有與慈善組織的同等待遇。稅收優(yōu)惠的內(nèi)容不因受托人自身的屬性不同而有所差異。誰來擔(dān)任受托人不影響慈善信托本身應(yīng)享受稅收優(yōu)惠的待遇水平。

三是稅收優(yōu)惠誠信原則。在法學(xué)界中，誠信原則被稱為民法的帝王原則［20］，但不限于民法［21-23］?！缎磐蟹ā纷鳛樗椒▽⒃撛瓌t予以吸收。《慈善法》明確慈善活動(dòng)應(yīng)遵循誠信原則。慈善信托是從事慈善活動(dòng)的一種法定方式［24］，理應(yīng)遵守誠信原則。而稅收誠信也是納稅人的基本要求。從促進(jìn)慈善信托市場(chǎng)的健康發(fā)展的角度來看，慈善信托稅收優(yōu)惠應(yīng)恪守誠信原則。其主要內(nèi)容包括：第一，慈善信托納稅主體應(yīng)對(duì)照稅收優(yōu)惠的基本條件依法誠信申報(bào)稅收優(yōu)惠的種類的范圍。申報(bào)稅收優(yōu)惠時(shí)，納稅主體需本著實(shí)事求是的態(tài)度，如實(shí)提交材料、對(duì)檔申報(bào)，不得以欺騙、選擇性遺漏或故意隱瞞等方式提交申報(bào)材料。第二，對(duì)申報(bào)慈善信托稅收優(yōu)惠不誠信者，法律上給予否定性評(píng)價(jià)。由于稅收優(yōu)惠的存在，不排除有以慈善信托之名行非慈善信托之實(shí)者，如果不對(duì)此種行為予以處罰，勢(shì)必會(huì)導(dǎo)致誠信原則在慈善信托領(lǐng)域的失守。若此，對(duì)申報(bào)慈善信托稅收優(yōu)惠的弄虛作假行為，法律上應(yīng)有取消稅收優(yōu)惠并處責(zé)任人罰款等措施。

（二）規(guī)定慈善信托稅收優(yōu)惠的實(shí)體內(nèi)容

一是明確慈善信托的識(shí)別標(biāo)準(zhǔn)。既然慈善信托的真實(shí)性與合法性是享受稅收優(yōu)惠的前提，那么，慈善信托需要滿足什么條件呢？除了信托的一般要素之外，我國《慈善法》第四十四條、第一百〇五條和《信托法》第六十三條及《北京市慈善信托管理辦法》第十三條均規(guī)定，慈善信托必須將全部財(cái)產(chǎn)用于慈善目的。從慈善信托規(guī)范化管理的角度看，堅(jiān)持純粹和完全的慈善信托之定位有一定的道理，但從鼓勵(lì)慈善信托發(fā)展、為委托人參與慈善事業(yè)提供激勵(lì)的立場(chǎng)看，應(yīng)當(dāng)允許把部分本金或收益用于慈善事業(yè)的信托存在，凡是有效的慈善信托均可享受稅收優(yōu)惠。就“慈善+商業(yè)”的混合信托而言，認(rèn)定慈善成分的難度相對(duì)較大，在我國現(xiàn)有的慈善信托認(rèn)識(shí)階段，若對(duì)慈善信托加以認(rèn)定恐難以操作。筆者建議，對(duì)慈善信托的稅收優(yōu)惠，應(yīng)堅(jiān)持慈善目的的純度要求，僅對(duì)純粹的慈善信托給予稅收優(yōu)惠。

二是明確享受慈善信托稅收優(yōu)惠的主體。按照信托導(dǎo)管理論，受托人僅在信托關(guān)系中承擔(dān)導(dǎo)管功能，并不是信托財(cái)產(chǎn)的所有者，故不宜由其承擔(dān)信托財(cái)產(chǎn)的納稅義務(wù)。當(dāng)然，參照個(gè)人所得稅的征稅實(shí)踐，由受托人作為信托財(cái)產(chǎn)稅的代扣代繳主體也未嘗不可。但從邏輯上看，受益人是信托導(dǎo)管的終端，承擔(dān)信托財(cái)產(chǎn)的納稅義務(wù)，同時(shí)作為享受稅收優(yōu)惠的主體更為合適。問題是：在慈善信托中，受益人在信托成立時(shí)并不完全確定，最終的受益人可能人數(shù)眾多且分散，由其作為慈善信托的納稅主體和稅收優(yōu)惠主體，缺乏可操作性。于是，筆者將目光轉(zhuǎn)向了信托實(shí)體理論。在該理論模式下，信托可以作為獨(dú)立的納稅實(shí)體，亦可享受獨(dú)立的稅收優(yōu)惠。這與信托財(cái)產(chǎn)的獨(dú)立性亦可匹配。而信托財(cái)產(chǎn)的運(yùn)作在受托人的掌控之下，由受托人代行信托財(cái)產(chǎn)的納稅義務(wù)并享受稅收優(yōu)惠，便于操作。而且，從慈善信托實(shí)踐來看，多數(shù)是由單一信托公司獨(dú)任受托人，節(jié)約了多方主體之間的協(xié)作成本，比起由常常分散且眾多的慈善信托受益人來操作更有效率。由此可見，雖然享受稅收優(yōu)惠的實(shí)質(zhì)主體為慈善信托本身，但形式主體可為受托人。

