內(nèi)控自我評估（CSA）與審計價值提升

袁亮亮 陳瑜 孟雪艷 羅黨論

摘要內(nèi)部控制自我評估是對企業(yè)內(nèi)部控制有效性的自我評價，能使企業(yè)的利益相關(guān)者（尤其是投資者）及時對企業(yè)內(nèi)部控制行為和自身的投資風(fēng)險做出準確判斷。當前在城市軌道交通行業(yè)對控制自我評估的理論研究較多，實踐探索較少，沒有形成一套成熟的、科學(xué)的、系統(tǒng)的經(jīng)驗方法。本文通過構(gòu)建審計推動型內(nèi)部控制自我評估模型，研究內(nèi)部控制自我評估實施程序和方法在廣州地鐵實踐中的成功應(yīng)用，以期為城市軌道交通行業(yè)完善內(nèi)部控制評估制度體系提供有益借鑒。

關(guān)鍵詞 內(nèi)控自我評估；審計價值；評估模型

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2021.01.015

*基金項目：廣東省2019-2020年度會計科研課題——深化國有企業(yè)內(nèi)部審計研究（19-20*112）；廣東省教育科學(xué)規(guī)劃課題（2019GXJK078）。

隨著《內(nèi)部審計具體準則第21號——內(nèi)部審計的控制自我評估法》《企業(yè)內(nèi)控基本規(guī)范》以及《企業(yè)內(nèi)控配套指引》的先后發(fā)布，眾多企業(yè)都先后啟動了內(nèi)部控制自我評估工作。而隨著黨的十九屆四中全會的召開以及《關(guān)于加強中央企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)與監(jiān)督工作的實施意見》的頒布，對企業(yè)內(nèi)部控制制度的建立和完善提出了新的要求。內(nèi)控自我評估可以為內(nèi)部控制的有效性提供合理的保證，如何開展內(nèi)部控制自我評估的創(chuàng)新應(yīng)用以提升審計價值是一個值得研究的問題。

一、文獻回顧及理論分析

內(nèi)部控制評價是一個動態(tài)的過程，它需要結(jié)合企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境變化，動態(tài)評估其內(nèi)部控制體系運作是否能有效地適應(yīng)市場的需求。按照評價主體，我國企業(yè)傳統(tǒng)實施內(nèi)部控制評價方法可以分為兩類：一類是內(nèi)部評價，目前運用比較廣泛的是內(nèi)部審計機構(gòu)對企業(yè)內(nèi)部控制的評價；另一類是外部評價，目前廣泛運用的是獨立審計機構(gòu)對企業(yè)內(nèi)部控制的評價。

由于注冊會計師的外部性，其與被評價客體存在天然的對立。因此，獨立審計機構(gòu)的注冊會計師不能做到全面地評價企業(yè)內(nèi)部控制。而相比獨立審計機構(gòu)而言，內(nèi)部審計機構(gòu)進行的內(nèi)部控制評價監(jiān)督具有經(jīng)常性和及時性的優(yōu)點，能隨時針對組織的實際需要和發(fā)生的問題開展評價工作，及時發(fā)現(xiàn)和處理問題。相比其他部門而言，內(nèi)部審計機構(gòu)又能從組織的全局角度，清醒地識別和評估企業(yè)的內(nèi)部控制并提出有效的建議。然而，不論是獨立審計機構(gòu)還是內(nèi)部審計機構(gòu)實施的內(nèi)部控制評價，審計人員與被審計單位始終處于一種“檢查者”與“被檢查者”的相對立關(guān)系，這種關(guān)系必然降低評價工作的效率與效果[1]。

