新收入、金融工具及租賃準(zhǔn)則下 資產(chǎn)負(fù)債表的填列規(guī)則

【摘要】由于新收入準(zhǔn)則、新金融工具準(zhǔn)則以及新租賃準(zhǔn)則中設(shè)置了諸多流動(dòng)性標(biāo)識(shí)模糊的資產(chǎn)和負(fù)債類(lèi)會(huì)計(jì)科目， 此舉對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的填列產(chǎn)生了較大的影響。 對(duì)《關(guān)于修訂印發(fā)2019年度一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知》中對(duì)2019年度已執(zhí)行上述三類(lèi)新準(zhǔn)則的企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目的填列規(guī)則進(jìn)行剖析， 旨在探尋三類(lèi)新準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表編制所帶來(lái)的影響， 進(jìn)而幫助廣大實(shí)務(wù)工作者盡快理解和把握資產(chǎn)負(fù)債表的列報(bào)規(guī)則。

【關(guān)鍵詞】資產(chǎn)負(fù)債表;其他流動(dòng)資產(chǎn);其他流動(dòng)負(fù)債;一年內(nèi)到期的非流動(dòng)資產(chǎn);一年內(nèi)到期的非流動(dòng)負(fù)債;其他非流動(dòng)資產(chǎn);其他非流動(dòng)負(fù)債;其他非流動(dòng)金融資產(chǎn)

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F230? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2021）05-0071-5

以揭示償債能力為主要目的的資產(chǎn)負(fù)債表對(duì)其所列示項(xiàng)目采取了以流動(dòng)性進(jìn)行分類(lèi)的技術(shù)規(guī)則， 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（財(cái)會(huì)[2017]14號(hào)， 簡(jiǎn)稱(chēng)《新收入準(zhǔn)則》）[1] 、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（財(cái)會(huì)[2017]7號(hào)， 簡(jiǎn)稱(chēng)《新金融工具準(zhǔn)則》）[2] 以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》（財(cái)會(huì)[2018]35號(hào)， 簡(jiǎn)稱(chēng)《新租賃準(zhǔn)則》）[3] 在會(huì)計(jì)科目設(shè)置上雖呈現(xiàn)出通俗易懂的特征， 但相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債類(lèi)科目的流動(dòng)性特征卻明顯趨弱， 這就給資產(chǎn)負(fù)債表的編制帶來(lái)了不利影響， 實(shí)務(wù)工作中稍有不慎就有可能出現(xiàn)技術(shù)性差錯(cuò)， 進(jìn)而影響企業(yè)償債能力指標(biāo)的準(zhǔn)確揭示。 本文擬在《新收入準(zhǔn)則》《新金融工具準(zhǔn)則》和《新租賃準(zhǔn)則》（統(tǒng)稱(chēng)“新準(zhǔn)則”）框架下， 對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表編制過(guò)程中應(yīng)注意的問(wèn)題加以梳理和剖析。

一、新準(zhǔn)則下相關(guān)會(huì)計(jì)科目概述

1. 《新收入準(zhǔn)則》中的相關(guān)會(huì)計(jì)科目。 該準(zhǔn)則增設(shè)了“合同資產(chǎn)”“合同負(fù)債”“合同取得成本”“合同取得成本減值準(zhǔn)備”“合同履約成本”“合同履約成本減值準(zhǔn)備”“應(yīng)收退貨成本”等會(huì)計(jì)科目， 這些會(huì)計(jì)科目并未呈現(xiàn)出明晰的流動(dòng)性特征， 加之其中有的會(huì)計(jì)科目并沒(méi)有成為資產(chǎn)負(fù)債表上的單列項(xiàng)目， 造成會(huì)計(jì)人員在將這些會(huì)計(jì)科目填列至資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)存在不小的困難[4] 。

“合同資產(chǎn)”科目核算企業(yè)已經(jīng)履行了合同中約定的履約義務(wù)但依照約定尚未收取相應(yīng)對(duì)價(jià)而形成的債權(quán)， 鑒于信用風(fēng)險(xiǎn)的客觀存在， 該類(lèi)債權(quán)的可收回期難以預(yù)計(jì)， 在資產(chǎn)負(fù)債表上如何填列自然需要官方確立相應(yīng)規(guī)則。