三是明確稅收優(yōu)惠的具體內(nèi)容。按照慈善信托補(bǔ)貼理論，慈善信托承擔(dān)支持社會(huì)公益事業(yè)發(fā)展功能。對(duì)慈善信托予以稅收優(yōu)惠，體現(xiàn)了國家支持慈善事業(yè)發(fā)展的態(tài)度。與其他稅收優(yōu)惠相比，慈善信托稅收優(yōu)惠的特殊之處在于它是針對(duì)“慈善信托財(cái)產(chǎn)”進(jìn)行的。雖然從慈善信托實(shí)踐來看，多數(shù)慈善信托為貨幣資金信托，但從信托法理來看，信托財(cái)產(chǎn)具有廣泛性，包括動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)和財(cái)產(chǎn)權(quán)利。［25］凡財(cái)產(chǎn)合法且確定者均可成為信托財(cái)產(chǎn)，亦可進(jìn)入慈善信托領(lǐng)域。從信托實(shí)踐來看，已有股權(quán)、藝術(shù)品等成為慈善信托財(cái)產(chǎn)之先例。［26］隨著信托配套制度的跟進(jìn)，將有越來越多的非貨幣資金進(jìn)入信托財(cái)產(chǎn)領(lǐng)域。信托涉及的主要稅種包括所得稅、印花稅、契稅、土地增值稅、房產(chǎn)稅等。［27］故慈善信托稅收優(yōu)惠的稅種亦應(yīng)有較廣的覆蓋面。除了一般意義上的所得稅和增值稅，還應(yīng)包括財(cái)產(chǎn)稅、行為稅等。就稅收優(yōu)惠的稅率而言，建議綜合體現(xiàn)委托人的慈善意愿與國家對(duì)委托人的補(bǔ)貼態(tài)度。在日本，個(gè)人對(duì)認(rèn)定特定公益信托的捐贈(zèng)，全額從個(gè)人所得額中扣除；在美國，個(gè)人捐贈(zèng)最高扣除額為應(yīng)納稅所得額的50%；在英國，企業(yè)捐贈(zèng)可全額從應(yīng)稅所得中扣除。我國慈善信托發(fā)展尚處于起步階段，為了鼓勵(lì)委托人設(shè)立慈善信托，建議對(duì)慈善信托的稅收優(yōu)惠采取50%以上的幅度。這樣，一方面委托人的財(cái)產(chǎn)進(jìn)入慈善信托領(lǐng)域后能較好地發(fā)揮慈善功能，另一方面，國家的補(bǔ)貼功能亦通過稅收優(yōu)惠得到了體現(xiàn)。