20世紀80年代，一種名為CSA的內(nèi)部控制自我評估方法越來越受到理論界和實務(wù)界的青睞。CSA全稱為內(nèi)控自我評估（Control Self—As‐sessment），它是一個可以檢查和評估內(nèi)部控制有效性的過程，其目標是提供經(jīng)營目標得以實現(xiàn)的合理保證[2-3]。企業(yè)內(nèi)各部門的管理者和員工會廣泛參與到CSA這個過程中，通過批評與自我批評的方式來檢查和評估企業(yè)內(nèi)部控制有效性。CSA的實施有六種形式：ICQ自我審計、定制問卷調(diào)查、控制指南、訪談技術(shù)、控制模型協(xié)調(diào)小組會議以及互動性協(xié)調(diào)小組會議[4]。根據(jù)所選擇的CSA實施方法，可以利用不同的硬件和軟件幫助記錄和報告CSA過程所產(chǎn)生的信息。實踐過程中，互動式協(xié)調(diào)小組會議的形式應(yīng)用是最為廣泛的。

互動性協(xié)調(diào)小組會議最早是在1987年由加拿大海灣公司首次采用?；有詤f(xié)調(diào)小組會議最重視的是來自管理層及基層員工對組織內(nèi)部控制狀況的評價，管理層對內(nèi)部控制的狀況、對協(xié)調(diào)會議過程負責(zé)是該會議開展的一個重要前提，而協(xié)調(diào)員在小組會議過程中僅負責(zé)提煉和收集信息。CSA研討會主要有基于風(fēng)險、目標、控制、流程和部門的五種基本形式[5]，不同形式的CSA研討會所關(guān)注的重點也有所不同（見表1）。

二、廣州地鐵內(nèi)控自我評估工作的概況

（一）廣州地鐵內(nèi)控自我評估工作的發(fā)展歷程

廣州地鐵集團一直都十分重視內(nèi)部審計項目結(jié)果的運用，集團內(nèi)部的審計項目發(fā)展大體經(jīng)歷了三個階段：從以合規(guī)審計、立查立改為核心的合規(guī)考核階段，發(fā)展到以風(fēng)險導(dǎo)向、實施循環(huán)整改跟蹤為核心的循環(huán)整改階段，以及目前以緊扣戰(zhàn)略目標、運用CSA方式為核心的管理提升階段（如圖1所示）。在管理提升階段，內(nèi)部審計需對存在的問題進行深入剖析、追根溯源，并探討系統(tǒng)性審計問題的解決方案。

經(jīng)過多年的管理優(yōu)化，廣州地鐵現(xiàn)已全面邁入合規(guī)經(jīng)營的時代，廣州地鐵內(nèi)部審計以影響公司效益的高風(fēng)險業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)為切入點，深入開展專項管理審計。同時，廣州地鐵不斷挖掘?qū)徲嬨@研的深度，建立了全面、綜合的內(nèi)控自我評估工作體系。

可以說，廣州地鐵內(nèi)部審計發(fā)展中，逐步形成了可成功實施CSA形式的內(nèi)控自我評估項目的土壤及基礎(chǔ)。2018年，基于集團戰(zhàn)略的實施目標廣州地鐵開展了符合集團決策層管理需求的科研管理審計項目——CSA內(nèi)控自我評估項目（以下簡稱“科研CSA會議”）。

（二）廣州地鐵內(nèi)控自我評估（CSA）的程序

從管理覆蓋面以及管理縱深看，企業(yè)開展內(nèi)部控制自我評估不但會涉及公司內(nèi)部各個管理流程，還會涉及各層級員工，因此內(nèi)部控制自我評估的構(gòu)建是一項系統(tǒng)工程，需要通過系統(tǒng)地統(tǒng)籌和長時間、不斷地嘗試。廣州地鐵則通過以下五個步驟實施CSA內(nèi)控自我評估：