“合同負(fù)債”科目核算企業(yè)依照合同已經(jīng)收到了相應(yīng)對(duì)價(jià)但尚未履行約定義務(wù)而形成的負(fù)債， 在實(shí)踐中尚難以設(shè)定該類(lèi)債務(wù)結(jié)轉(zhuǎn)收入的時(shí)限， 該科目在資產(chǎn)負(fù)債表上如何填列仍然需要官方明確。

“合同取得成本”科目核算企業(yè)預(yù)期能夠收回的因獲取合同所發(fā)生的增量支出， 所謂預(yù)期能夠收回意指未來(lái)可以從通過(guò)履行合同獲取的收入中得到補(bǔ)償。 換言之， 該類(lèi)支出能夠給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)的現(xiàn)金流入， 因此“合同取得成本”便具有了資產(chǎn)類(lèi)科目的屬性， 但作為新設(shè)置的科目， 如何將其納入資產(chǎn)負(fù)債表仍需官方定論。

“合同履約成本”科目核算企業(yè)為履行合同而發(fā)生的相關(guān)支出， 《新收入準(zhǔn)則》強(qiáng)調(diào)該類(lèi)支出的可補(bǔ)償性， 即必須通過(guò)合同的履行才可以從客戶處予以收回。 換言之， 企業(yè)為履行合同而發(fā)生的相關(guān)支出， 如果預(yù)期無(wú)法收回的， 該部分支出就應(yīng)納入損益加以核算。 由此可見(jiàn)， “合同履約成本”科目類(lèi)屬于資產(chǎn)類(lèi)科目。 由于《新收入準(zhǔn)則》實(shí)質(zhì)上是將2006年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》予以了合并， “合同履約成本”科目歸集的內(nèi)容自然就包括建造合同的履約成本， 鑒此就難以判定“合同履約成本”科目的流動(dòng)性， 如何填列資產(chǎn)負(fù)債表仍需要官方定奪。

在附有銷(xiāo)貨退回條件的銷(xiāo)售模式下， 企業(yè)依據(jù)其歷史經(jīng)驗(yàn)預(yù)期的有可能退回的已發(fā)出存貨的成本應(yīng)納入“應(yīng)收退貨成本”科目予以核算。 由于退回的存貨存在因再次實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售而給企業(yè)帶來(lái)現(xiàn)金流入的可能性， “應(yīng)收退貨成本”科目也就具有了資產(chǎn)要素的屬性， 但在實(shí)務(wù)工作中該科目的流動(dòng)屬性是難以界定的， 該科目在資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)端的流動(dòng)性歸屬仍然需要官方厘定。

依循企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)端項(xiàng)目的填列規(guī)律， 不難判定“合同取得成本減值準(zhǔn)備”和“合同履約成本減值準(zhǔn)備”分別作為“合同取得成本”和“合同履約成本”的備抵賬戶， 自然應(yīng)作為備抵賬戶填入資產(chǎn)負(fù)債表。

2. 《新金融工具準(zhǔn)則》中的相關(guān)會(huì)計(jì)科目。 該準(zhǔn)則新設(shè)了“債權(quán)投資”“其他債權(quán)投資”“其他權(quán)益工具投資”三個(gè)會(huì)計(jì)科目， 盡管這三個(gè)會(huì)計(jì)科目具有投資的債權(quán)或股權(quán)屬性， 但其流動(dòng)性“標(biāo)簽”卻蕩然無(wú)存。 由于會(huì)計(jì)人員對(duì)這三個(gè)會(huì)計(jì)科目尚缺乏實(shí)踐感知， 因此對(duì)于如何在資產(chǎn)負(fù)債表中填列這三個(gè)會(huì)計(jì)科目仍存有不小的疑惑。

“債權(quán)投資”科目核算企業(yè)采用攤余成本計(jì)量的債權(quán)類(lèi)投資， 就到期日而言， 可能在一年以內(nèi)， 也可能在一年以上， “債權(quán)投資”是否作為資產(chǎn)負(fù)債表上的單列項(xiàng)目？ 如果設(shè)置為單列項(xiàng)目其流動(dòng)性如何判斷？ 換言之， “債權(quán)投資”科目最終該如何填入資產(chǎn)負(fù)債表？ 這些疑問(wèn)同樣需要官方作答。

