商譽(yù)后續(xù)計(jì)量困境與財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架反思

王建新 張秦川

【摘 要】 商譽(yù)后續(xù)計(jì)量問(wèn)題始終處于左右為難的困境，財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和評(píng)估的理論基礎(chǔ)在商譽(yù)后續(xù)計(jì)量問(wèn)題上并沒(méi)有起到有效的指導(dǎo)作用。文章以概念框架為視角研究商譽(yù)后續(xù)計(jì)量?jī)呻y的原因，通過(guò)梳理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的研究現(xiàn)狀，結(jié)合概念框架的發(fā)展脈絡(luò)，提出商譽(yù)后續(xù)計(jì)量的兩難實(shí)際上是概念框架根本性問(wèn)題的縮影，概念框架的內(nèi)在沖突和職能缺失是商譽(yù)后續(xù)計(jì)量?jī)呻y的根源，并最終給出改善困境的相關(guān)啟示和建議，具體包括對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)的重新認(rèn)識(shí)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)融合、強(qiáng)化會(huì)計(jì)的宏觀治理功能、財(cái)務(wù)報(bào)表架構(gòu)重塑等，為我國(guó)會(huì)計(jì)理論體系構(gòu)建提供了思路。

【關(guān)鍵詞】 商譽(yù); 后續(xù)計(jì)量; 財(cái)務(wù)報(bào)告; 概念框架; 管理活動(dòng)論; 會(huì)計(jì)治理

【中圖分類號(hào)】 F832.5;F810.6? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2021）08-0009-06

一、引言

近年來(lái)，商譽(yù)“爆雷”成為資本市場(chǎng)關(guān)注的焦點(diǎn)，上市公司商譽(yù)“洗大澡”的風(fēng)氣愈演愈烈，給資本市場(chǎng)帶來(lái)巨大沖擊。商譽(yù)減值作為商譽(yù)“爆雷”的直接原因和先決條件受到廣泛質(zhì)疑，圍繞減值還是攤銷的商譽(yù)后續(xù)計(jì)量問(wèn)題成為最具爭(zhēng)議的話題，倒逼會(huì)計(jì)界加快商譽(yù)后續(xù)計(jì)量問(wèn)題的研究。但是從目前的研究進(jìn)展來(lái)看，雖然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)（IASB和FASB）付出諸多努力，在匯集學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界眾多觀點(diǎn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行了全面的探討，但一直無(wú)法形成一致的意見(jiàn)，相關(guān)研究始終處于左右為難、前后反復(fù)的困境[1]。

為什么一個(gè)會(huì)計(jì)計(jì)量問(wèn)題會(huì)面臨如此處境？值得反思的是，財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架在商譽(yù)后續(xù)計(jì)量問(wèn)題上并沒(méi)有起到有效的指導(dǎo)作用?！敦?cái)務(wù)報(bào)告概念框架》（以下簡(jiǎn)稱《概念框架》）是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和評(píng)估的理論基礎(chǔ)，美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）于20世紀(jì)60年代就已開(kāi)展概念框架的相關(guān)研究。但縱觀概念框架的發(fā)展歷程，爭(zhēng)議和質(zhì)疑始終存在[2]，即使是新版的《概念框架》（2018）依然沒(méi)能構(gòu)建起足夠嚴(yán)謹(jǐn)、一致、全面的理論體系，反而呈現(xiàn)復(fù)雜化、矛盾化的趨勢(shì)，致使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定面臨越來(lái)越多的沖突分歧和選擇困難[3]。而商譽(yù)后續(xù)計(jì)量問(wèn)題只是概念框架根本性缺陷的一個(gè)縮影，減值與攤銷兩難困境背后體現(xiàn)的是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基礎(chǔ)理論體系的內(nèi)在沖突和職能缺失。本文嘗試以概念框架為視角理解商譽(yù)后續(xù)計(jì)量問(wèn)題的根源，同時(shí)也是以具體的會(huì)計(jì)問(wèn)題為切入反思現(xiàn)行概念框架的理論缺陷，進(jìn)而對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)理論體系構(gòu)建提供參考和建議。本文的貢獻(xiàn)在于在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的背景下理性審視IASB現(xiàn)行概念框架所面臨的問(wèn)題和挑戰(zhàn)，并增進(jìn)對(duì)我國(guó)原創(chuàng)性會(huì)計(jì)理論的理解和繼承，以期解釋和解決會(huì)計(jì)準(zhǔn)則長(zhǎng)期以來(lái)各種原則沖突、選擇困難的局面。