第一步，由公司的風(fēng)險管理部門（法約部）組織、指導(dǎo)各層級業(yè)務(wù)部門組建內(nèi)控評價工作網(wǎng)絡(luò)，督促業(yè)務(wù)部門按照流程梳理、確認風(fēng)險控制目標。審計部門根據(jù)內(nèi)控基本規(guī)范及配套指引的規(guī)定制定出內(nèi)控評價方案，并帶領(lǐng)業(yè)務(wù)部門梳理出集團28項關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程，督促業(yè)務(wù)部門參照評估方案進行內(nèi)控自我評價并不斷完善梳理控制措施。之后，由審計部門對各業(yè)務(wù)部門提交的自我評估報告進行抽查，有效地將審計與內(nèi)控相結(jié)合，為互動式小組會議的開展奠定了基礎(chǔ)。

第二步，通過開展互動式小組會議的創(chuàng)新方式擴大審計成果的運用。由公司審計部牽頭，組織各層級部門開展研討準備工作。以科研CSA會議為例，審計部首先對審計報告中的9大審計發(fā)現(xiàn)以及23條審計意見和建議進行研究分解。按照相關(guān)性劃分為科研規(guī)劃、科研成果推廣轉(zhuǎn)化、科研獎補爭取、科研投入、科研項目費用管理、專利管理及科研項目績效考核7大業(yè)務(wù)提升點。同時，從集團“軌道交通行業(yè)的典范”的戰(zhàn)略目標中梳理得出“保持行業(yè)引領(lǐng)和線網(wǎng)先進性”的業(yè)務(wù)定位，并基于此提煉出科研創(chuàng)新規(guī)劃、管控體系等五項內(nèi)容作為研討主線。接著，審計人員就研討主線和七大業(yè)務(wù)提升點組織各層級部門進行多輪的訪談互動，并確定出會議的九大研討重點，為CSA會議進行預(yù)熱。

第三步，由集團董事長主持召開會議，各部門負責(zé)人參會進行研討。集團董事長作為CSA會議主持人統(tǒng)領(lǐng)會議的開展工作，而包括總經(jīng)理在內(nèi)的所有業(yè)務(wù)分管領(lǐng)導(dǎo)及科研業(yè)務(wù)相關(guān)的部門負責(zé)人都將參與。會議上由審計負責(zé)人向與會的各部門負責(zé)人介紹審計發(fā)現(xiàn)以及確定的研討主線，引導(dǎo)參會者逐一對研討重點提出意見和看法。各業(yè)務(wù)部門負責(zé)人基于各層級業(yè)務(wù)痛點，剖析問題根源，逐步確認后續(xù)管理提升方案。

第四步，業(yè)務(wù)主管部門根據(jù)會議討論情況，結(jié)合內(nèi)部審計要求，制定后續(xù)行動計劃以及跟蹤機制。通過科研CSA會議，集團總工程師室、國家實驗室等業(yè)務(wù)主管部門根據(jù)各部門負責(zé)人的意見和看法，從組織利益最大化的角度出發(fā)，明確企業(yè)下一步的管理目標，制定滿足企業(yè)管理和組織戰(zhàn)略需要的整體改善方案。同時，業(yè)務(wù)主管部門按照內(nèi)部審計的要求，對企業(yè)后續(xù)的行動計劃進行詳細規(guī)劃。通過開展審計項目及科研CSA會議，廣州地鐵明確了企業(yè)發(fā)展中的關(guān)鍵痛點——科研創(chuàng)新，并整合會議內(nèi)容制定企業(yè)未來五年的戰(zhàn)略規(guī)劃。

隨后，審計部將后續(xù)行動計劃表納入審計整改落實跟蹤機制，進行定期跟蹤和效果評估。戰(zhàn)略管理部和法律合約部分別通過績效考核和制度流程落地等方式確保計劃的有效落實，全方位確保整改方案執(zhí)行的效率和效果。

