綠色經(jīng)濟下電廢拆解企業(yè)政府補助審計風險的影響因素研究

黃業(yè)緯 李文穎

（上海立信會計金融學院會計學院 上海 201620）

一、引言

為了減少對生態(tài)環(huán)境的二次破壞、提高電廢利用率，近十年來，電廢回收與拆解產(chǎn)業(yè)成為國家在綠色經(jīng)濟背景下大力扶持的行業(yè)，企業(yè)數(shù)量急劇上升。截至2018年11月底，除環(huán)保部門多次核查檢驗排除的違規(guī)申報電廢處理基金的企業(yè)，共有109家資質(zhì)企業(yè)成功進入電廢處理基金補助名單。但隨著全球經(jīng)濟下行壓力加大以及中美貿(mào)易摩擦的影響，許多企業(yè)都面臨著資金不足導致的現(xiàn)金流斷裂風險。特別是電廢拆解行業(yè)，該行業(yè)發(fā)展起步較晚、市場不成熟，大多數(shù)企業(yè)都面臨著入不敷出的窘境。因政府補助可大幅提升改善企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績、財務指標，電廢拆解企業(yè)對于專項基金補助——電廢處理基金的依賴程度遠遠超過了政府補助設立的初衷，以至于行業(yè)內(nèi)的個別企業(yè)不惜違反法律法規(guī)，通過盈余操縱、違規(guī)拆解拼裝電廢的方式以騙取政府補助。

在綠色經(jīng)濟背景下，外部審計機構(gòu)如何才能準確地評估、應對由政府補助帶來的審計風險，合理保證審計質(zhì)量，保障利益相關(guān)者的合法權(quán)益？現(xiàn)有針對綠色經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)政府補助的研究主要關(guān)注其對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的影響，也有部分學者針對外部審計在一定程度上可以抑制企業(yè)通過盈余操縱騙取政府補助進行了研究，但是很少有學者聚焦環(huán)保產(chǎn)業(yè)的騙補行為引起的審計風險，探究其動因及相關(guān)的防范措施。本文以新三板掛牌企業(yè)——金科環(huán)保為例，探究綠色經(jīng)濟下審計風險的成因及應對措施，有助于豐富對該類企業(yè)審計風險的控制理論及完善審計實操的不足。金科環(huán)保在2016—2018年3年內(nèi)連續(xù)被環(huán)保部門查出違規(guī)拼裝電廢以騙取專項基金補助，股價自掛牌日起已下跌約90%，具有一定的典型性。

二、電廢拆解行業(yè)政府補助對審計風險的影響分析

（一）電廢拆解行業(yè)政府補助

政府補助是指企業(yè)從政府處免費得到的資產(chǎn)，并且不需要企業(yè)付出任何對價。其特點主要有：（1）無償性。這是政府補助最大的特點，企業(yè)不會因為被政府投入了資產(chǎn)而失去所有權(quán)或控制權(quán)，也無需對政府許下經(jīng)營業(yè)績達到既定目標的承諾，這也是從本質(zhì)上區(qū)分政府補助與實收資本或股本的標準。（2）效益期間。政府補助是以直接發(fā)放的形式，給予企業(yè)貨幣性或非貨幣性的資產(chǎn)補助，可以立即影響企業(yè)當期財務狀況或者收益遞延至未來期間。

政府補助可以幫助企業(yè)改善經(jīng)營業(yè)績、避免當?shù)鼐蜆I(yè)市場的動蕩（艾如巧，2016），同時可以吸引、鼓勵資本進入新興高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)，使得市場快速發(fā)展、加快成熟化（陸曉雅和穆林娟，2019）。政府補助無償性的特點，使得其對會計信息的影響十分重大，過于頻繁的政府補助使會計信息失去了穩(wěn)健性（鄒碩，2014）。電廢處理基金補助制度存在一定的不合理之處，某些電廢拆解企業(yè)的成立及產(chǎn)能的擴張以得到電廢處理基金為目的（曹志，2015），這類企業(yè)更關(guān)注政府補助帶來的巨大利潤而背離了政策制定的初衷，導致行業(yè)發(fā)生“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)象，增加了行業(yè)內(nèi)企業(yè)的經(jīng)營風險。