二、商譽(yù)后續(xù)計(jì)量的困境

2001年FASB發(fā)布SFAS 142，取消商譽(yù)攤銷并提出每年對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試的做法。2004年IASB發(fā)布IFRS 3，在商譽(yù)后續(xù)計(jì)量方法上與FASB趨同。準(zhǔn)則執(zhí)行后，減值測(cè)試的弊端逐漸顯現(xiàn)。2011年，鑒于減值測(cè)試的高成本和復(fù)雜性，F(xiàn)ASB開(kāi)始不斷嘗試對(duì)商譽(yù)減值流程進(jìn)行簡(jiǎn)化。2013年，在IASB對(duì)IFRS3進(jìn)行的實(shí)施后審議中，商譽(yù)減值測(cè)試的可操作性和有效性受到嚴(yán)重質(zhì)疑，重新恢復(fù)商譽(yù)攤銷的呼聲越來(lái)越高。2015年2月，IASB正式將商譽(yù)減值項(xiàng)目列入研究計(jì)劃，拉開(kāi)了減值和攤銷持久爭(zhēng)論的序幕。此后，IASB和FASB多次討論商譽(yù)后續(xù)計(jì)量問(wèn)題均沒(méi)有形成一致意見(jiàn)。2020年3月，IASB發(fā)布了涉及商譽(yù)后續(xù)計(jì)量問(wèn)題的最新討論稿《企業(yè)合并——披露、商譽(yù)和減值（討論稿）》，此次討論稿是迄今為止對(duì)于商譽(yù)后續(xù)計(jì)量問(wèn)題最為全面的論述，但結(jié)果依然不理想，IASB承認(rèn)減值和攤銷均存在局限性，并最終以8■6的微弱投票差距決定暫時(shí)維持現(xiàn)有的商譽(yù)減值方式。時(shí)至今日，商譽(yù)后續(xù)計(jì)量問(wèn)題仍未有定論。

回顧2020年3月的討論稿，IASB主要從以下三個(gè)方面對(duì)商譽(yù)后續(xù)計(jì)量問(wèn)題進(jìn)行評(píng)估：

（一）減值測(cè)試的有效性以及改進(jìn)的可能

2004年IASB用商譽(yù)減值取代攤銷時(shí)聲稱已經(jīng)設(shè)計(jì)出一套嚴(yán)謹(jǐn)且可操作的減值測(cè)試方式，相比于攤銷，這種方式不僅更符合商譽(yù)非消耗性的資產(chǎn)性質(zhì)，而且能夠提供更多有用信息。然而準(zhǔn)則執(zhí)行往往與理論預(yù)期存在差距，討論稿中指出減值測(cè)試的實(shí)際效果被認(rèn)為是“失敗的”。管理層在減值測(cè)試中過(guò)于樂(lè)觀以及“掩護(hù)效應(yīng)”的無(wú)法消除都導(dǎo)致商譽(yù)減值的確認(rèn)“過(guò)小、過(guò)遲”，未能提供及時(shí)、可靠的信息。面對(duì)質(zhì)疑，IASB承認(rèn)減值測(cè)試的確存在缺陷，沒(méi)有達(dá)到準(zhǔn)則發(fā)布時(shí)所期望的目標(biāo)。同時(shí)IASB也指出，一方面，由于所需估計(jì)的主觀性，過(guò)度樂(lè)觀的風(fēng)險(xiǎn)不可避免;另一方面，由于商譽(yù)不獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，必須結(jié)合其他資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試，“掩護(hù)效應(yīng)”或多或少始終存在。目前無(wú)法設(shè)計(jì)出一套更加有效的減值程序，只能維持現(xiàn)有的減值測(cè)試方式。

（二）是否重新引入商譽(yù)攤銷

鑒于沒(méi)有更好的減值方式可以替代現(xiàn)行的減值測(cè)試，IASB進(jìn)而探討重新引入攤銷的可能。IASB對(duì)支持減值和攤銷的各方觀點(diǎn)做了中性而詳細(xì)的闡述，商譽(yù)攤銷的支持者在強(qiáng)調(diào)攤銷方式的簡(jiǎn)單、低成本等優(yōu)勢(shì)之外，還認(rèn)為：第一，既然商譽(yù)減值的有效性存在問(wèn)題且無(wú)法設(shè)計(jì)出一套明顯更為有效的減值方式，就應(yīng)重新引入攤銷;第二，商譽(yù)攤銷給企業(yè)并購(gòu)后帶來(lái)的攤銷壓力，有利于管理層受托責(zé)任的履行，促使管理層理性并購(gòu)并注重并購(gòu)后的經(jīng)濟(jì)效益;第三，商譽(yù)是使用壽命有限的消耗性資產(chǎn)，攤銷可以反映商譽(yù)的消耗情況。然而商譽(yù)減值的支持者卻認(rèn)為：第一，外部監(jiān)管不力是減值測(cè)試失效的重要原因，如果應(yīng)用得當(dāng)，減值測(cè)試可以達(dá)到預(yù)期目標(biāo);第二，雖然商譽(yù)減值提供的信息不夠及時(shí)，但即便只是證實(shí)性信息，相比于攤銷仍然具有有用性;第三，商譽(yù)不是消耗性資產(chǎn)。在綜合分析之后，IASB最終以微弱的投票差距（8■6）決定僅保留減值模式，而不是重新引入商譽(yù)攤銷。

（三）簡(jiǎn)化減值測(cè)試

在不恢復(fù)商譽(yù)攤銷、不改變現(xiàn)有商譽(yù)減值方式的既定前提下，IASB又進(jìn)一步嘗試對(duì)減值測(cè)試方式進(jìn)行適當(dāng)簡(jiǎn)化。討論稿嘗試探討了取消現(xiàn)行年度減值測(cè)試的可行性，以及簡(jiǎn)化估值的過(guò)程和參數(shù)等技術(shù)問(wèn)題，并達(dá)成初步意見(jiàn)，認(rèn)可這些做法可以一定程度上降低減值測(cè)試的成本。但I(xiàn)ASB內(nèi)部也有不少理事持反對(duì)態(tài)度，簡(jiǎn)化減值測(cè)試將給予管理層更大的自由裁量權(quán)，從而導(dǎo)致更嚴(yán)重的可靠性問(wèn)題，在減值測(cè)試有效性不足的前提下再采取可能降低可靠性的舉措是有悖常理的。

