新時代稅收籌劃方法論：思想脈絡(luò)與框架構(gòu)建

【摘要】本文以稅收籌劃的起源與前沿思想為切入點， 從博弈論和法律規(guī)制視角分析稅收籌劃的行為特征與運作規(guī)律， 揭示稅收籌劃的研究范式、研究群體方法論， 并從歸納、演繹方法， 稅收籌劃戰(zhàn)略模型， 稅收鏈等角度探索新時代稅收籌劃方法論的基本框架。

【關(guān)鍵詞】稅收籌劃;方法論;有效稅收籌劃理論;稅收鏈

【中圖分類號】 F812.42? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）05-0134-6

一、稅收籌劃：起源與前沿思想

（一）稅收籌劃溯源與典型事件

稅收籌劃的起源可以追溯至19世紀中葉的意大利。 當時威尼斯等地區(qū)發(fā)達的商業(yè)活動推動了財稅咨詢業(yè)的發(fā)展， 其中以專門幫助企業(yè)降低納稅風險與實際稅負為主要內(nèi)容的稅收籌劃服務(wù)出現(xiàn)在稅務(wù)中介市場上， 因此稅務(wù)中介從業(yè)者是稅收籌劃的初始推動者， 這可以看作是稅收籌劃的萌芽。 正式出現(xiàn)“稅收籌劃”概念的官方文件則是美國的財務(wù)會計準則（SFAS）。 美國是一個極為重視所得稅的資本主義國家， 《美國財務(wù)會計準則公告第109號——所得稅的會計處理》（SFAS 109）首次提出“稅收籌劃戰(zhàn)略”（tax-planning strategy）的概念， 并將其表述為： 一項滿足某種標準， 其執(zhí)行會使一項納稅利益、營業(yè)虧損或稅款移后扣減在到期之前得以實現(xiàn)的舉措。 從美國對稅收籌劃戰(zhàn)略的描述可知， 稅收籌劃主要集中于解決所得稅問題， 其類似于現(xiàn)在的所得稅匯算清繳中的遞延納稅與稅負控制技術(shù)問題， 與目前所講的稅收籌劃的本質(zhì)內(nèi)涵有一定的差異。

稅收籌劃真正進入人們的視野， 主要得益于法律觀念的更新與司法實踐的發(fā)展。 1935年， 英國上議院議員湯姆林爵士針對“稅務(wù)局長訴溫斯特大公一案”司法判案中有一段精彩的關(guān)于稅收籌劃本質(zhì)的法律論斷： “任何一個人都有權(quán)安排自己的事情， 如果依據(jù)法律所做的某些安排可以使自己少繳稅， 那么就不能強迫他多繳稅?！?這一觀點不僅得到法律界的廣泛認可， 而且被社會民眾所接受， 并迅速成為推動稅收籌劃發(fā)展的思想之源。 1947年， 美國大法官漢斯（Hans）有一段精辟的司法判詞： “人們合理安排自己的活動以降低稅負， 這是無可指責的。 每個人都可以這樣做， 不論他是富人還是窮人。 納稅人無須超過法律的規(guī)定來承擔國家稅收?！?這段精彩的判詞成為稅收籌劃發(fā)展的法律基石。 西方國家關(guān)于稅收籌劃的司法判例多半出于民本思想的考慮， 亦即為納稅人著想， 更多地站在納稅人的立場上思考問題。 當然， 政府允許稅收籌劃的合法存在并非沒有任何條件和要求， 其最基本的約束是納稅人必須遵守國家的法律制度和稅收規(guī)則， 不可故意影響或干擾政府征稅活動， 即： 既不能故意逃避稅收， 也不能有意干擾政府的稅收管理活動。 總之， 納稅人的法律意識喚醒了稅收籌劃， 市場經(jīng)濟的發(fā)展促進了稅收籌劃的發(fā)展。

（二）稅收籌劃的理性驅(qū)動與前沿思想

稅收籌劃的理論研究和理性驅(qū)動相互交織在一起， 正是追求稅收籌劃帶來的稅收利益的理性驅(qū)動， 促使學者們不懈追求稅收籌劃的真諦。 而對稅收籌劃方法與規(guī)律的研究為進一步實現(xiàn)納稅人的理性決策奠定了基礎(chǔ)條件， 因此， 稅收籌劃研究反映了市場環(huán)境下稅收利益的理性驅(qū)動。 沒有稅收利益驅(qū)動， 就沒有稅收籌劃的理性行為; 沒有稅收利益的理性驅(qū)動， 也就沒有稅收籌劃的研究。