（二）電廢拆解行業(yè)政府補助對審計風險的影響分析

外部審計在一定程度上可以抑制企業(yè)通過盈余操縱騙取政府補助，實現(xiàn)政府補助的合理配置（王昕和黎文靖，2016）。然而，政府補助造成了企業(yè)利潤的大幅變動，無形中增加了審計風險，同時由于政府補助在認定、分類等特殊事項方面存在審計難點（張倩，2013），需要優(yōu)化政府補助審計流程（宋睿超，2018）?，F(xiàn)代審計風險模型為審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險，政府補助對模型各要素的影響如下：

1.政府補助對固有風險的影響。固有風險是指企業(yè)在考慮相關(guān)的內(nèi)部控制影響之前，在經(jīng)營過程中自身伴隨的風險，具體到電廢拆解行業(yè)可分為四個方面：（1）我國從居民直接到電廢拆解企業(yè)之間的正規(guī)回收渠道始終沒能建立起來（梅風喬、李金惠、湯王金等，2016）。而小作坊隨意拆解電廢，無需購置環(huán)境保護設備以凈化拆解電廢產(chǎn)生的重大污染物，也無需繳納相關(guān)稅費，成本明顯低于有資質(zhì)的正規(guī)企業(yè)，無形中拉高了正規(guī)企業(yè)的回收成本、縮小了盈利空間，增加了正規(guī)企業(yè)面臨的經(jīng)營風險。（2）政府補助相關(guān)會計準則的變動增加了財務處理的復雜程度。（3）政府補助在一定程度上會使電廢拆解企業(yè)產(chǎn)生依賴性，不去發(fā)展自己的核心競爭力（如開發(fā)新產(chǎn)品），而是將更多的精力放在政府補助的獲取上，長此以往，企業(yè)在政府補助期過后會被市場所淘汰，面臨著很大的可持續(xù)經(jīng)營風險。（4）由于政府與企業(yè)間天然存在的信息不對稱，政府補助的本意是為了鼓勵一些優(yōu)質(zhì)的高新技術(shù)企業(yè)得到更好的發(fā)展，但當騙補行為成為一種趨勢時，就會產(chǎn)生“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)象，致使整個行業(yè)萎靡，演變成整個行業(yè)的經(jīng)營風險。

2.政府補助對控制風險的影響?？刂骑L險是指具體到某一事項的認定層次發(fā)生錯報的概率?？刂骑L險主要體現(xiàn)在，由于會計準則的變動及專項基金補助評審流程不透明，以及管理層薪酬與企業(yè)同期經(jīng)營業(yè)績掛鉤，電廢拆解企業(yè)可能會越過內(nèi)部控制挪用政府補助，甚至進入私人口袋。

3.政府補助對檢查風險的影響。檢查風險是指審計人員在執(zhí)行審計程序后未發(fā)現(xiàn)某一錯報的概率，與審計人員的綜合素質(zhì)息息相關(guān)，具體到電廢拆解企業(yè)可分為四個方面：（1）電廢拆解企業(yè)在連年虧損后陷入財務困境，當管理層正常的融資渠道受限、資金成本提高時，可能更傾向于違規(guī)拼裝電廢以騙取專項基金補助。我國于2014年做出規(guī)定，當企業(yè)各類電廢的年實際拆解量低于許可拆解能力的20%時，取消對其進行專項基金補助，無形中增加了眾多正規(guī)企業(yè)的經(jīng)營壓力。企業(yè)在未達到專項基金補助的電廢拆解量標準時，可能會將已經(jīng)拆解得到的零件違規(guī)拼裝進行二次拆解，以達到申報專項基金補助的標準，進一步抬高了企業(yè)的經(jīng)營成本。若審計人員缺少該行業(yè)的專業(yè)知識，可能難以做出正確的職業(yè)判斷，例如判斷企業(yè)存貨（待拆解的電廢）的數(shù)量及價值，加大檢查風險。（2）對于電廢拆解行業(yè)中已基本實現(xiàn)收支平衡的企業(yè)，管理層可能會利用負向盈余管理（盈余操縱）去騙取政府補助，降低了會計信息的穩(wěn)健性，會消耗審計人員的時間和精力，在審計資源有限的情況下，加大了審計檢查風險。（3）外部審計機構(gòu)質(zhì)量控制流程不充分，可能會因害怕失去客戶而使用較為簡單的審計復核程序，加大了檢查風險。（4）地方政府為了維持當?shù)鼐蜆I(yè)市場的穩(wěn)定，對于一些存在問題的企業(yè)，也可能給予一系列優(yōu)惠政策予以扶持，對于外部審計機構(gòu)判斷其能否可持續(xù)經(jīng)營增加了很大的不確定性，進而提高了檢查風險。