第五步，根據(jù)CSA會議的輸出成果，廣州地鐵集團內(nèi)部作為第一道風(fēng)險防線的業(yè)務(wù)部門將通過修訂及實施《科研管理辦法》《科研人員激勵方案》等相關(guān)制度文件，建立縱向溝通、橫向協(xié)調(diào)機制，落實審計意見和建議，逐步完善內(nèi)控管理體系。作為風(fēng)險管理第二道防線，法律合約部日常督促各業(yè)務(wù)部門進行定期評估，強化業(yè)務(wù)風(fēng)險管理能力，提升集團風(fēng)險管理水平，從而實現(xiàn)內(nèi)控自我評估制度的建立以及內(nèi)部審計的價值提升。

三、廣州地鐵內(nèi)控自我評估（CSA）的成效

對于城市軌道交通建設(shè)單位而言，軌道建設(shè)、運營及經(jīng)營環(huán)環(huán)相扣，針對軌道交通建設(shè)單位普遍存在的內(nèi)控弱化、模式粗放的問題，廣州地鐵建立了“以評促建，分步實施”的工作思路。由審計部門作為項目主導(dǎo)者，督促業(yè)務(wù)部門進行內(nèi)控自我梳理、評價工作并提交自我評估報告。之后，審計部門根據(jù)前期的審計成果，創(chuàng)新性地采用CSA會議的形式，針對評估報告中的缺陷厘清改進方案與措施，將審計與內(nèi)控有機地結(jié)合在一起，以內(nèi)控自我評估的形式擴大審計成果的運用。

廣州地鐵在開展CSA內(nèi)控自我評估“從評估方案—會議預(yù)熱—董事長總領(lǐng)開會—結(jié)合審計整改的后續(xù)計劃—完善內(nèi)控”的五步程序，涵蓋了從CSA會議的前期準備到后期會議成果的追蹤與完善這一整套流程。由此可見，廣州地鐵在開展內(nèi)控自我評估工作時，建立了一套完整的內(nèi)控自我評估工作體系，從而為長期的內(nèi)部控制管理工作奠定了基礎(chǔ)。

廣州地鐵內(nèi)部控制自我評估工作，從發(fā)起、組織、復(fù)核確認到后續(xù)的跟蹤整改均由公司審計部統(tǒng)籌協(xié)調(diào)。將內(nèi)部控制評價的組織工作留在審計部，使自我評估的內(nèi)容更加公平客觀。同時，內(nèi)審部門可以發(fā)揮自身優(yōu)勢，從組織內(nèi)部獲得更多控制過程信息，并將精力集中于內(nèi)控薄弱環(huán)節(jié)，擴大了審計成果的運用。

結(jié)合公司特性及實際操作，廣州地鐵建立了CSA會議流程及價值產(chǎn)出邏輯框架圖（如圖2所示）。

目前，廣州地鐵內(nèi)控自我評估工作已經(jīng)成為公司內(nèi)控管理的重要一環(huán)。內(nèi)控自我評估的開展，使得廣州地鐵的內(nèi)控流程銜接更加緊密，也為廣州地鐵的經(jīng)營管理帶來了較好的效果。

一是對于內(nèi)部控制工作的落實起到一定的警示性作用。企業(yè)內(nèi)部控制是防范和化解經(jīng)營管理風(fēng)險的重要手段，建立健全企業(yè)內(nèi)部控制制度是企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的內(nèi)在要求。定期和不定期地開展內(nèi)部控制有效性評估，有利于更好地實現(xiàn)內(nèi)部控制目標。部分企業(yè)在日常經(jīng)營管理的過程中缺乏“內(nèi)部控制自我評估”，對內(nèi)部控制制度執(zhí)行的效果心中沒數(shù)，問題整改敷衍了事，責(zé)任追究、處罰等工作落實不到位，丟失了內(nèi)部控制的嚴肅性和威懾力，更無從談起對內(nèi)控制度的完善和提高。因此，開展內(nèi)控自我評估工作所產(chǎn)生的威懾效果直接促進了企業(yè)內(nèi)控制度的完善與落實。