（三）制定慈善信托稅收優(yōu)惠的程序安排

慈善信托稅收優(yōu)惠應(yīng)通過法定程序進(jìn)行，以保障稅收優(yōu)惠落到實(shí)處，亦可防范稅收優(yōu)惠被濫用。

一是建立對(duì)慈善信托稅收優(yōu)惠的協(xié)同認(rèn)定機(jī)制。當(dāng)前，國際上對(duì)慈善信托免稅資格的認(rèn)定主要有兩種模式。一是由主管慈善事業(yè)的部門統(tǒng)一認(rèn)定。例如，在英格蘭和威爾士的慈善信托向慈善委員會(huì)注冊(cè)登記制度，只要在慈善委員會(huì)登記，國內(nèi)稅務(wù)局便承認(rèn)該信托擁有免稅資格。在日本，慈善信托經(jīng)政府主管部門批準(zhǔn)可獲得減免稅資格，自動(dòng)享受稅收優(yōu)惠待遇，稅務(wù)機(jī)關(guān)并不參與決策。二是由稅務(wù)部門依照稅法進(jìn)行認(rèn)定。如在美國慈善信托的免稅資格由聯(lián)邦政府國稅局依法認(rèn)定，澳大利亞聯(lián)邦稅務(wù)局的慈善信托的免稅資格認(rèn)定制度等。就我國而言，按《慈善法》第四十四條規(guī)定，慈善信托是基于慈善目的的信托。信托是一種由委托人、受托人和受益人三方當(dāng)事人圍繞信托財(cái)產(chǎn)而展開的法律活動(dòng)。該活動(dòng)具有專業(yè)性，在不同的法律領(lǐng)域還有不同的屬性界定。例如，信托在商事領(lǐng)域具有金融屬性，在民事領(lǐng)域具有公益屬性，在行政領(lǐng)域具有公共屬性，在慈善領(lǐng)域具有社會(huì)屬性。既然是專業(yè)化的活動(dòng)，就需要有懂專業(yè)的機(jī)構(gòu)和人員來認(rèn)定。就慈善信托而言，在民政部門備案才能享受稅收優(yōu)惠，但民政部門缺乏信托的實(shí)踐，亦沒有專門從事信托業(yè)務(wù)的機(jī)關(guān)與人員，如何辨別慈善信托的“真”與“偽”！而“真”慈善信托是享受稅收優(yōu)惠的必要條件，“偽”慈善信托則不可享受稅收優(yōu)惠。假如執(zhí)行稅收優(yōu)惠的是稅務(wù)機(jī)關(guān)，稅務(wù)機(jī)關(guān)本身亦無認(rèn)定“慈善信托”真?zhèn)沃芰?，其所依賴的民政部門也無認(rèn)定“慈善信托”之專業(yè)能力，可能導(dǎo)致濫用慈善信托享受優(yōu)惠之可能。在此背景下，筆者建議建立以國家稅務(wù)總局為主體的部級(jí)協(xié)調(diào)認(rèn)定機(jī)制，至少是銀保監(jiān)會(huì)、民政部和國家稅務(wù)局層面的協(xié)調(diào)。因?yàn)殂y保監(jiān)會(huì)有熟悉信托的機(jī)構(gòu)和人員，民政部主管慈善業(yè)務(wù)，銀保監(jiān)會(huì)和民政部的聯(lián)合方可對(duì)慈善信托進(jìn)行精準(zhǔn)認(rèn)定。國家稅務(wù)總局對(duì)聯(lián)合認(rèn)定的結(jié)果出臺(tái)相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。這是橫向?qū)用娴膮f(xié)調(diào)。同時(shí)，在縱向?qū)用?，要建立健全信息共享機(jī)制，即各級(jí)地方監(jiān)管局、民政部門和稅務(wù)局能夠和中央層面實(shí)現(xiàn)慈善信托認(rèn)定及稅收優(yōu)惠等次的信息共享。只有形成縱橫交錯(cuò)的網(wǎng)狀信息共享機(jī)制，方可有效預(yù)防濫用慈善信托稅收優(yōu)惠帶來的稅收損失。

二是建立對(duì)慈善信托納稅優(yōu)惠的申報(bào)與稽查制度。既然《慈善法》規(guī)定慈善信托享受稅收優(yōu)惠，也就意味著其承擔(dān)相應(yīng)的納稅義務(wù)。從域外經(jīng)驗(yàn)看，稅務(wù)部門最終根據(jù)慈善信托的盈利和非盈利收入以及納稅和免稅項(xiàng)目來確定是否有納稅義務(wù)。前文已分析，受托人是較為合適的慈善信托稅收優(yōu)惠申報(bào)人。在未來的慈善信托稅收法律制度中應(yīng)明確受托人承擔(dān)及時(shí)、完整、準(zhǔn)確提交有關(guān)慈善信托財(cái)產(chǎn)管理狀況報(bào)表的義務(wù)。受托人應(yīng)該分別提供盈利和非盈利收入報(bào)告，以便稅務(wù)部門有效地監(jiān)督慈善信托活動(dòng)，從而確定慈善信托的稅收優(yōu)惠標(biāo)準(zhǔn)。受托人在慈善活動(dòng)中需要使用財(cái)政部門的發(fā)票，因而財(cái)政部門必須加強(qiáng)對(duì)財(cái)政發(fā)票收據(jù)管理。慈善信托的受托人應(yīng)當(dāng)將慈善信托稅收發(fā)票和捐贈(zèng)收據(jù)依據(jù)規(guī)定安排專人管理、專人使用。稅務(wù)部門負(fù)責(zé)審查慈善信托的收支狀況，審計(jì)部門和民政部門協(xié)助監(jiān)督。建立慈善信托稅收優(yōu)惠稽查制度是避免稅收流失的必然要求。除了委托人自行要求的信息保密以外，慈善信托活動(dòng)應(yīng)遵循信息公開的要求［28］。為保障慈善信托運(yùn)營的透明度、增強(qiáng)公信力，一方面，受托人要主動(dòng)進(jìn)行信息公開；另一方面，相關(guān)部門要加強(qiáng)對(duì)受托人財(cái)產(chǎn)管理和信息公開的稽查。在未來的慈善信托稅收優(yōu)惠制度設(shè)計(jì)中，應(yīng)強(qiáng)化稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽查義務(wù)。明確稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)慈善信托受托人分別管理自有財(cái)產(chǎn)和信托財(cái)產(chǎn)的狀況進(jìn)行稽查的義務(wù)。受托人有義務(wù)提供年度財(cái)務(wù)報(bào)告和活動(dòng)報(bào)告，協(xié)助稅務(wù)部門的稽查，受托規(guī)模較大的慈善信托還應(yīng)當(dāng)由獨(dú)立注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行外部審計(jì)。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)及時(shí)、定期地將對(duì)慈善信托的稽查結(jié)果向社會(huì)公開，讓慈善信托的稅收優(yōu)惠接受社會(huì)監(jiān)督。