總體而言，此次IASB的討論稿力求全面和詳盡，但評(píng)估過(guò)程始終呈現(xiàn)一種左右為難的矛盾狀態(tài)：一方面以會(huì)計(jì)信息的“有用性”為準(zhǔn)繩，一方面又不得不考慮不同方法在受托責(zé)任上造成的差異;一方面追求減值測(cè)試的“相關(guān)性”，一方面又不得不面對(duì)“可靠性”“及時(shí)性”等方面的質(zhì)疑。現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架（2018）以“決策有用”作為財(cái)務(wù)報(bào)告的單一目標(biāo)，因此討論稿在開(kāi)篇就闡述了商譽(yù)后續(xù)計(jì)量研究的總體目標(biāo)——“探討公司能否向投資者提供與公司收購(gòu)活動(dòng)有關(guān)的更有用的信息”，為評(píng)估奠定了“決策有用”的基調(diào)，但依然無(wú)法調(diào)和各種觀念和原則的沖突。這些不同甚至對(duì)立觀念的并存，導(dǎo)致商譽(yù)后續(xù)計(jì)量的評(píng)估面臨巨大分歧。更重要的是，缺乏具有一致性、綱領(lǐng)性的指導(dǎo)理論，這些研究往往局限于特定概念或者具體問(wèn)題，比如“掩護(hù)效應(yīng)”、商譽(yù)的資產(chǎn)性質(zhì)以及如何簡(jiǎn)化減值測(cè)試。這些嘗試無(wú)異于緣木求魚(yú)，始終無(wú)法擺脫在減值和攤銷之間反復(fù)搖擺的循環(huán)。此外，從我國(guó)的實(shí)際情況來(lái)看，商譽(yù)減值之所以受到強(qiáng)烈質(zhì)疑并不是因?yàn)樾畔①|(zhì)量上的差異，而是在寬松并購(gòu)政策的背景下，受托責(zé)任缺失所導(dǎo)致或助長(zhǎng)的企業(yè)盲目并購(gòu)、過(guò)度溢價(jià)、商譽(yù)“爆雷”、股價(jià)崩盤、市場(chǎng)動(dòng)蕩等一系列經(jīng)濟(jì)后果[4-7]。但I(xiàn)ASB的討論稿始終局限于從會(huì)計(jì)信息的角度對(duì)商譽(yù)后續(xù)計(jì)量問(wèn)題進(jìn)行評(píng)估，忽視了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一種制度安排不僅對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的編制提供規(guī)范和指導(dǎo)，其影響更是滲透到企業(yè)行為、資本市場(chǎng)、宏觀經(jīng)濟(jì)等各個(gè)層面。脫離了經(jīng)濟(jì)活動(dòng)本身而片面地追求信息價(jià)值，正是商譽(yù)后續(xù)計(jì)量左右兩難的另一個(gè)根源。

準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對(duì)于商譽(yù)后續(xù)計(jì)量問(wèn)題的研究反映出概念框架的諸多問(wèn)題。一方面，商譽(yù)減值與攤銷在會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量等方面的分歧，折射了概念框架內(nèi)部各種相互沖突甚至對(duì)立的理念長(zhǎng)期無(wú)法達(dá)成一致的矛盾狀態(tài)。另一方面，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)（IASB）在準(zhǔn)則評(píng)估中對(duì)于商譽(yù)減值經(jīng)濟(jì)后果的忽視，也表明局限于“信息系統(tǒng)論”的概念框架職能單一、觀念片面，不足以指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。商譽(yù)后續(xù)計(jì)量問(wèn)題的探討不能僅從會(huì)計(jì)計(jì)量層面著手，更需要對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論體系進(jìn)行深入、全面的審視。

三、商譽(yù)后續(xù)計(jì)量方法的變遷與概念框架的歷史演進(jìn)

作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和評(píng)估的理論基礎(chǔ)，概念框架在商譽(yù)后續(xù)計(jì)量的研究中并沒(méi)有起到有效的指導(dǎo)作用，反而暴露了概念框架的內(nèi)在沖突和職能缺失。事實(shí)上，商譽(yù)后續(xù)計(jì)量方法的變遷一定程度上是概念框架內(nèi)部不同會(huì)計(jì)理念轉(zhuǎn)變的結(jié)果，從概念框架的發(fā)展歷程中可以找到商譽(yù)后續(xù)計(jì)量問(wèn)題的起因和由來(lái)。

20世紀(jì)30年代，美國(guó)經(jīng)濟(jì)大蕭條讓美國(guó)社會(huì)意識(shí)到了制定統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的必要性，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系隨之建立。然而，隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展的復(fù)雜程度不斷加深，由實(shí)務(wù)總結(jié)而來(lái)的“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”在不同經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的處理上越來(lái)越難以保證一致性，一些會(huì)計(jì)組織開(kāi)始意識(shí)到需要一套完善的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論來(lái)指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和評(píng)估。