二是優(yōu)化業(yè)務(wù)流程，挖掘企業(yè)價值。一個完整的業(yè)務(wù)流程往往涉及到不同業(yè)務(wù)部門或同一業(yè)務(wù)部門的不同組織，內(nèi)控評價的最大優(yōu)點在于能打破組織架構(gòu)的界限評估業(yè)務(wù)流程運作中各部門（組織）間的協(xié)作情況，發(fā)現(xiàn)業(yè)務(wù)流程中影響工作效率的缺陷，推動其改進完善，協(xié)助公司挖掘管理價值。廣州地鐵內(nèi)控評價程序不僅結(jié)合了公司內(nèi)、外的監(jiān)管要求，還借鑒了行業(yè)最佳實踐，同步通過訪談等溝通方式，在日常管理經(jīng)驗和遇到的問題中充分汲取了各層級業(yè)務(wù)管理模塊的管理建議。通過不斷自身修繕，廣州地鐵內(nèi)控自我評估制度可以更有效地發(fā)現(xiàn)設(shè)計缺陷，特別在影響管理效率的設(shè)計缺陷發(fā)現(xiàn)過程中，得到顯著提升。

三是提高管理人員的內(nèi)控意識。從內(nèi)控意識方面提升各層級管理人員認知。廣州地鐵充分利用業(yè)務(wù)開展及管理工作中的頭腦風(fēng)暴會議研討，直接提高各層級管理人員對本崗位內(nèi)控職責(zé)以及內(nèi)控要求的認識。

四、廣州地鐵開展CSA內(nèi)控自我評估的經(jīng)驗借鑒

廣州地鐵集團利用CSA形式建立的新型審計價值增值方式，對其他企業(yè)實現(xiàn)審計價值增值具有較高的借鑒作用。廣州地鐵新型審計成果運用機制的成功主要有以下幾個方面因素。

（一）管理層重視審計環(huán)境建設(shè)

內(nèi)控自我評估在實施過程中具有一定的強制性，其推行需要公司高層的充分支持。廣州地鐵科研CSA會議由公司高管親自主持，同時，包括總經(jīng)理在內(nèi)的所有業(yè)務(wù)分管領(lǐng)導(dǎo)及科研業(yè)務(wù)相關(guān)的部門負責(zé)人均參與到科研CSA會議中，探討關(guān)于內(nèi)控評價工作的規(guī)劃、計劃及工作報告。從項目選題中集團管理層提出高層關(guān)注重點及管理需求，到CSA會議開展時圍繞戰(zhàn)略，甄別管理痛點，推動會議研討的有效進行，管理層以“主人公”的身份參與其中，大大提高了公司各層級員工對內(nèi)控評價工作的重視程度，在一定程度上激勵了各個參與部門的積極性以及對審計成果運用的重視，間接改善了公司審計環(huán)境。

（二）內(nèi)部審計部門統(tǒng)籌得當

內(nèi)部審計機構(gòu)在企業(yè)中扮演著獨立的角色，其獨立性和權(quán)威性使其成為最合適統(tǒng)籌內(nèi)控自我評估工作的內(nèi)部部門[6]。廣州地鐵CSA會議形式，是由各業(yè)務(wù)部門對所管轄業(yè)務(wù)流程的內(nèi)控情況進行自我評價，提高了評價的效率。內(nèi)部審計作為會議的統(tǒng)籌管理者，促進內(nèi)部控制評價和內(nèi)部審計工作的融合，從組織內(nèi)部獲得更多有關(guān)控制過程的信息，并將精力集中于內(nèi)控薄弱環(huán)節(jié)；同時，研討會的形式有利于內(nèi)部審計在開展全面審計工作之前關(guān)注并及時解決一些簡單的控制問題，審計效率得以提高，更有利于整合發(fā)揮內(nèi)控評價的“廣度”優(yōu)勢和內(nèi)部審計的“深度”優(yōu)勢。