民間流傳著“漁網(wǎng)理論”的思辨邏輯： 漁民編織漁網(wǎng)出海打魚， 打魚時必然會有一些漏網(wǎng)之魚。 魚之漏網(wǎng)， 原因在于網(wǎng)而非魚， 魚從網(wǎng)中掙脫出來是渴望生存之本性， 漁民不應(yīng)該埋怨漏網(wǎng)之魚， 而應(yīng)退而織網(wǎng)。 將“漁網(wǎng)理論”應(yīng)用于稅收籌劃有一定的借鑒意義， 稅法猶如一張大網(wǎng)， 再結(jié)實的漁網(wǎng)都有網(wǎng)眼過大乃至破損之處， 再完善的稅法都有法律漏洞和缺陷。 因此， 稅收籌劃體現(xiàn)著納稅人捕捉稅法漏洞、尋求稅收利益的洞察力， 是納稅人對稅收環(huán)境和市場約束的本能反應(yīng)。 有人曾用另外一個比喻來形容稅收征納雙方之間的關(guān)系： 稅法就如堅固的盾牌， 而稅收籌劃就像納稅人手執(zhí)的一個長矛， 總想與稅法之盾較量一番。 從這一矛盾論角度分析， 稅收籌劃猶如稅收公平與效率的試金石， 如果納稅人的稅收籌劃行為造成稅收不公平乃至稅款流失， 就能使政府意識到修補“稅法之網(wǎng)”的必要性與迫切性， 進而演變成一種稅制變遷的推動力， 誘導政府尋找稅法有效演進之路徑。

美國斯坦福大學商學院邁倫·斯科爾斯教授認為， 在錯綜復雜的稅收籌劃實務(wù)及其技術(shù)細節(jié)之中， 隱含著稅收籌劃的一般規(guī)律。 基于一般均衡分析思想， 邁倫·斯科爾斯與馬克·沃爾夫森共同提出“有效稅收籌劃理論”， 重點揭示經(jīng)濟均衡視角下的稅收籌劃方法論， 系統(tǒng)闡釋稅收籌劃的影響因素及方法模式： 一是多邊契約方法（multilateral approach）， 即企業(yè)在開展稅收籌劃時， 必須考慮所有契約方的稅收利益， 也必然考慮利益相關(guān)者的稅收訴求與利益均衡關(guān)系; 二是非稅成本（nontax costs）決策方法， 即企業(yè)在開展稅收籌劃時， 必須考慮所有相關(guān)成本支出， 而不僅僅局限于稅收成本; 三是隱性稅收（hidden taxes）決策方法， 即納稅人在開展稅收籌劃時， 必須綜合權(quán)衡稅收利益， 不僅考慮交給稅務(wù)當局的顯性稅收， 還必須考慮隱性稅收， 形成一個系統(tǒng)思維框架。 需要指出的是， 有效稅收籌劃和稅收最小化是兩碼事。 有效稅收籌劃理論是指當實施稅后收益最大化的決策規(guī)則時應(yīng)考慮稅收的作用。 在這個交易費用很高的世界上， 實施稅收最小化策略可能會由于非稅因素導致大量成本的產(chǎn)生。 有效稅收籌劃理論體現(xiàn)了一般均衡的稅收決策、戰(zhàn)略籌劃思想， 旨在建立一個透視稅收決策如何影響資產(chǎn)定價、收益分配和戰(zhàn)略管理的理論框架。