20世紀(jì)60年代起，美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）嘗試構(gòu)建以會(huì)計(jì)假設(shè)為邏輯起點(diǎn)的理論框架，提出包括持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期、權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比原則等在內(nèi)的14項(xiàng)基本假設(shè)。受“受托責(zé)任觀”的影響，這一時(shí)期的理論焦點(diǎn)在于合理確認(rèn)各期損益，商譽(yù)攤銷正是在此背景下應(yīng)用的。1970年美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）發(fā)布了APB 17，要求商譽(yù)在不超過(guò)40年的期間內(nèi)進(jìn)行攤銷。商譽(yù)攤銷將商譽(yù)視為并購(gòu)成本在一定期限內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)?，從而評(píng)估并購(gòu)后各期的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，符合受托責(zé)任觀和配比原則。但是由于這一時(shí)期的理論框架缺乏嚴(yán)密的邏輯，而且會(huì)計(jì)假設(shè)存在適用性問(wèn)題，APB以會(huì)計(jì)假設(shè)為邏輯起點(diǎn)的嘗試并沒(méi)有成功。

1973年，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）建立后，繼續(xù)開(kāi)展財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論框架研究工作。這一時(shí)期，“信息系統(tǒng)論”成為美國(guó)會(huì)計(jì)理論的主流觀點(diǎn)。“信息系統(tǒng)論”強(qiáng)調(diào)目標(biāo)是系統(tǒng)存在和運(yùn)行的前提，受此影響，F(xiàn)ASB的研究逐漸轉(zhuǎn)向以會(huì)計(jì)目標(biāo)為起點(diǎn)。1976年，F(xiàn)ASB發(fā)布《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與報(bào)告的概念框架：財(cái)務(wù)報(bào)表要素及計(jì)量》，首次提出“概念框架”一詞。1978年，F(xiàn)ASB發(fā)布《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第1號(hào)：企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》（SFAC NO.1），財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)成為概念框架的邏輯起點(diǎn)。1980年，F(xiàn)ASB在多次修訂的基礎(chǔ)上發(fā)布了《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第2號(hào)：會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征》（SFAC NO.2），至此概念框架正式成為一個(gè)理論體系。與此同時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)也發(fā)生了改變。20世紀(jì)70年代后，美國(guó)資本市場(chǎng)快速發(fā)展，受托責(zé)任觀下的監(jiān)督需求逐漸向外部投資決策需求演化，決策有用觀應(yīng)運(yùn)而生。在決策有用觀的影響下，會(huì)計(jì)信息的決策有用性越發(fā)受到FASB以及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）的重視。1976年的FASB[8]發(fā)布的SFAC NO.1以及1989年IASC發(fā)布的《編報(bào)與列報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中，均將財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)定位“決策有用”和受托責(zé)任雙目標(biāo)。由于強(qiáng)調(diào)外部投資者的決策需求，會(huì)計(jì)信息不僅要評(píng)價(jià)歷史，更要關(guān)注未來(lái)，“相關(guān)性”成為“可靠性”之外的又一會(huì)計(jì)信息質(zhì)量基礎(chǔ)特征。會(huì)計(jì)理念的轉(zhuǎn)變直接影響了商譽(yù)后續(xù)計(jì)量的走向，商譽(yù)減值的應(yīng)用是決策有用觀的具體體現(xiàn)。2001年FASB發(fā)布的SFAS 142取消了商譽(yù)攤銷，要求企業(yè)必須至少每年對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試。IASB于2004年發(fā)布《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)——合并》（IFRS 3），也就商譽(yù)后續(xù)計(jì)量問(wèn)題進(jìn)行趨同。商譽(yù)減值采用估值技術(shù)通過(guò)估計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量衡量商譽(yù)的價(jià)值變動(dòng)，相比于攤銷，顯然更符合外部投資者的信息需求。

為了推進(jìn)國(guó)際通用會(huì)計(jì)體系建設(shè)，2004年IASB與FASB針對(duì)部分準(zhǔn)則項(xiàng)目進(jìn)行合作。2010年IASB[9]與FASB[10]共同發(fā)布《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》（2010），2018年IASB在《概念框架》（2010）的基礎(chǔ)上修訂并發(fā)布《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》（2018）。相比于《概念框架》（1989），《概念框架》（2010）在財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)和財(cái)務(wù)信息質(zhì)量特征方面進(jìn)行了重大變革。《概念框架》（2010）的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)刪除了受托責(zé)任的表述，以單一的“決策有用”目標(biāo)取代了《概念框架》（1989）中雙目標(biāo)，以“如實(shí)反映”取代了《概念框架》（1989）中的“可靠性”，并且以謹(jǐn)慎性與中立性相違背為由，刪除“謹(jǐn)慎性”等信息質(zhì)量特征。這些弱化甚至摒棄受托責(zé)任的做法受到了多國(guó)會(huì)計(jì)組織的堅(jiān)決反對(duì)。迫于壓力，《概念框架》（2018）重新引入了受托責(zé)任相關(guān)表述，但堅(jiān)持“決策有用”為唯一目標(biāo)，受托責(zé)任僅作為“決策有用”的子目標(biāo)。同時(shí)，《概念框架》[11]（2018）重新引入謹(jǐn)慎性作為回應(yīng)，但否定不對(duì)稱謹(jǐn)慎性，僅承認(rèn)對(duì)稱謹(jǐn)慎性的作用。