“其他債權(quán)投資”科目核算企業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的債權(quán)類(lèi)投資， 該類(lèi)投資到期日的流動(dòng)性歸屬仍難以“一錘定音”， 該科目在資產(chǎn)負(fù)債表的填列規(guī)則也需官方明示。

“其他權(quán)益工具投資”科目核算重大影響以下的非交易性權(quán)益工具投資， 但非交易性的時(shí)長(zhǎng)是需要官方確定的， 作為新增設(shè)的科目， 其是否作為資產(chǎn)負(fù)債表單列項(xiàng)目仍需官方確定。

“交易性金融資產(chǎn)”科目既核算以交易為目的的重大影響以下的股權(quán)投資， 也核算符合規(guī)定條件的指定性債權(quán)投資。 如果該科目只核算以交易為目的的股權(quán)投資， 其流動(dòng)性歸屬自然是明確無(wú)疑的， 但納入指定情形的債權(quán)投資后， 其流動(dòng)性歸屬就很難判定了。 《新金融工具準(zhǔn)則》只允許將以組合方式出現(xiàn)且以消除會(huì)計(jì)上的錯(cuò)配為目標(biāo)的債權(quán)投資指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)， 但尚未對(duì)指定的時(shí)效做出規(guī)定， 從商業(yè)角度而言， 也不宜做出剛性要求。 鑒于該科目核算的內(nèi)容債權(quán)股權(quán)兼具、流動(dòng)性歸屬難辨， 在資產(chǎn)負(fù)債表上如何填列就更需要官方確定了。

3. 《新租賃準(zhǔn)則》中的相關(guān)會(huì)計(jì)科目。 該準(zhǔn)則中“使用權(quán)資產(chǎn)”和“租賃負(fù)債”科目的流動(dòng)性標(biāo)識(shí)依然缺失， 同樣給資產(chǎn)負(fù)債表的編制帶來(lái)一定的挑戰(zhàn)。 “使用權(quán)資產(chǎn)”科目核算承租人持有的使用權(quán)資產(chǎn)的原價(jià)， 盡管《新租賃準(zhǔn)則》規(guī)定了對(duì)承租人而言， 不再區(qū)分經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃， 但就出租人和租賃合同而言， 仍然需要區(qū)分經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃， 從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上而言， “使用權(quán)資產(chǎn)”核算的內(nèi)容既有可能涉及經(jīng)營(yíng)租賃合同也有可能涉及融資租賃合同。 盡管《新租賃準(zhǔn)則》給企業(yè)賦予了短期租賃和低價(jià)值租賃的會(huì)計(jì)處理選擇權(quán)， 使得“使用權(quán)資產(chǎn)”科目核算的內(nèi)容不能完全排除短期租賃。 另外， 《新租賃準(zhǔn)則》中關(guān)于“使用權(quán)資產(chǎn)”科目的使用說(shuō)明類(lèi)似于長(zhǎng)期資產(chǎn)， 但對(duì)于剩余攤銷(xiāo)期限只?；虿蛔阋荒甑氖褂脵?quán)資產(chǎn)如何填列， 作為新設(shè)會(huì)計(jì)科目其是否應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示， 仍需官方說(shuō)明。 而關(guān)于“租賃負(fù)債”科目的使用說(shuō)明顯現(xiàn)出長(zhǎng)期負(fù)債的特征， 但從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來(lái)看， 其核算的內(nèi)容同樣未能完全排除短期租賃， 此外自資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi)到期的租賃負(fù)債如何填列也需官方指導(dǎo)。

4. 《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)， 簡(jiǎn)稱(chēng)《規(guī)定》）[5] 中的相關(guān)會(huì)計(jì)科目。 由于“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)置了10個(gè)與增值稅征收相關(guān)的明細(xì)科目， 使得“應(yīng)交稅費(fèi)”科目的使用異常復(fù)雜。 盡管“應(yīng)交稅費(fèi)”科目類(lèi)屬于流動(dòng)負(fù)債， 但由于增值稅核算本身就非常繁瑣， 導(dǎo)致在資產(chǎn)負(fù)債表中填列與增值稅相關(guān)的信息就變得更加晦澀難懂了。