三、騙補行為對審計風險的影響分析——以金科環(huán)保為例

（一）案例背景

金科環(huán)保主要經(jīng)營電子廢料回收利用，回收范圍包括廢棄電器電子產(chǎn)品、報廢變壓器及配電設施等廢料，于2014年成功掛牌新三板。2016年，金科環(huán)保因涉嫌拼裝、仿制電廢申領(lǐng)政府專項基金補助，被亞太會計師事務所出具帶有強調(diào)事項段的無保留意見。2018年10月，金科環(huán)保再次被環(huán)保部門點名涉嫌違規(guī)拼裝電廢，環(huán)保部門暫停了其申報專項基金補助流程的審批。金科環(huán)保主要有三類違規(guī)申領(lǐng)專項基金補助的行為：（1）疑似拼裝、仿制液晶類電廢并申領(lǐng)專項基金補助；（2）暗中掉包中央環(huán)境項目組抽取的電廢樣品；（3）隱藏大量違規(guī)拼裝的電廢。

本文分析金科環(huán)保騙補的原因可能有：個體小作坊依靠價格優(yōu)勢搶走大量電廢，擾亂了回收市場的正常秩序，正規(guī)企業(yè)面臨無料可拆的困境，產(chǎn)能長期閑置，難以收回生產(chǎn)設備的攤銷成本，存在入不敷出的現(xiàn)實情況，迫切需要金額龐大的專項基金補助去維持即將斷裂的現(xiàn)金流、維持基本的財務指標，以達到銀行授信標準及維護新三板做市商的利益，而專項基金補助標準的提高則進一步加劇了企業(yè)的經(jīng)營壓力。

（二）騙補行為相關(guān)審計風險成因分析

1.固有風險成因。金科環(huán)保屬于新興產(chǎn)業(yè)中的中型企業(yè)，2015—2017年也屬于高新技術(shù)企業(yè)。作為被審計單位，其所處行業(yè)環(huán)境的高風險、政府補助的計量標準不明確及企業(yè)自身存在的缺陷無形中提升了審計的固有風險。

第一，金科環(huán)保屬于電廢拆解行業(yè)，是政府扶持的循環(huán)經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)，但整個行業(yè)起步較晚，作為基本條件之一的電廢正規(guī)回收渠道還沒有建立起來，導致企業(yè)營業(yè)成本居高不下。由表1、表2可以看出，2015—2017年金科環(huán)保的經(jīng)營現(xiàn)狀并不盡如人意，總體收入呈下降趨勢，且連續(xù)三年營業(yè)利潤均為負值。從利潤表構(gòu)成項目上分析，管理費用、銷售費用及財務費用總體波動不大，而營業(yè)成本居高不下，在2015年甚至超過了當年營業(yè)收入的1.5倍。2017年政府補助會計準則發(fā)生變化，電廢處理基金補助收入由“營業(yè)外收入”調(diào)整至沖減相應成本，使得企業(yè)2017年的營業(yè)成本下降，但營業(yè)成本占收入的比例仍高達98.2%，收入與成本基本持平，企業(yè)拆解得到的電子零件幾乎沒有毛利。

表2 金科環(huán)保2015—2017年利潤表項目 單位：%

第二，政府補助的計量標準不夠細化，如與收益相關(guān)的政府補助計入當期損益，而與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助需要遞延收益，在未來期間分攤。金科環(huán)保每年申領(lǐng)的政府補助金額龐大，如何準確地將這筆龐大的政府補助計入恰當?shù)臅嬈陂g，無形中提升了認定層次的固有風險。表1、表2顯示，2015年金科環(huán)保收到的政府補助超過了營業(yè)收入的2.5倍。表3顯示，金科環(huán)保的經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流均為負數(shù)，以2015年和2017年的數(shù)據(jù)為參考，在企業(yè)已經(jīng)收到環(huán)保部門下發(fā)的電廢處理基金補助的情況下，由經(jīng)營產(chǎn)生的現(xiàn)金流出金額依舊如此龐大。在2016年環(huán)保部門的電廢處理基金補助暫緩發(fā)放的情況下，與2015年相比，企業(yè)經(jīng)營產(chǎn)生的現(xiàn)金流出瞬間提高了幾倍，同年的籌資金額也出現(xiàn)了上升。毫無疑問，企業(yè)每年依靠上億元的專項基金補助實現(xiàn)總利潤扭虧為盈，企業(yè)對政府補助的依賴性遠遠超過了政府補助設立的初衷，一旦失去政府補助，企業(yè)的現(xiàn)金流隨時面臨著斷裂的風險。