自羅納德·科斯獲得諾貝爾經(jīng)濟學獎以來， 產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟學思想逐步滲透進稅收籌劃領(lǐng)域。 蔡昌認為， 稅收籌劃是“由社會多方契約關(guān)系制約的、多方契約力量之合力推動的一種經(jīng)濟行為”， 在承認理性經(jīng)濟人逐利本性、契約不完備性和利益博弈均衡等前提下， 契約各方當事人 （涵蓋經(jīng)營者、投資者、供應(yīng)商、代理商等利益相關(guān)者）便有動機、有條件利用交易契約進行稅收籌劃運作， 在更大范圍內(nèi)更主動靈活地安排理財涉稅事項， 以達成契約各方的共贏局面。 蓋地、梁虎認為， 企業(yè)在進行稅收籌劃的動態(tài)博弈過程中， 必須將企業(yè)內(nèi)部和外部的利益相關(guān)者作為一個整體， 既要重點分析經(jīng)濟業(yè)務(wù)對核心利益相關(guān)者的稅收含義， 也要充分關(guān)注非核心利益相關(guān)者乃至邊緣利益相關(guān)者的利益， 考慮各種可能的協(xié)作與沖突， 平衡契約各方的利益， 制定出多方共贏的策略方案。 從利益相關(guān)者的利益權(quán)衡角度出發(fā)， 有效的稅收籌劃方法必須建立在多邊契約的基礎(chǔ)上， 這樣才能發(fā)揮利益驅(qū)動的動力機制， 有效推進稅收籌劃的實踐發(fā)展。

二、稅收籌劃：納稅博弈與法律規(guī)制

（一）現(xiàn)實中的納稅博弈行為

隨著經(jīng)濟的國際化、數(shù)字化趨勢不斷加深， 稅收也顯著地影響著人們的生活， 我們身邊與稅收相關(guān)的現(xiàn)實場景比比皆是。

法國政府決定， 自2013年起， 向年收入超過100萬歐元的個人征收稅率為75%的所得稅并提高財產(chǎn)繼承稅稅率， 不少富人“聞風外逃”。 2012年9月， 法國奢侈品巨頭路易威登公司 （LV）董事局主席兼首席執(zhí)行官貝爾納·阿爾諾正式向比利時移民局遞交入籍申請。 法國著名影星、國寶級演員熱拉爾·德帕迪約在2013年1月3日申請加入俄羅斯國籍并獲普京總統(tǒng)批準。

2015年， 歐盟判決荷蘭政府與星巴克簽訂的預(yù)約定價協(xié)議正當?shù)販p少了星巴克在荷蘭的稅負， 構(gòu)成了荷蘭對星巴克的非法補助， 責令星巴克向荷蘭政府補繳2000萬 ～ 3000萬歐元的稅款。 2015年以來， 著名足壇球星梅西、C羅、馬斯切拉諾、內(nèi)馬爾等都因涉嫌逃稅被西班牙政府、巴西政府予以制裁和處罰。

2017年， 歐盟宣布對亞馬遜與盧森堡簽訂的稅收協(xié)議展開調(diào)查， 認為亞馬遜在盧森堡非法避稅， 要求其補繳2.5億歐元的稅款及利息; 亞馬遜與美國國內(nèi)稅務(wù)局（IRS）的稅收爭議案經(jīng)美國稅務(wù)法庭審議， 法官阿爾伯特·勞勃爾駁回了IRS的諸多指控， 判定IRS多次濫用自由裁量權(quán)， 最終以IRS敗訴而結(jié)案。 同年， 美國總統(tǒng)特朗普在其任期內(nèi)實施減稅計劃， 在美國制造稅收洼地以吸引國際資本投資。 “一帶一路”沿線的新疆霍爾果斯市成了中國的稅收洼地， “五免五減半”的企業(yè)所得稅優(yōu)惠及多種稅收返還政策沖擊著我國的稅制體系， 華誼兄弟、橙子映像、春暖花開、光線傳媒、博納影業(yè)等影視傳媒公司蜂擁而至， 徐靜蕾、鄧超、楊冪、范冰冰、吳秀波、黃渤、吳奇隆等知名導演和影星也活躍在霍爾果斯這片投資熱土上。

2018年10月3日， 深受社會關(guān)注的范冰冰“陰陽合同”逃稅案公布了最終處理結(jié)果： 稅務(wù)當局對范冰冰處以8.8億元的巨額罰款， 該案終于塵埃落定。

開曼群島當局于2018年12月27日頒布 《國際稅收合作 （經(jīng)濟實質(zhì)）法》[The International Tax Co-Operation（Economic Substance） Law]， 2019年4月30日頒布 《開曼群島經(jīng)濟實質(zhì)指引2.0》， 2020年7月頒布《開曼群島經(jīng)濟實質(zhì)指引3.0》， 要求在開曼群島設(shè)立的經(jīng)濟主體開展“相關(guān)活動”并取得“相關(guān)收入”， 必須滿足經(jīng)濟實質(zhì)測試， 并向開曼群島稅務(wù)信息局申報相關(guān)信息。 這是自BEPS（稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移）行動指南頒布以來國際領(lǐng)域反避稅規(guī)則的重塑與重大發(fā)展。 經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）于2019年6月發(fā)布BEPS兩大支柱的咨詢意見， 于2020年1月31日發(fā)布兩大支柱的包容性框架聲明， 并承諾對數(shù)字經(jīng)濟的稅收應(yīng)對方案在全球更大范圍內(nèi)達成一致。 BEPS兩大支柱的確立及實踐推行將進一步影響國際投資環(huán)境與國際稅收發(fā)展。