二、新準(zhǔn)則下資產(chǎn)負(fù)債表編制應(yīng)注意的問(wèn)題

在我國(guó)采取與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同的大背景下， 伴隨非報(bào)告類(lèi)準(zhǔn)則的陸續(xù)發(fā)布與修訂， 資產(chǎn)負(fù)債表所面臨的尋求有用性與明晰性之間最佳平衡點(diǎn)的壓力也在逐步加大。 由于新準(zhǔn)則下上述會(huì)計(jì)科目的流動(dòng)性標(biāo)識(shí)在減弱， 且資產(chǎn)負(fù)債表中單列項(xiàng)目的可操作空間越來(lái)越小， 新準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)科目是否可以直接作為資產(chǎn)負(fù)債表的單列項(xiàng)目引起業(yè)界越來(lái)越多的關(guān)注。

仔細(xì)研讀《關(guān)于修訂印發(fā)2019年度一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知 》（財(cái)會(huì)[2019]6號(hào)， 簡(jiǎn)稱(chēng)《通知》）[6] 中已執(zhí)行的《新金融準(zhǔn)則》《新收入準(zhǔn)則》和《新租賃準(zhǔn)則》的企業(yè)報(bào)表格式及其部分項(xiàng)目的填列說(shuō)明， 筆者發(fā)現(xiàn)， “其他流動(dòng)資產(chǎn)”與“其他流動(dòng)負(fù)債”、“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)資產(chǎn)”與“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)負(fù)債”、“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”與“其他非流動(dòng)負(fù)債” 三對(duì)項(xiàng)目以及“其他非流動(dòng)金融資產(chǎn)”項(xiàng)目與新準(zhǔn)則下的上述會(huì)計(jì)科目之間具有復(fù)雜且清晰的關(guān)聯(lián)關(guān)系。 通過(guò)梳理新準(zhǔn)則中相關(guān)會(huì)計(jì)科目的使用說(shuō)明以及《通知》中相關(guān)項(xiàng)目的填列說(shuō)明， 得出如下結(jié)論。

1. “其他流動(dòng)資產(chǎn)”和“其他流動(dòng)負(fù)債”與新準(zhǔn)則之間的承接關(guān)系。

（1）“其他流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目。 “債權(quán)投資”科目中對(duì)應(yīng)的企業(yè)購(gòu)入的一年內(nèi)到期的債權(quán)投資（采用攤余成本計(jì)量）、“其他債權(quán)投資”科目中對(duì)應(yīng)的企業(yè)購(gòu)入的一年內(nèi)到期的債權(quán)投資（采用公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益）、初始確認(rèn)時(shí)攤銷(xiāo)期限不足一年的“合同取得成本”科目以及在一年內(nèi)或一個(gè)正常營(yíng)業(yè)周期內(nèi)出售的“應(yīng)收退貨成本”科目應(yīng)填列在“其他流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目。 需要著重強(qiáng)調(diào)并指出的是， “其他流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目填列的是初始確認(rèn)時(shí)即可確認(rèn)一年內(nèi)到期的債權(quán)投資， 而無(wú)論是采用攤余成本計(jì)量還是采用公允價(jià)值計(jì)量， “債權(quán)投資”科目和“其他債權(quán)投資”科目作為資產(chǎn)負(fù)債表上的單列項(xiàng)目， 被《通知》歸類(lèi)為非流動(dòng)資產(chǎn)類(lèi)別。

（2）“其他流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目。 “預(yù)計(jì)負(fù)債”科目中對(duì)應(yīng)的將在一年或一個(gè)正常營(yíng)業(yè)周期以內(nèi)清償?shù)摹皯?yīng)付退貨款”， 應(yīng)填列在“其他流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目。 “預(yù)計(jì)負(fù)債”科目本身作為資產(chǎn)負(fù)債表上的一個(gè)單列項(xiàng)目， 被歸類(lèi)為非流動(dòng)負(fù)債類(lèi)別。

2. “一年內(nèi)到期的非流動(dòng)資產(chǎn)”和“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)負(fù)債”與新準(zhǔn)則之間的承接關(guān)系。