縱觀概念框架的發(fā)展歷程，受托責(zé)任到“決策有用”的轉(zhuǎn)變成為貫穿始終的主線?？梢钥闯?，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)一直試圖弱化受托責(zé)任在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論中的影響，建立以“決策有用”為單一目標(biāo)概念體系。然而，迫于業(yè)界和學(xué)術(shù)界的強(qiáng)烈反對(duì)，始終保留受托責(zé)任相關(guān)特征和屬性，比如可靠性、謹(jǐn)慎性以及歷史成本。這種折中的做法使得概念框架始終處于一種多種觀念共存又彼此矛盾的狀態(tài)，進(jìn)而導(dǎo)致會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在許多具體問(wèn)題上的分歧。商譽(yù)后續(xù)計(jì)量問(wèn)題是概念框架理念演替和內(nèi)在矛盾的縮影，減值與攤銷的比較本質(zhì)上是“決策有用”與受托責(zé)任兩種觀念的選擇。因此，商譽(yù)后續(xù)計(jì)量問(wèn)題的癥結(jié)不在于方法本身的優(yōu)劣比較，而在于現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的理論缺陷。

四、現(xiàn)行概念框架的問(wèn)題和挑戰(zhàn)

商譽(yù)后續(xù)計(jì)量問(wèn)題折射出概念框架理論體系的諸多不足，這些不足不僅僅是會(huì)計(jì)計(jì)量層面的，更存在于會(huì)計(jì)目標(biāo)、財(cái)務(wù)報(bào)表架構(gòu)甚至是會(huì)計(jì)本質(zhì)等基礎(chǔ)問(wèn)題上，商譽(yù)后續(xù)計(jì)量的兩難追根溯源是現(xiàn)行概念框架根本性問(wèn)題長(zhǎng)期難以解決所導(dǎo)致的必然結(jié)果。

（一）計(jì)量基礎(chǔ)的混亂

一直以來(lái)概念框架始終采用混合計(jì)量模式，并沒(méi)有為了追求與單一目標(biāo)一致而設(shè)定單一計(jì)量基礎(chǔ)。IASB認(rèn)為不同情況下采用不同計(jì)量基礎(chǔ)能為會(huì)計(jì)信息使用者提供更多有用信息，這與很多學(xué)者研究支持雙重計(jì)量模式的觀點(diǎn)基本一致[12]，但依然存在兩方面問(wèn)題。其一，概念框架并沒(méi)有為這些計(jì)量基礎(chǔ)的使用提供明確的指導(dǎo)原則[13]，商譽(yù)后續(xù)計(jì)量就是最好的例證。根據(jù)《概念框架》（2018）新的分類，商譽(yù)減值屬于使用價(jià)值，但使用價(jià)值的理論基礎(chǔ)是什么，何種特點(diǎn)或者用途的資產(chǎn)應(yīng)該采用使用價(jià)值，卻無(wú)法在《概念框架》（2018）中找到清晰的解釋。其二，即使采用不同計(jì)量屬性可以提高不同報(bào)表項(xiàng)目的信息有用性，但是當(dāng)這些計(jì)量屬性混合在同一份財(cái)務(wù)報(bào)表中，卻容易導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息可理解性和整體價(jià)值的下降。不可否認(rèn)，歷史成本和現(xiàn)行價(jià)值均有不可取代的優(yōu)勢(shì)，歷史成本能夠如實(shí)反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，傳遞真實(shí)、可靠的會(huì)計(jì)信息，而現(xiàn)行價(jià)值盡管不夠可靠，但可以跟蹤反映價(jià)值變化和不確定性，提供具有預(yù)測(cè)價(jià)值的信息。長(zhǎng)期以來(lái)，概念框架始終面臨一個(gè)艱難的處境，為了滿足廣泛的會(huì)計(jì)信息需求，需要堅(jiān)持混合計(jì)量模式，但多種計(jì)量屬性并存又會(huì)造成會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的整體混亂。

（二）財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的分歧

進(jìn)一步思考，計(jì)量基礎(chǔ)的混亂來(lái)源于財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的分歧。自概念框架發(fā)布以來(lái)，圍繞受托責(zé)任與決策有用的爭(zhēng)論就一直不曾停歇。目標(biāo)上的分歧導(dǎo)致會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量基礎(chǔ)選擇上的矛盾，造成概念框架內(nèi)部沖突不斷。鑒于雙目標(biāo)給會(huì)計(jì)準(zhǔn)則造成的混亂，2010及2018版《概念框架》嘗試以“決策有用”的外延囊括受托責(zé)任的內(nèi)涵，建立“決策有用”為單一目標(biāo)的會(huì)計(jì)體系。其邏輯在于，投資者決策所使用的會(huì)計(jì)信息包含了受托責(zé)任的履行情況，評(píng)估受托責(zé)任最終是為投資決策服務(wù)。此舉并沒(méi)有得到廣泛認(rèn)可，眾多研究指出決策有用包含受托責(zé)任需要以規(guī)模大、流動(dòng)性強(qiáng)、股權(quán)高度分散的資本市場(chǎng)作為基礎(chǔ)[14]，然而現(xiàn)實(shí)卻是，除了美國(guó)、英國(guó)等少數(shù)國(guó)家，絕大多數(shù)國(guó)家或經(jīng)濟(jì)體難以具備這些條件。事實(shí)上，財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的分歧主要來(lái)源于市場(chǎng)環(huán)境的差異。20世紀(jì)30年代后，所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離產(chǎn)生了委托代理關(guān)系，從而形成受托責(zé)任觀。20世紀(jì)70年代后，美國(guó)資本市場(chǎng)的飛速發(fā)展，企業(yè)所有權(quán)逐漸分散，委托、受托關(guān)系變得模糊，外部投資者在資源配置中的作用愈發(fā)凸顯，決策有用觀受到重視。除此之外，財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)在不同時(shí)期還出現(xiàn)過(guò)社會(huì)責(zé)任觀、復(fù)合觀、投資者保護(hù)觀等不同觀念。可以看出，財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)對(duì)環(huán)境具有的依賴性，不同的市場(chǎng)環(huán)境擁有不同的信息使用者，不同的信息使用者又產(chǎn)生不同的信息需求。即使如此，以主要信息使用者的需求為目標(biāo)而忽視另外一部分信息使用者的立場(chǎng)依然是有失偏頗的。