表3 金科環(huán)保2015—2017年現(xiàn)金流量表分析 單位：元

作為綠色經(jīng)濟背景下的電廢拆解企業(yè)，金科環(huán)保每年都需要投入大量資金采購環(huán)保凈化設備和完善廠區(qū)的安保措施，這也符合環(huán)保企業(yè)投入的回收周期比其他行業(yè)更長的規(guī)律，在企業(yè)缺乏盈利的情況下，加劇了企業(yè)的經(jīng)營風險和由此導致的審計風險。此外，2015—2017年金科環(huán)保債權(quán)融資及股權(quán)融資的金額都十分龐大，短期借款總體呈上升趨勢，企業(yè)在2015、2016年連續(xù)兩年3次新增股份掛牌轉(zhuǎn)讓，合計募集資金超過1億元，用于補充流動資金及投資項目。2018年5月，金科環(huán)保9位大股東向銀行質(zhì)押股權(quán)用于銀行貸款補充流動資金，從側(cè)面反映了企業(yè)現(xiàn)金流高度緊張的局面，使得金科環(huán)保年報審計中的固有風險居高不下。

第三，金科環(huán)保及同類型中小企業(yè)沒有自己的核心競爭力、核心產(chǎn)品。根據(jù)環(huán)保部門公布的電廢拆解資質(zhì)企業(yè)名單，2018年共有109家資質(zhì)企業(yè)成功進入電廢處理基金補助名單。本文選取電廢拆解行業(yè)龍頭企業(yè)、A股上市公司格林美與金科環(huán)保進行對比，如表4所示，格林美已基本實現(xiàn)收支平衡。與格林美相比，金科環(huán)保缺少研發(fā)能力，難以研發(fā)生產(chǎn)出高附加值的電子零件，只能拆解生產(chǎn)出低附加值的電子中間產(chǎn)品，這也導致其無法快速平攤拆解、凈化等設備裝置的固定成本。與此同時，金科環(huán)保通過違規(guī)拼裝電廢騙取國家更多專項基金補助，長此以往，在政府補助期過后，企業(yè)難免會面臨著被市場淘汰的風險，年報審計中的固有風險逐年飆升。

表4 格林美2015—2016年電廢收入成本比較 單位：元

2.控制風險成因。首先，金科環(huán)保作為循環(huán)經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)中的成長型企業(yè)，其財務部門需要具備極其豐富的經(jīng)驗及掌握最新的會計準則和稅收優(yōu)惠政策，否則將難以精確核算復雜的存貨成本。但是中小企業(yè)對于財務職能往往不夠重視，認為輔助部門應盡可能簡化，以降低人力成本。管理層容易凌駕于內(nèi)部控制之上，脅迫財務部門合謀騙取政府補助，提升了企業(yè)年報審計中的控制風險。其次，由于電廢處理基金評審流程不透明，現(xiàn)實中管理層的薪酬往往與企業(yè)當年的經(jīng)營業(yè)績掛鉤，在企業(yè)經(jīng)營業(yè)績慘淡的情況下，會驅(qū)使管理層鋌而走險，無視法律法規(guī)及越過內(nèi)部控制，通過賄賂等手段違規(guī)騙取大額專項基金補助。金科環(huán)保的內(nèi)部控制基礎(chǔ)薄弱，未及時防止、察覺及糾正該類舞弊，提升了年報審計中的控制風險。最后，在真正獲取大額專項基金補助后，企業(yè)對政府補助的資金利用效率低下。如金科環(huán)保對于差旅費及業(yè)務招待費的報銷審批不嚴，如下頁表5所示，2016、2017年，在營業(yè)收入下降的情況下，企業(yè)的差旅費及業(yè)務招待費反而大幅上升，說明企業(yè)的費用報銷審批流程存在不足，提升了企業(yè)的內(nèi)部控制風險。