（1）“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目。 “債權(quán)投資”科目和“其他債權(quán)投資”科目中對(duì)應(yīng)的自資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi)到期的長(zhǎng)期債權(quán)投資填列在“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目。 需要著重強(qiáng)調(diào)并指出的是， 只要是自資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi)到期的長(zhǎng)期債權(quán)投資， 就填列在“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目， 而不管其是采用攤余成本計(jì)量還是采用公允價(jià)值計(jì)量。 《通知》明確指出， 固定資產(chǎn)、使用權(quán)資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用等非金融性長(zhǎng)期資產(chǎn)， 即使其折舊（或攤銷(xiāo)、折耗）期限只剩或不足一年， 或者預(yù)計(jì)在一年內(nèi)（含一年）進(jìn)行攤銷(xiāo)（或攤銷(xiāo)、折耗）的， 也不得將此類(lèi)非流動(dòng)資產(chǎn)填列在“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目。 即不管攤銷(xiāo)（或攤銷(xiāo)、折耗）期限是否在一年以內(nèi)， 固定資產(chǎn)、使用權(quán)資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用均不得填列在“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目?jī)?nèi)。 由此可見(jiàn)， 《通知》更凸顯了“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目的金融資產(chǎn)屬性。

需要進(jìn)一步指出的是， 盡管“債權(quán)投資”科目和“其他債權(quán)投資”科目自身的流動(dòng)性特征并不明顯， 但作為資產(chǎn)負(fù)債表上的單列資產(chǎn)項(xiàng)目， 《通知》將其一并歸類(lèi)為非流動(dòng)資產(chǎn)類(lèi)別。

（2）“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目。 “租賃負(fù)債”科目中對(duì)應(yīng)的將在一年內(nèi)到期的部分， 應(yīng)填列在“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目中。 同樣需要指出的是， 盡管“租賃負(fù)債”科目自身的流動(dòng)性特征并不明顯， 但作為資產(chǎn)負(fù)債表中單列的負(fù)債項(xiàng)目， 《通知》將其歸類(lèi)為非流動(dòng)負(fù)債類(lèi)別。 《通知》還明確指出， “遞延收益”科目中對(duì)應(yīng)的剩余攤銷(xiāo)年限只?；虿蛔阋荒甑幕蛘叱跏即_認(rèn)時(shí)預(yù)計(jì)攤銷(xiāo)年限在一年以內(nèi)（含一年）的不得填列在“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目中。 同樣不難看出， 《通知》也凸顯了“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目的金融負(fù)債屬性。

3. “其他非流動(dòng)資產(chǎn)”和“其他非流動(dòng)負(fù)債”與新準(zhǔn)則之間的承接關(guān)系。

（1）“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目。

①“合同資產(chǎn)”科目和“合同負(fù)債”科目。 當(dāng)同一合同下的“合同資產(chǎn)”和“合同負(fù)債”以凈額列示且其余額在借方時(shí)， 需要在對(duì)其流動(dòng)性做出判斷的前提下， 具體確定其在資產(chǎn)負(fù)債表上的填列方式， 如果屬于非流動(dòng)性資產(chǎn)， 則應(yīng)填列在“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目， 如果屬于流動(dòng)性資產(chǎn)， 則應(yīng)填列在“合同資產(chǎn)”項(xiàng)目。 需要強(qiáng)調(diào)的是， 盡管“合同資產(chǎn)”科目本身的流動(dòng)性特征并不明顯， 但《通知》將其歸類(lèi)為資產(chǎn)負(fù)債表的流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)下。

②“合同取得成本”科目和“合同履約成本”科目。 “合同取得成本”科目和“合同履約成本”科目中對(duì)應(yīng)的初始確認(rèn)時(shí)攤銷(xiāo)期限在一年或一個(gè)正常營(yíng)業(yè)周期以上的， 應(yīng)填列在“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目。 需要指出的是， “合同取得成本”科目和“合同履約成本”科目中對(duì)應(yīng)的初始確認(rèn)時(shí)攤銷(xiāo)期限在一年或一個(gè)正常營(yíng)業(yè)周期以內(nèi)的， 兩者在資產(chǎn)負(fù)債表上的填列項(xiàng)目明顯不同， 其中前者填列在“其他流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目， 后者填列在“存貨”項(xiàng)目。