（二）稅收籌劃的法律邏輯

羅馬諺語云： 私法乃為機警之人而設(shè)， 其實稅法作為公法也有“為機警之人而設(shè)”之妙用。 法無明文不違法， 也就是說法律沒有禁止就是允許的。 法學界注重從司法原理上界定稅收籌劃的范圍， 通過控制經(jīng)濟交易的無數(shù)稅法細節(jié)和例外規(guī)定進行合法的稅收籌劃， 即法學界的研究從法律條款出發(fā)， 嚴格界定合規(guī)性的界限， 基于具體技術(shù)和特定規(guī)則的范式開展稅收籌劃。

面對納稅的現(xiàn)實場景， 納稅人出于稅務(wù)戰(zhàn)略和稅收利益的考慮， 非常熱衷于稅收籌劃的實踐運作， 稅收籌劃已經(jīng)成為“皇冠上的明珠”。 但不論稅收籌劃被捧為“圣經(jīng)”還是“明珠”， 納稅人最關(guān)心的還是稅收籌劃的合規(guī)性， 那么法律規(guī)制下的稅收籌劃具有何種內(nèi)涵與本質(zhì)特征？ 筆者認為， 稅收籌劃是指納稅人在既定的稅制框架內(nèi)， 通過對納稅主體的戰(zhàn)略模式、經(jīng)營活動、投資行為、理財涉稅事項等進行事先規(guī)劃和安排， 以達到節(jié)稅、遞延納稅和降低稅務(wù)風險等目標的一系列稅務(wù)規(guī)劃活動。

稅收籌劃是納稅人的一種理性經(jīng)濟行為， 有其存在的市場空間。 稅收籌劃有其社會經(jīng)濟“土壤”， 這主要是指市場經(jīng)濟的優(yōu)良環(huán)境使稅收籌劃具有自發(fā)性特征， 呈現(xiàn)出勃勃生機。 就如夏衍的散文《野草》中所描述的小草的那股韌勁： “你看見被壓在瓦礫和石塊下面的一棵小草的生成嗎？ 它為著向往陽光， 為著達成它的生之意志， 不管上面的石塊如何重， 石塊與石塊之間如何狹， 它必定要曲曲折折地， 但是頑強不屈地透到地面上來。 它的根往土壤鉆， 它的芽往地面挺。 這是一種不可抗的力， 阻止它的石塊， 也被它掀翻?！?稅收籌劃之所以具有生長的自發(fā)性和韌性， 源于納稅主體的利益訴求與外部制度安排形成的雙重驅(qū)動力。 Klepper和Nagin 有一句極為經(jīng)典的名言： “人的一生中有三件事情是確定的： 死亡、稅收以及人類為逃避這兩件事所做出的不懈努力?！?/p>

基于私法自治原則以及合規(guī)性約束， 稅收籌劃被界定為納稅人享有的一項合法權(quán)益。 稅收法定原則確立了納稅人的稅收籌劃權(quán)， 而私法自治原則使這種權(quán)利成為現(xiàn)實。 稅收籌劃是市場經(jīng)濟的必然產(chǎn)物， 也體現(xiàn)著民主正義的稅收契約精神。 對于有失公平的逃避稅收的行為必須堅決予以遏制和打擊，如果放縱逃避稅收行為， 就會使經(jīng)濟生態(tài)失衡。 因此， 我們需要一個約束稅收籌劃行為的公平、透明的法律規(guī)則。