（三）財(cái)務(wù)報(bào)表架構(gòu)的固化

概念框架內(nèi)在沖突的深層原因并不在于目標(biāo)的分歧，目標(biāo)的分歧恰恰體現(xiàn)了目標(biāo)的多元化，也客觀反映了會(huì)計(jì)信息需求的多樣性。準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在目標(biāo)的確定上往往采用“兩步法”，先假設(shè)誰(shuí)是“主要信息使用人”，再明確“他們需要什么樣的信息”。然而在現(xiàn)實(shí)中，單一的目標(biāo)不能滿足不同信息使用者的需求，同一類信息使用者也往往不愿局限于單一屬性的會(huì)計(jì)信息。從這個(gè)意義上說(shuō)，概念框架中出現(xiàn)多重目標(biāo)具有合理性，但這并不代表這些觀念適合以“兼容”的形式呈現(xiàn)。鄭偉（2015）指出，國(guó)際通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的推廣遏制了會(huì)計(jì)體系發(fā)展的可能性和多樣性，長(zhǎng)期以來(lái)，概念框架始終局限于一種思維定式，即試圖在一份財(cái)務(wù)報(bào)表中兼容多種迥異甚至對(duì)立的觀念和原則，以滿足盡可能廣泛的會(huì)計(jì)信息需求，財(cái)務(wù)報(bào)表架構(gòu)的固化是概念框架內(nèi)在沖突的深層原因。

（四）會(huì)計(jì)本質(zhì)的認(rèn)知缺陷

會(huì)計(jì)是具有經(jīng)濟(jì)后果的[15]，從商譽(yù)后續(xù)計(jì)量問(wèn)題可以看出，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)屬性越來(lái)越成為不可忽視的因素。商譽(yù)減值之所以受到廣泛質(zhì)疑，并不是因?yàn)樾畔①|(zhì)量上的差異，而是受托責(zé)任缺失造成的一系列連鎖后果，但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)始終局限于從會(huì)計(jì)信息的角度對(duì)商譽(yù)后續(xù)計(jì)量問(wèn)題進(jìn)行評(píng)估。概念框架以“信息系統(tǒng)論”為理論基礎(chǔ)，將財(cái)務(wù)報(bào)告視為會(huì)計(jì)信息的載體，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息對(duì)使用者的決策有用性，單從財(cái)務(wù)報(bào)告而言，“信息系統(tǒng)論”具有合理性。但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一種制度安排，不僅對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的編制提供規(guī)范和指導(dǎo)，還承擔(dān)著為企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理、經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展提供制度保障的重要作用。Sloan[16]認(rèn)為會(huì)計(jì)研究應(yīng)該注重理解會(huì)計(jì)信息背后的經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵，但現(xiàn)有的會(huì)計(jì)學(xué)科體系對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的作用和貢獻(xiàn)十分有限。根據(jù)“管理活動(dòng)論”的理念[17]，會(huì)計(jì)的本質(zhì)是一種管理活動(dòng)，而非信息系統(tǒng)，會(huì)計(jì)除了能夠反映經(jīng)營(yíng)活動(dòng)信息之外，還有助于加強(qiáng)對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的監(jiān)督和過(guò)程控制，支持企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理決策，幫助提升經(jīng)濟(jì)活動(dòng)效率。反映和控制是會(huì)計(jì)的兩個(gè)基本職能，兩者可以區(qū)分，但不可分割[17]。概念框架制定的初衷是為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定提供指導(dǎo)理論，但是其內(nèi)容明顯偏重反映職能而非完整會(huì)計(jì)概念，造成了會(huì)計(jì)職能的部分缺失，這實(shí)際上與歐美會(huì)計(jì)理論將分裂為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)具有直接聯(lián)系。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的概念區(qū)分形成了會(huì)計(jì)職能的分化，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)側(cè)重對(duì)外的信息披露，管理會(huì)計(jì)側(cè)重對(duì)內(nèi)的評(píng)價(jià)和監(jiān)控。這種劃分致使兩種會(huì)計(jì)獨(dú)立發(fā)展，職能偏重越發(fā)強(qiáng)化。在此背景下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架一味強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息對(duì)投資者的決策有用性，卻忽視了會(huì)計(jì)的本質(zhì)和基本職能[18]。