表5 金科環(huán)保2016—2017年管理費用明細項目對比 單位：元

3.檢查風險成因。

第一，審計人員對于回收拆解行業(yè)等相關(guān)領(lǐng)域的理解不夠深刻，也沒有儲備相關(guān)的專業(yè)知識技能。且金科環(huán)保作為高新技術(shù)企業(yè)，以電廢拆解為主要經(jīng)營范圍，相較于其他回收拆解企業(yè)，如廢舊鋼材回收企業(yè)等，其原材料、產(chǎn)成品更具有特殊性、專業(yè)性，審計人員在開展年報審計時，可能無法對金科環(huán)保的存貨與成本循環(huán)、銷售與收入循環(huán)等重要循環(huán)實施充分適當?shù)膶徲嫵绦?，只能依賴于企業(yè)提供的資料，而這其中或許恰恰就隱藏了企業(yè)的風險。這種現(xiàn)實的困境使得審計人員在審計過程中處于被動接受的地位，即使2016年金科環(huán)保的存貨已經(jīng)被環(huán)保部門抽查發(fā)現(xiàn)存在許多違規(guī)拼裝電廢，審計人員依然沒辦法準確地計量出這些被抽查的違規(guī)存貨給企業(yè)帶來的經(jīng)濟影響，如原先賬面存貨的分類是否正確，金額是否達到重要性水平，相關(guān)的政府補助在核查后需要減少多少，是否涉及罰款等不確定性，等等。金科環(huán)保的解釋為國家對于電廢的種類劃分不夠細化，工人知識水平不高，才會出現(xiàn)涉嫌拼裝電廢的現(xiàn)象。企業(yè)的解釋已難以辨別真假，但當審計工作涉及到繁雜的行業(yè)知識時，確實提升了審計中的檢查風險。

第二，由于新三板企業(yè)年報審計的收費一般不高，出于效益原則的考慮，外部審計機構(gòu)往往會控制審計資源的投入，主要是人力資源的投入。外部審計機構(gòu)采取的辦法通常是減少人力、審計時間，進而導致現(xiàn)場的審計人員會盡可能地減少審計程序的執(zhí)行，例如只關(guān)注財務指標而不關(guān)注非財務信息、分析程序只進行企業(yè)不同時期的縱向比較而不進行整個行業(yè)的橫向比較、直接使用以前年度的工作底稿去充當本期審計必須執(zhí)行的程序等，這種做法不僅會使審計人員忽略當期潛伏在財報中的重大錯報風險，更會掩飾以前期間沒有被識別出來的重大錯報風險，且未來期間也很難察覺，因為各個期間對比一致，在審計時缺乏重點，從而提高了檢查風險。

第三，外部審計機構(gòu)的質(zhì)量控制流程可能存在缺陷。首先，與政府補助相關(guān)的會計準則發(fā)生變動，如果審計及復核人員對更新后的會計準則不夠熟悉，就會缺少相應的職業(yè)懷疑及職業(yè)判斷。其次，在連續(xù)審計后，審計人員與企業(yè)管理層的關(guān)系變得更加親密，可能會導致審計人員喪失獨立性。最后，審計行業(yè)的人員流動性較強，如果審計機構(gòu)不愿意投入足夠的資源去培訓審計人員，審計人員的綜合素質(zhì)可能難以勝任新興行業(yè)企業(yè)的審計工作?？偠灾?，這些現(xiàn)實中存在的問題都會增加外部審計機構(gòu)的檢查風險。