三、稅收籌劃：研究群體、研究范式與方法論框架

（一）稅收籌劃研究群體與研究范式

國內(nèi)稅收籌劃的研究發(fā)端于20世紀90年代初期的商品經(jīng)濟萌芽及社會主義市場經(jīng)濟體制建立時期。 在市場環(huán)境下， 企業(yè)作為營利性組織， 必須考慮自身經(jīng)營成本問題， 稅收就是其中很重要的一個成本因素。 1994年， 我國出版了第一部稅收籌劃專著——《稅務(wù)籌劃》（唐騰祥、唐向著）; 20世紀90年代中期， 天津財經(jīng)大學蓋地教授作為稅收籌劃早期研究的代表人物， 從稅務(wù)會計研究延伸到稅收籌劃研究， 為我國稅收籌劃理論研究做出了開拓性貢獻;進入21世紀的今天， 活躍在稅收籌劃領(lǐng)域的學者有計金標、劉桓、朱青、楊志清、張中秀、黃鳳羽、蔡昌、譚光榮、童錦治、丁蕓、劉蓉、沈肇章、姚林香、梁云鳳、高金平、王素榮、梁俊嬌、薛鋼、王兆高、翟繼光、席衛(wèi)群、尹音頻、李克橋、王紅云、張云華、莊粉榮、李繼友等專家教授， 德勤、普華永道、畢馬威、尤尼泰、中瑞岳華、立信等會計師事務(wù)所及稅務(wù)協(xié)會、研究機構(gòu)的實務(wù)專家也活躍于涉稅服務(wù)領(lǐng)域， 為納稅人提供各類稅收籌劃咨詢報告和家族財富管理方案， 同時發(fā)表了若干稅收籌劃領(lǐng)域的專業(yè)論文， 出版了多部稅收籌劃論著與教材。

按照研究思路， 可將稅收籌劃研究者分為學院派和實務(wù)派兩大類： 學院派主要包括高等院校、科研機構(gòu)的一些研究者; 實務(wù)派主要包括企業(yè)高管、職業(yè)經(jīng)理人、財務(wù)總監(jiān)以及稅務(wù)系統(tǒng)的研究人員等。 學院派主要從經(jīng)濟學、法學、管理學等專業(yè)的綜合性角度， 論證稅收籌劃的基本方法與操作技術(shù)， 致力于從稅法和會計融合視角， 通過使用會計政策、稅收優(yōu)惠政策或“漏洞”（loopholes）， 研究稅收籌劃操作的方法論， 原理性強、邏輯嚴謹， 能夠啟迪思維， 但與稅收實務(wù)聯(lián)系不夠緊密， 往往還需要結(jié)合具體實務(wù)情況進行驗證。 盡管學院派試圖從企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)的角度來加強與稅收實務(wù)的聯(lián)系， 但其實質(zhì)只是綜合考慮企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)中涉及的不同稅種， 而沒有考慮實務(wù)中稅收籌劃本身的運作成本及非稅因素等， 存在一定的局限性。 相反， 實務(wù)派的研究則注重稅收籌劃本身的可行性， 他們從稅收實務(wù)角度探索可行的稅收籌劃實操方案， 并從中總結(jié)出一些稅收籌劃的基本規(guī)律和方法， 可操作性強， 但缺乏原理指引和方法論基礎(chǔ)， 容易陷入“一事一議”的局面， 特別是在稅制頻繁變動的時期， 稅收籌劃方案很容易失效或陷入困局。

我國稅收籌劃的研究范式有以下三種：一是按照稅種類別展開研究， 根據(jù)不同稅種的特點探索適合的稅收籌劃方法與規(guī)律; 二是按照業(yè)務(wù)流程展開研究， 根據(jù)不同業(yè)務(wù)流程的特點探索不同流程的稅收籌劃方法與規(guī)律; 三是按照行業(yè)類別展開研究， 根據(jù)不同行業(yè)的特點， 探索行業(yè)適應(yīng)性的稅收籌劃方法與規(guī)律。 總體來說， 我國已有的稅收籌劃研究大多停留在就稅論稅、單邊籌劃層面， 較少考慮經(jīng)濟交易中其他交易方的利益及非稅因素的影響， 當然更難結(jié)合企業(yè)經(jīng)營流程和戰(zhàn)略規(guī)劃進行深層次分析。