五、對(duì)構(gòu)建我國(guó)會(huì)計(jì)理論的啟示與建議

近年來(lái)，逆全球化思潮、民粹主義、保護(hù)主義和全球疫情等對(duì)我國(guó)外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境造成巨大壓力，我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展思路也由外循環(huán)為主向內(nèi)循環(huán)為主轉(zhuǎn)變，急需具有中國(guó)特色的經(jīng)濟(jì)管理理論，以保證我國(guó)經(jīng)濟(jì)健康、穩(wěn)定發(fā)展。然而，當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)理論體系并不完善，財(cái)政部于2006年2月發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》為規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量起到了積極作用，但還是沒(méi)有形成成熟的邏輯體系，不能承擔(dān)概念框架的職能，如何基于國(guó)外經(jīng)驗(yàn)構(gòu)建我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概念框架迫在眉睫。

（一）以“管理活動(dòng)論”作為我國(guó)會(huì)計(jì)體系的理論基礎(chǔ)

“管理活動(dòng)論”作為會(huì)計(jì)體系的基礎(chǔ)理論，具有科學(xué)性和預(yù)見(jiàn)性。一方面，“管理活動(dòng)論”以會(huì)計(jì)本質(zhì)為邏輯起點(diǎn)，比“信息系統(tǒng)論”強(qiáng)調(diào)的目標(biāo)導(dǎo)向更加合理。在“信息系統(tǒng)論”的理念下，現(xiàn)行概念框架以財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)為邏輯起點(diǎn)，但財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)對(duì)環(huán)境具有依賴性，對(duì)目標(biāo)的理解在不同環(huán)境下容易產(chǎn)生分歧和變動(dòng)，無(wú)法保證目標(biāo)的一致性和穩(wěn)定性。缺乏穩(wěn)定的根基，概念框架所搭建的會(huì)計(jì)體系將始終陷于爭(zhēng)論的漩渦中。反觀“管理活動(dòng)論”，提倡會(huì)計(jì)是價(jià)值管理活動(dòng)，基本職能是對(duì)價(jià)值活動(dòng)進(jìn)行過(guò)程的控制和觀念的總結(jié)，立足于會(huì)計(jì)“是什么”“能夠做什么”，而非本末倒置地強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)“需要做什么”。另一方面，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架秉持的決策有用觀不同，“管理活動(dòng)論”提出，會(huì)計(jì)不僅具有技術(shù)屬性，更具有社會(huì)屬性[19]，并且經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度越高，會(huì)計(jì)控制職能將比反映職能更重要。近年來(lái)，會(huì)計(jì)治理、社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)等觀念越來(lái)越受到重視，會(huì)計(jì)并非簡(jiǎn)單的信息系統(tǒng)，更充當(dāng)服務(wù)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的重要職能，在微觀企業(yè)和宏觀經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮重要作用。相比于IASB概念框架，我國(guó)會(huì)計(jì)理論應(yīng)更具全局觀，既要追求會(huì)計(jì)的信息價(jià)值，更要注重會(huì)計(jì)的社會(huì)屬性，構(gòu)建以綜合經(jīng)濟(jì)效益為中心會(huì)計(jì)理論體系。

（二）推進(jìn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的融合

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)融合是會(huì)計(jì)理論發(fā)展的必然趨勢(shì)。1952年，由于以對(duì)外披露為目的的規(guī)范會(huì)計(jì)不能滿足企業(yè)內(nèi)部管理的需要，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）正式提出“管理會(huì)計(jì)”這一概念，標(biāo)志著會(huì)計(jì)學(xué)科正式被劃分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)兩個(gè)領(lǐng)域。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的出現(xiàn)形成了會(huì)計(jì)職能的分化，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)側(cè)重對(duì)外的信息披露，管理會(huì)計(jì)側(cè)重對(duì)內(nèi)的評(píng)價(jià)和監(jiān)控。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)的分立是片面的，依據(jù)“管理活動(dòng)論”，會(huì)計(jì)天然具有反映和控制兩大職能，反映是控制的基礎(chǔ)，控制是反映的目的，兩者相輔相成、互相融合，任何強(qiáng)調(diào)單一職能的做法不僅難以達(dá)到預(yù)期效果（比如財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)始終無(wú)法實(shí)質(zhì)性地將決策有用作為單一目標(biāo)），還將導(dǎo)致會(huì)計(jì)價(jià)值管理功能的降低。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)不存在、也不應(yīng)該存在客觀界限，我國(guó)會(huì)計(jì)理論應(yīng)立足于“大會(huì)計(jì)”的概念，保證會(huì)計(jì)概念的全面以及會(huì)計(jì)職能的完整。