另外， “合同取得成本”科目和“合同履約成本”科目均不是資產(chǎn)負(fù)債表上的單列項(xiàng)目， “合同取得成本減值準(zhǔn)備”科目和“合同履約成本減值準(zhǔn)備”科目應(yīng)作為備抵科目填列在資產(chǎn)負(fù)債表的相關(guān)對(duì)應(yīng)項(xiàng)目中。

③“應(yīng)收退貨成本”科目。 “應(yīng)收退貨成本”科目中對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)將在一年或一個(gè)正常營(yíng)業(yè)周期以上另行出售的已發(fā)出存貨， 應(yīng)填列在“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目。 盡管“應(yīng)收退貨成本”科目中包含“應(yīng)收”二字， 但《通知》并未將其視為具有金融資產(chǎn)屬性的科目， 此舉是源于該科目直接針對(duì)的是預(yù)期有可能退回存貨的成本。 換言之， “應(yīng)收退貨成本”科目針對(duì)的是“退貨”， 但重心是在“成本”， 而不在“應(yīng)收”。

（2）“其他非流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目。 “合同資產(chǎn)”和“合同負(fù)債”以凈額列示且其余額在貸方時(shí)， 仍需首先對(duì)其流動(dòng)性做出判斷， 如果呈現(xiàn)出非流動(dòng)性， 則應(yīng)填列在“其他非流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目， 如果將在一年或一個(gè)正常的營(yíng)業(yè)周期內(nèi)到期， 則應(yīng)填列在“合同負(fù)債”項(xiàng)目。 盡管“合同負(fù)債”科目本身的流動(dòng)性并不明顯， 但《通知》將其歸類(lèi)為資產(chǎn)負(fù)債表的流動(dòng)負(fù)債項(xiàng)下。

另外， 《通知》準(zhǔn)許針對(duì)同時(shí)存在“合同資產(chǎn)”和“合同負(fù)債”核算內(nèi)容的同一合同設(shè)置“合同結(jié)算”科目， 并在該科目下設(shè)置“價(jià)款結(jié)算”和“收入結(jié)轉(zhuǎn)”明細(xì)科目。 其中， 貸記“合同結(jié)算——價(jià)款結(jié)算”科目與貸記“合同負(fù)債”科目反映的業(yè)務(wù)情形相同， 即反映企業(yè)已收取了合同對(duì)價(jià)但尚未履行相應(yīng)履約義務(wù)的情形; 借記“合同結(jié)算——價(jià)款結(jié)算”科目與借記“合同資產(chǎn)”科目反映的業(yè)務(wù)情形相同， 即反映企業(yè)已履行了相關(guān)的履約義務(wù)， 但尚未收取相應(yīng)的合同對(duì)價(jià)的情形; “合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn)”科目用來(lái)核算合同負(fù)債結(jié)轉(zhuǎn)收入的情形， 即通過(guò)借記“合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn)”， 貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”或“其他業(yè)務(wù)收入”， 一方面體現(xiàn)為收入的實(shí)現(xiàn)， 另一方面體現(xiàn)為企業(yè)承擔(dān)的合同負(fù)債的核減。

按照上述規(guī)則對(duì)“合同結(jié)算”科目進(jìn)行會(huì)計(jì)處理后， 其期末的借方余額就有了資產(chǎn)屬性， 在編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)， 應(yīng)依據(jù)對(duì)其流動(dòng)性的判斷， 分別填在“合同資產(chǎn)”（針對(duì)一年或一個(gè)正常營(yíng)業(yè)周期內(nèi)可收回的情形）或“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目; 其期末的貸方余額就具有了負(fù)債屬性， 在編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)， 在對(duì)其流動(dòng)性進(jìn)行分析判斷的基礎(chǔ)上， 分別填列在“合同負(fù)債”（針對(duì)一年或一個(gè)正常營(yíng)業(yè)周期內(nèi)到期的情形）或“其他非流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目。