近年來， 隨著學術(shù)研究的開放、融合與發(fā)展， 逐漸出現(xiàn)從不同專業(yè)視角研究稅收籌劃的派系和研究群體， 呈現(xiàn)出明顯的廣泛性、社會性特征， 同時也出現(xiàn)一定程度的融合性特征。 比如： 法學界逐漸進入稅收籌劃領(lǐng)域， 推出了一系列法律規(guī)制視角的稅收籌劃研究成果， 主要探討稅收籌劃的合法性、法律證據(jù)、行政復議、訴訟等具體問題， 將稅收籌劃研究引向法律視野; 會計界則從稅會差異、稅務(wù)會計視角滲透進稅收籌劃領(lǐng)域， 關(guān)注稅收籌劃與會計管理、公司治理的融合， 從盈余管理、信息披露等角度研究稅收對會計管理、財務(wù)報表披露的影響; 經(jīng)濟學界從經(jīng)濟契約、行為經(jīng)濟學等視角研究稅收籌劃行為的特征與經(jīng)濟效應(yīng)。 上述稅收籌劃研究的開放性、社會性、融合性特征， 形成了一系列具有影響力的研究成果， 具有代表性的有稅收籌劃戰(zhàn)略理論、契約視角的稅收籌劃理論、產(chǎn)權(quán)視角的稅收籌劃理論、法律框架下的稅收籌劃理論、稅收籌劃的博弈理論、行為經(jīng)濟學框架下的稅收籌劃理論等。

（二）稅收籌劃方法論的基本框架

方法是指人們實現(xiàn)特定目的的手段或途徑， 是主體接近、達到或改變客體的工具和橋梁; 而方法論則是指人們認識世界、改造世界的一般方法， 具體是指人們用什么樣的方式、方法來觀察事物與處理問題， 即方法論就是一整套解決問題的方法體系。 稅收籌劃方法論就是如何開展稅收籌劃活動、解決稅收籌劃問題的一整套方法體系。 稅收籌劃方法論來自于對稅收籌劃理論與現(xiàn)實問題的研究與探索。

1. 稅收籌劃方法論的精髓：歸納、演繹方法的交替使用。 歸納、演繹方法被廣泛應(yīng)用于稅收籌劃領(lǐng)域。 歸納法是指通過樣本信息推斷總體信息的思維方法， 即從個別前提得出一般結(jié)論的方法， 其優(yōu)點是能體現(xiàn)眾多事物的根本規(guī)律， 且能體現(xiàn)事物的共性。 演繹法是指人們以一定的反映客觀規(guī)律的理論認識為依據(jù)， 從服從該認識的已知部分推知事物的未知部分的思維方法， 即由一般到個別的認識方法。

恩格斯的《自然辯證法》中有一段關(guān)于歸納演繹的精辟言論： “歸納和演繹正如分析和綜合一樣是必然相互聯(lián)系著的， 我們不應(yīng)當在兩者之中犧牲一個而把另一個高高地抬上天去， 我們應(yīng)當力求在其適當?shù)牡匚粊響?yīng)用它們中間的任何一個， 而要想做到這點， 就只有注意它們之間的相互聯(lián)系、它們的相互補充?！?/p>

歸納法和演繹法帶給了我們莫大的啟示， 稅收籌劃方法論其實就是歸納、演繹方法在稅收籌劃實踐領(lǐng)域的引入。 眾所周知， 稅收籌劃是致用之學， 備受納稅人重視， 實務(wù)中也已經(jīng)出現(xiàn)大量成功案例。 首先， 從稅收籌劃個案出發(fā)， 運用歸納法， 從特殊推理到一般， 歸納概括出稅收籌劃的基本方法與規(guī)律; 然后， 從基本方法與規(guī)律出發(fā)， 運用演繹法， 從一般推演到特殊， 將歸納獲得的稅收籌劃基本方法與規(guī)律演繹推廣到稅收籌劃實踐中去。 通過歸納、演繹方法的交替使用， 可以深化對稅收籌劃本質(zhì)與實踐活動的認識， 挖掘稅收籌劃的各種實操方法， 不僅有助于解決現(xiàn)實問題， 而且有利于將理論、方法與現(xiàn)實操作結(jié)合起來。 顯然， 歸納、演繹方法是推理、判斷和認識問題本質(zhì)的科學方法。