三是建立濫用慈善信托稅收優(yōu)惠的處罰機(jī)制。設(shè)立慈善信托稅收制度的初衷是鼓勵(lì)潛在的當(dāng)事人設(shè)立慈善信托，增強(qiáng)信托當(dāng)事人的獲得感，促進(jìn)慈善目的之實(shí)現(xiàn)。但是，只要有稅收優(yōu)惠的實(shí)處，就存在濫用慈善信托稅收之可能。對(duì)此，法律上應(yīng)采取嚴(yán)厲的態(tài)度，設(shè)計(jì)相應(yīng)的濫用稅收優(yōu)惠懲罰機(jī)制。筆者建議，在我國未來的慈善信托稅收優(yōu)惠制度設(shè)計(jì)中盡快建立激勵(lì)懲罰機(jī)制。嚴(yán)厲懲處以“慈善信托”為幌子的逃稅違法行為。當(dāng)然，該制度的施行需要輔之相應(yīng)的社會(huì)舉報(bào)制度。國家通過立法鼓勵(lì)社會(huì)各界舉報(bào)與稅收有關(guān)的慈善信托違法案件，并適當(dāng)獎(jiǎng)勵(lì)舉報(bào)人。稅務(wù)部門、民政部門和銀監(jiān)部門應(yīng)積極履行對(duì)慈善信托的相應(yīng)監(jiān)管職責(zé)。一旦發(fā)現(xiàn)受托人在享受稅收優(yōu)惠過程中提供虛假信息、違法處分慈善信托財(cái)產(chǎn)或?yàn)E用稅收優(yōu)惠政策逃稅、避稅的，應(yīng)即時(shí)取消其稅收優(yōu)惠并將其列入失信名單并依法對(duì)其處罰，信托受托人及管理人員所獲超額利益應(yīng)依法沒收。若發(fā)現(xiàn)受益人與信托受托人惡意串通、非法牟利的，受益人應(yīng)退還全部所得利益，并追究相關(guān)人員的法律責(zé)任。

稅收優(yōu)惠是撬動(dòng)慈善信托發(fā)展之桿杠。［29］現(xiàn)行法雖提及慈善信托有享受稅收優(yōu)惠之可能，但缺乏具體的操作性規(guī)范。稅收補(bǔ)貼理論為慈善信托享受稅收優(yōu)惠提供了正當(dāng)性基礎(chǔ)。信托導(dǎo)管論與信托實(shí)體論的差異主要在于對(duì)誰征稅、誰享受稅收優(yōu)惠，但并未否定稅收優(yōu)惠的正當(dāng)性。為有效落實(shí)《慈善法》的稅收優(yōu)惠精神，未來的慈善信托稅收優(yōu)惠首先應(yīng)明確享受稅收優(yōu)惠的基本原則，其次要在實(shí)體內(nèi)容和程序安排上做出具體設(shè)計(jì)，以促進(jìn)我國慈善信托稅收優(yōu)惠落到實(shí)處。

注釋

（1）例如，我國《民法典》第四條規(guī)定：民事主體在民事活動(dòng)中的法律地位一律平等。

（2）按《信托法》第十九條之規(guī)定，完全民事行為能力的自然人、法人或其他組織均有機(jī)會(huì)成為委托人。