（三）強(qiáng)化會(huì)計(jì)在宏觀經(jīng)濟(jì)管理的作用

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一種制度安排，對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有重要影響，應(yīng)當(dāng)會(huì)計(jì)加強(qiáng)在宏觀調(diào)控中的作用。以商譽(yù)后續(xù)計(jì)量問(wèn)題為例：商譽(yù)減值允許企業(yè)在并購(gòu)之后以更加主觀隨意地方式對(duì)商譽(yù)進(jìn)行后續(xù)處理，沒(méi)有了定期定額的攤銷壓力，企業(yè)往往有更強(qiáng)的意愿進(jìn)行溢價(jià)收購(gòu)。因此，相比于商譽(yù)攤銷，商譽(yù)減值是一種寬松的會(huì)計(jì)政策，對(duì)企業(yè)并購(gòu)行為起到積極的促進(jìn)作用，但是當(dāng)這種寬松的會(huì)計(jì)政策加之寬松的經(jīng)濟(jì)和監(jiān)管政策后，“寬松+寬松”的政策環(huán)境隨即產(chǎn)生巨大的商譽(yù)泡沫。商譽(yù)泡沫的攀升一方面導(dǎo)致企業(yè)難以獲得與商譽(yù)相匹配的經(jīng)濟(jì)效益，惡化企業(yè)財(cái)務(wù)狀況，增加并購(gòu)失敗的可能;另一方面，如果商譽(yù)泡沫破裂，不僅影響資本市場(chǎng)，更將對(duì)我國(guó)產(chǎn)業(yè)發(fā)展造成嚴(yán)重的打擊，違背了我國(guó)以并購(gòu)重組助推產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)的政策初衷。商譽(yù)后續(xù)計(jì)量的問(wèn)題證明了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是具有經(jīng)濟(jì)后果的，對(duì)會(huì)計(jì)的理解不能局限于“信息系統(tǒng)論”，會(huì)計(jì)本質(zhì)上是一種管理活動(dòng)，對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)效率具有重要影響。同時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是宏觀經(jīng)濟(jì)管理的重要組成部分，商譽(yù)減值的應(yīng)用一定程度上暴露出計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下政策紅利所帶來(lái)的不理性誘導(dǎo)與不完善的市場(chǎng)機(jī)制之間的矛盾。鑒于會(huì)計(jì)制度與宏觀政策的相互影響，理應(yīng)建立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與宏觀政策的協(xié)調(diào)機(jī)制。

（四）重塑財(cái)務(wù)報(bào)表架構(gòu)

“管理活動(dòng)論”雖然更加符合會(huì)計(jì)的本質(zhì)，但也因其強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)本質(zhì)而一直難以演繹出嚴(yán)謹(jǐn)、一致的理論體系和規(guī)則標(biāo)準(zhǔn)。迫于現(xiàn)實(shí)情況，短期內(nèi)會(huì)計(jì)理論研究的首要任務(wù)是為財(cái)務(wù)報(bào)告構(gòu)建更加完善的邏輯體系?，F(xiàn)行概念框架以財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)為邏輯起點(diǎn)，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的需求導(dǎo)向，但何種會(huì)計(jì)目標(biāo)才是主要目標(biāo)、各種目標(biāo)是否可以兼容卻始終爭(zhēng)執(zhí)不下。實(shí)際上，概念框架理論沖突的內(nèi)在原因并不在于目標(biāo)的分歧，而在于準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)堅(jiān)持以同一框架糅合不同理念的思維定勢(shì)（鄭偉，2015），造成財(cái)務(wù)報(bào)表層面各種計(jì)量屬性的難以融合的局面。對(duì)此，我國(guó)一些學(xué)者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的架構(gòu)提出了新的思路。鄭偉[3]提出“復(fù)合架構(gòu)”模式，將受托責(zé)任和決策有用目標(biāo)區(qū)分開(kāi)來(lái)，再基于各自目標(biāo)分別建立相應(yīng)的信息質(zhì)量特征以及確認(rèn)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，一方立足過(guò)去、反映受托責(zé)任，一方關(guān)注未來(lái)、強(qiáng)調(diào)決策所需，滿足會(huì)計(jì)信息的多樣需求，同時(shí)保證會(huì)計(jì)職能的完整有序。陳蘇等[1]也表示，財(cái)務(wù)報(bào)表需要根據(jù)項(xiàng)目性質(zhì)的不同加以區(qū)分，在同一模塊下采用相同的計(jì)量屬性，減少不同觀念間的互相干擾，從而提高會(huì)計(jì)信息的整體有用性。

六、研究結(jié)論

商譽(yù)后續(xù)計(jì)量問(wèn)題是近年來(lái)學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界關(guān)注的焦點(diǎn)，但是相關(guān)研究卻始終難有進(jìn)展和定論。事實(shí)上，財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架一直存在嚴(yán)重理論缺陷，雖然準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)一直嘗試改進(jìn)，但并沒(méi)有從根本上緩解這些問(wèn)題，商譽(yù)減值與攤銷的兩難即是概念框架理論缺陷長(zhǎng)期難以解決的必然結(jié)果。一方面，IASB和FASB一直嘗試建立以決策有用為單一目標(biāo)概念體系，但迫于外界壓力始終保留受托責(zé)任相關(guān)特征和屬性，這種折中的做法使得概念框架始終處于多種觀念共存又彼此矛盾的狀態(tài)，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在許多具體問(wèn)題上的分歧。另一方面，概念框架以會(huì)計(jì)目標(biāo)為邏輯起點(diǎn)，導(dǎo)致準(zhǔn)則評(píng)估過(guò)于追求會(huì)計(jì)目標(biāo)和相關(guān)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，忽視會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果，而經(jīng)濟(jì)后果恰恰是商譽(yù)減值在我國(guó)應(yīng)用的最大問(wèn)題所在，表明局限于“信息系統(tǒng)論”的概念框架職能單一、觀念片面，不足以指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。因此，商譽(yù)后續(xù)計(jì)量問(wèn)題的癥結(jié)并不在于方法本身的優(yōu)劣比較，而在于現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的內(nèi)在沖突和職能缺失。當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)理論體系尚不完善，應(yīng)當(dāng)充分吸取國(guó)際會(huì)計(jì)理論研究的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，建立起適合我國(guó)國(guó)情的會(huì)計(jì)邏輯框架。

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