2.稅收籌劃方法論的戰(zhàn)略工具：稅收籌劃戰(zhàn)略模型。 基于稅收籌劃所處環(huán)境的復雜性， 尤其是納稅人面對眾多的利益相關(guān)者， 必須借鑒戰(zhàn)略管理的思想制定稅收籌劃戰(zhàn)略。 蓋地教授指出： 稅收籌劃研究從單純的節(jié)稅論向經(jīng)營戰(zhàn)略論的轉(zhuǎn)變是一個新的研究方向。 邁倫·斯科爾斯認為， 所有國家的籌劃者都必須確定稅收戰(zhàn)略與公司的財務(wù)和經(jīng)營戰(zhàn)略之間的相互影響性。 為了提高稅收籌劃的運作效率， 實現(xiàn)稅后利潤最大化目標， 納稅人需要在與其利益相關(guān)者的交易活動中充分考慮稅收戰(zhàn)略及稅收效應(yīng)， 并制定相關(guān)的稅收籌劃策略， 這是建立稅收籌劃戰(zhàn)略模型的基礎(chǔ)。 基于企業(yè)與其利益相關(guān)者的交易活動， 納稅人的稅收籌劃戰(zhàn)略模型設(shè)計如圖1所示。

從戰(zhàn)略管理視角分析， 稅收籌劃對環(huán)境和相關(guān)主體具有高度依賴性， 持續(xù)觀察分析稅收環(huán)境和相關(guān)利益者的變化， 持續(xù)改進稅收籌劃策略與戰(zhàn)略規(guī)劃， 是稅收籌劃取得成功的基本保障。 從“戰(zhàn)略定位”到“策略選擇—交易協(xié)商”再到“戰(zhàn)略實施”， 這是稅收籌劃戰(zhàn)略管理的關(guān)鍵步驟。

納稅人根據(jù)稅境分析、利益相關(guān)者分析確定稅收籌劃的戰(zhàn)略目標， 給出明確的戰(zhàn)略定位。 稅收籌劃戰(zhàn)略表明了未來的路徑指向， 是稅收籌劃的前進方向。 稅收籌劃的戰(zhàn)略定位必須建立在企業(yè)外部環(huán)境、內(nèi)部條件和戰(zhàn)略目標的基礎(chǔ)之上。

美國戰(zhàn)略學家斯坦納（George A. Steiner）教授認為： 策略即為達成計劃中制訂的目標所采取的特別行動， 通常這類行動是指資源的配置與運用。 從博弈論角度理解， 策略就是參與人在給定信息的情況下的行動規(guī)則， 它規(guī)定了參與人在什么時候選擇什么行為。 其實， 策略也可以理解為特定環(huán)境下對于特定問題的應(yīng)對之策， 即“對策”。 對策是具體的， 它體現(xiàn)著企業(yè)的戰(zhàn)略導向， 對企業(yè)戰(zhàn)略起著支撐作用。 在企業(yè)實際經(jīng)營管理活動中， 稅收籌劃策略選擇可以看成通過資源的系統(tǒng)規(guī)劃建立稅收競爭優(yōu)勢的一種適應(yīng)性行為， 也可理解為形成競爭優(yōu)勢的一種微觀基礎(chǔ)。

交易協(xié)商主要是關(guān)于稅收利益分配的協(xié)商， 包括兩個方面： 一是企業(yè)與稅務(wù)部門協(xié)商稅收利益的分配， 如稅務(wù)部門給予一定的稅收優(yōu)惠， 鼓勵企業(yè)在一定領(lǐng)域內(nèi)的產(chǎn)業(yè)投資; 二是企業(yè)與利益相關(guān)者協(xié)商交易結(jié)構(gòu)與交易條件。 交易協(xié)商的目的在于對交易中的稅收利益達成一致。

筆者認為， 稅收籌劃戰(zhàn)略思維是兼顧宏觀與微觀、動態(tài)與靜態(tài)， 并受到局部利益與全局利益、短期利益與長遠利益等關(guān)系影響的稅收戰(zhàn)略規(guī)劃思維。 稅收籌劃戰(zhàn)略模型基于企業(yè)戰(zhàn)略高度， 以全局視野考量稅收籌劃的定位與運作， 以協(xié)調(diào)各方利益關(guān)系為主線， 以控制經(jīng)營風險、財稅風險及綜合性風險為支柱， 以實現(xiàn)企業(yè)價值最大化為目標取向。 基于稅收籌劃戰(zhàn)略安排， 納稅人必須引入SWOT分析矩陣（見表1）， 建立稅收籌劃的戰(zhàn)略分析框架。