四、降低綠色經(jīng)濟下騙補行為審計風險的措施

（一）加強對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力的審計

首先，在理解企業(yè)各項財務指標背后的含義時，要結(jié)合電廢拆解行業(yè)的現(xiàn)狀及發(fā)展趨勢充分分析企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力是否真實，管理層是否夸大了企業(yè)的真實水平，在企業(yè)環(huán)保技術(shù)方面，更需要從多個維度去驗證該項技術(shù)給企業(yè)帶來的經(jīng)濟效益。其次，在進入審計現(xiàn)場時，應仔細勘察企業(yè)的工作環(huán)境，與企業(yè)多部門員工進行溝通，例如向生產(chǎn)車間人員了解拆解流程、向倉庫人員了解電廢的構(gòu)成種類及高價值存貨的積壓情況，和內(nèi)部人員交流其對企業(yè)的真實看法，等等。對于企業(yè)的重要決策，應認真檢查董事會會議記錄，與企業(yè)管理層、監(jiān)事會分別進行探討，進一步了解企業(yè)未來的戰(zhàn)略目標及審計人員察覺到的重大疑問。對于銷售大客戶，應仔細檢查是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系、銷售價格是否公允、銷售合同是否隱藏了其他條款、等等。最后，如果審計人員對電廢拆解行業(yè)某一專業(yè)領(lǐng)域難以進行界定，且該界定屬于重大事項，可以考慮尋求外部專家的幫助，以獲得更加可靠的審計證據(jù)。

（二）提升審計人員的綜合素質(zhì)

首先，審計機構(gòu)應在審計淡季時加強對審計人員的職業(yè)培訓，培訓不應僅限于財會方面的知識，還應包括客戶行業(yè)的專業(yè)知識、審計人員的執(zhí)業(yè)能力，要提升審計人員在審計過程中的風險意識、加強其職業(yè)判斷能力及保持職業(yè)謹慎性等。還要強化審計人員的職業(yè)道德觀念，外部審計機構(gòu)畢竟屬于中介機構(gòu)，為客戶服務和與人打交道，如何把控與客戶的關(guān)系而不使其影響審計的獨立性，應堅持以風險為導向，合理保證審計質(zhì)量。其次，考慮到人員流動性較高這一特點，在進行招聘時，外部審計機構(gòu)可以考慮招聘一些非財務專業(yè)的人員，以免在對新興行業(yè)進行審計時因缺乏行業(yè)知識而受阻。最后，在審計的全部階段，審計人員應實時更新對被審計單位的風險認知，完善審計程序，切記審計計劃并非一成不變，審計風險的更新需要貫穿于整個審計過程，更有利于審計人員對審計風險的把控。

（三）合理投入審計資源

首先，對于金科環(huán)保所處的電廢拆解行業(yè)而言，其行業(yè)層次的審計風險較傳統(tǒng)行業(yè)本身就偏高，因此外部審計機構(gòu)在擴張業(yè)務時應充分考慮其不利因素，而不是僅僅根據(jù)成本效益原則分配項目組成員。在對待新興行業(yè)審計時，應給予更多的資源傾斜，如投入更多的人力、時間去設計實施合理的審計程序，例如對電廢拆解的下游企業(yè)進行調(diào)查走訪，確定企業(yè)拆解再生產(chǎn)得到的電子零件在市場中具有價值，可以給企業(yè)“造血”等，應取得充分、恰當?shù)膶徲嬜C據(jù)，盡可能地降低審計風險，合理保證審計質(zhì)量。

（四）建立適當?shù)膶徲嬞|(zhì)量控制程序

在審計類似于電廢拆解等新興行業(yè)時，外部審計機構(gòu)可以根據(jù)客戶自身的特點，將性質(zhì)特殊、屬于高新技術(shù)企業(yè)的一批企業(yè)單獨劃分為一個客戶群，專門成立相對應的審計部門去服務這一客戶群，可以在現(xiàn)場審計時最大程度地減少由于缺乏行業(yè)知識帶來的風險。首先，審計機構(gòu)可以在正常的質(zhì)量復核流程中，針對電廢拆解企業(yè)額外再增加一位專家進行復核，這一復核程序可以借助外部專家的知識，例如尋求其他中介機構(gòu)有關(guān)專家的幫助，對審計客體行業(yè)知識方面增加總體確認，增加審計過程的完整性。其次，外部審計機構(gòu)應健全審計人員的問責制度，確保審計人員的獨立性。最后，以六個評估去規(guī)范審計過程，六個評估分別為企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力評估、企業(yè)財務數(shù)據(jù)及非財務數(shù)據(jù)準確性評估、企業(yè)內(nèi)部控制有效性評估、審計人員綜合素質(zhì)評估、審計資源充分性評估、審計流程有效性評估，以降低審計風險、合理保證審計質(zhì)量、維護利益相關(guān)者的合法權(quán)益。