（三）以專業(yè)能力提升保障審計質(zhì)量

要有效運用審計項目成果，前提是確保高質(zhì)量的審計成果產(chǎn)出。這要求審計部門中必須具有該專業(yè)領(lǐng)域的審計理論專家和業(yè)務(wù)尖子，同時還需要充分的資源投入，以滿足產(chǎn)出高質(zhì)量審計成果的需求。

一方面，廣州地鐵通過建立結(jié)構(gòu)化審計專業(yè)培訓(xùn)體系強化培訓(xùn)管理，通過實施內(nèi)部輪崗機制提高審計人員的多業(yè)務(wù)審計技能，鼓勵審計人員進行科研工作以提高審計人員理論水平等方式，不斷提升審計人員的專業(yè)能力。另一方面，廣州地鐵還建立了泛審計人員管理機制，以此吸收一線業(yè)務(wù)經(jīng)驗，提升審計團隊的業(yè)務(wù)專業(yè)水平；在項目遴選與實施過程中，充分利用與政府審計機關(guān)等監(jiān)管單位的項目合作，及時關(guān)注和跟進監(jiān)管需求；加強與高校及外部審計咨詢機構(gòu)的溝通交流，掌握審計理論與業(yè)務(wù)最前沿發(fā)展動態(tài)。

（四）圍繞集團戰(zhàn)略保障價值產(chǎn)出

審計項目的定位直接決定了審計項目的價值。廣州地鐵所開展的科研管理審計項目的出發(fā)點，即是服務(wù)于保障集團戰(zhàn)略實現(xiàn)的目標。圍繞集團的戰(zhàn)略目標，分析影響戰(zhàn)略實現(xiàn)的關(guān)鍵風(fēng)險，并結(jié)合決策層訪談、會議討論等方式，明確科研管理審計工作的開展，保障審計價值符合公司根本利益。整個科研CSA會議的推進始終圍繞著集團戰(zhàn)略導(dǎo)向的研討主線和研討重點進行，保障了審計價值的產(chǎn)出，對于完善內(nèi)控管理、提升審計價值也起著關(guān)鍵指導(dǎo)作用。

（五）聚焦研討主線保障CSA會議成效

新型審計成果運用的關(guān)鍵是如何召開CSA會議，而CSA會議成功的關(guān)鍵是開放的思想以及對研討主線和重點的聚焦。除廣州地鐵本身較好的審計環(huán)境外，內(nèi)部審計從充分的會前準備和溝通，到開會過程中的說明和引導(dǎo)，多種方式和途徑確保各參與方始終保持著開放的心態(tài)，能夠無所顧慮和保留地進行充分研討；關(guān)注重點始終聚焦在研討重點上，精力集中，形成共識，有效避免了會議議而不決、成效不足的風(fēng)險。AFA

參考文獻

[1]劉愛琴. CSA：內(nèi)部控制評價體系的變革與發(fā)展[D].廈門：廈門大學(xué)，2008.

[2]Engle，Terry J，Joseph et al. Use of control self-assessment in audits[J].The CPA Journal，2001（8）：46.

[3]王永文，芮巖，楊莉.以控制自我評估手段強化內(nèi)控建設(shè)[N].金融時報，2018-08-13（1）.

[4]鄧芳，劉文麗.CSA：企業(yè)內(nèi)部控制評價的革命——研究現(xiàn)狀述評與未來展望.國際商務(wù)財會，2013（1）：72-75.

[5]楊淑娥，戴耀華，樊明武.CSA：一個內(nèi)部控制發(fā)展的前沿[J].當代財經(jīng)，2006（3）：79-82.

[6]德勤華永會計師事務(wù)所有限公司企業(yè)風(fēng)險管理服務(wù)組.構(gòu)建風(fēng)險導(dǎo)向的內(nèi)部控制[M].北京：中信出版社，2009.

（審稿人：許國藝編輯：陳麗娟）