3. 稅收籌劃方法論的策略工具：稅收鏈。 企業(yè)所從事的生產(chǎn)經(jīng)營活動是多種多樣的， 在生產(chǎn)經(jīng)營中遇到的稅收問題也是多種多樣的， 既有增值稅等流轉(zhuǎn)性質(zhì)的稅收， 也有企業(yè)所得稅和個人所得稅等所得性質(zhì)的稅收， 還有諸如房產(chǎn)稅、契稅、土地增值稅等其他性質(zhì)的稅收。 從企業(yè)運營流程來看， 其經(jīng)營活動主要分為供應(yīng)、研發(fā)、生產(chǎn)、銷售四類， 企業(yè)首先采購原材料， 然后研發(fā)新技術(shù)、設(shè)計新產(chǎn)品， 繼而進行生產(chǎn)加工， 最后到市場上銷售產(chǎn)品。 所有這些環(huán)節(jié)都是為了創(chuàng)造價值或提供價值服務(wù)， 其構(gòu)成了完整的價值鏈。 在這條價值鏈上， 有一部分價值是以稅收的形式流入國庫。 企業(yè)所承擔的稅收都是在價值流轉(zhuǎn)的節(jié)點確認納稅義務(wù)并實際繳納給政府的， 沿著價值流轉(zhuǎn)的路徑觀察， 就形成了一個與稅收相關(guān)的鏈條， 即所謂的“稅收鏈”， 圖2展示了稅收鏈及其構(gòu)成要素。

利用“稅收鏈”工具， 有助于分析業(yè)務(wù)流程中稅收的形成機理與納稅環(huán)節(jié)。 對納稅人來說， 稅收都是在流程中產(chǎn)生的， 即稅收的產(chǎn)生歸之于業(yè)務(wù)流程。 因此， 所謂的“稅收鏈”觀點， 其實就是稅收籌劃的流程觀， 其蘊含著一種系統(tǒng)思維模式， 即從稅收結(jié)構(gòu)布局去認識稅收鏈的整體特征與價值。

利用“稅收鏈”工具， 納稅人能輕松找到稅收籌劃的關(guān)鍵環(huán)節(jié)， 即納稅人主要涉及哪些利益相關(guān)者， 其合作優(yōu)勢與劣勢情況如何， 在哪個業(yè)務(wù)流程進行稅收籌劃最合適， 哪些稅種的稅收籌劃空間最大。 基于“稅收鏈”工具的稅收籌劃方法， 其實就是一種系統(tǒng)籌劃觀， 即從整體和全局出發(fā)， 并非考慮局部環(huán)節(jié)稅收負擔或個別利益相關(guān)者的稅收利益， 而是以一種開闊的思維、寬廣的視域， 考慮整個業(yè)務(wù)流程的稅收負擔以及利益相關(guān)者的稅收行為選擇。 “稅收鏈”思想要求納稅人基于合作博弈視角觀察問題， 從企業(yè)與其利益相關(guān)者的交易在整個價值鏈上的位置來考慮。

推而廣之， 在國際稅收領(lǐng)域， 隨著數(shù)字經(jīng)濟的興起， 全世界的聯(lián)系日益密切， 國家或地區(qū)之間的各個經(jīng)濟體共同形成一條基于數(shù)字經(jīng)濟的全球產(chǎn)業(yè)鏈， 各個經(jīng)濟體在產(chǎn)業(yè)鏈上的位置及其對全球產(chǎn)業(yè)鏈的貢獻程度都會影響到其他經(jīng)濟體的實際稅負水平和利潤率高低。 從全球產(chǎn)業(yè)鏈視角分析， 也涉及一個復雜性的全球稅收鏈， 該稅收鏈的影響超越了國界、國境， 形成全球視野下的跨境稅收分配大格局。 因此， 全球稅收鏈會對跨國公司的稅收利益產(chǎn)生影響， 也會對一國或地區(qū)的稅收主權(quán)形成挑戰(zhàn)。 從人類命運共同體角度出發(fā)， 尤其是在數(shù)字經(jīng)濟時代， 全球供應(yīng)鏈、產(chǎn)業(yè)鏈、價值鏈、稅收鏈緊密相連， 人類的經(jīng)濟活動和價值創(chuàng)造必須兼顧稅收公平和國際利益均衡要求， 這也是稅收籌劃方法論所須考慮的重要問題之一。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[1] 邁倫·S.斯科爾斯，馬克·A.沃爾夫森，默爾·埃里克森等.稅收與企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略：籌劃方法（第五版）[M].北京：中國人民大學出版社，2020：1 ～ 2.

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