4. “其他非流動(dòng)金融資產(chǎn)”項(xiàng)目與新準(zhǔn)則之間的承接關(guān)系。 “其他非流動(dòng)金融資產(chǎn)”這一術(shù)語(yǔ)始現(xiàn)于《通知》中， 所填列的內(nèi)容與“交易性金融資產(chǎn)”科目的核算內(nèi)容有關(guān)。 盡管新金融工具準(zhǔn)則仍沿用了“交易性金融資產(chǎn)”科目， 但該科目的核算內(nèi)容已“今非昔比”， 其核算的內(nèi)容既與股權(quán)投資相關(guān)也與債權(quán)投資相關(guān)， 但債權(quán)投資和股權(quán)投資均有確定的前置認(rèn)定條件。 就債權(quán)投資而言， 是針對(duì)直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的債權(quán)投資， 且此情形下的債權(quán)通常以組合方式出現(xiàn)并以消除會(huì)計(jì)上的錯(cuò)配為目的; 就股權(quán)投資而言， 針對(duì)的是重大影響以下以交易性為目的的股權(quán)投資。 納入“交易性金融資產(chǎn)”科目核算的債權(quán)投資并未強(qiáng)調(diào)其流動(dòng)性， 長(zhǎng)期債權(quán)投資仍可以納入該科目予以核算。 由于《通知》中將“交易性金融資產(chǎn)”作為流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)下的單列項(xiàng)目， 從技術(shù)層面來(lái)看， 就必須對(duì)“交易性金融資產(chǎn)”科目中核算的長(zhǎng)期債權(quán)投資在資產(chǎn)負(fù)債表上的填列規(guī)則加以明確。

基于上述剖析， 對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)中的長(zhǎng)期債權(quán)投資， 自資產(chǎn)負(fù)債表日起到期日在一年以上且預(yù)期持有超過(guò)一年以上的， 就應(yīng)該將其認(rèn)定為非流動(dòng)項(xiàng)目。 也許恰恰是基于上述分析與考量， 《通知》中要求：“自資產(chǎn)負(fù)債表日起超過(guò)一年到期且預(yù)期持有超過(guò)一年的以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的非流動(dòng)金融資產(chǎn)的期末賬面價(jià)值， 在‘其他非流動(dòng)金融資產(chǎn)項(xiàng)目反映?！?由于資產(chǎn)負(fù)債表中已存在“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目， 《通知》“另辟蹊徑”單獨(dú)增設(shè)“其他非流動(dòng)金融資產(chǎn)”項(xiàng)目， 筆者認(rèn)為， 此舉無(wú)非旨在強(qiáng)調(diào)“交易性金融資產(chǎn)”科目的金融資產(chǎn)屬性。

理論上而言， 對(duì)于非流動(dòng)資產(chǎn)類(lèi)會(huì)計(jì)科目， 將其特定情形的部分填列在“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目是順理成章的， 但將流動(dòng)資產(chǎn)類(lèi)會(huì)計(jì)科目的特定情形填列在非流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)下， 此舉既不符合思維邏輯和理論邏輯， 也不符合實(shí)踐邏輯， 可謂實(shí)屬罕見(jiàn)了。 筆者認(rèn)為， 這一現(xiàn)象與新金融工具準(zhǔn)則中“交易性金融資產(chǎn)”科目核算的內(nèi)容過(guò)于龐雜直接相關(guān)。

5. “使用權(quán)資產(chǎn)”科目填列規(guī)則。 結(jié)合《新租賃準(zhǔn)則》中關(guān)于“使用權(quán)資產(chǎn)”科目的使用說(shuō)明以及《通知》中關(guān)于“使用權(quán)資產(chǎn)”項(xiàng)目的填列說(shuō)明， 可以梳理出“使用權(quán)資產(chǎn)”科目的資產(chǎn)負(fù)債表填列規(guī)則。 由于“使用權(quán)資產(chǎn)”是資產(chǎn)負(fù)債表的單列項(xiàng)目， 且歸為非流動(dòng)資產(chǎn)類(lèi)別， 應(yīng)根據(jù)“使用權(quán)資產(chǎn)”科目、“使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目和“使用權(quán)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目的期末余額加以計(jì)算后填列。 對(duì)于折舊年限只剩一年或不足一年的以及初始確認(rèn)“使用權(quán)資產(chǎn)”時(shí)預(yù)計(jì)在一年內(nèi)（含一年）折舊的部分， 不得歸類(lèi)到流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)下， 在資產(chǎn)負(fù)債表中只歸為非流動(dòng)資產(chǎn)類(lèi)別。

三、與增值稅相關(guān)的會(huì)計(jì)科目的列報(bào)規(guī)則解析

《規(guī)定》中“應(yīng)交稅費(fèi)”的“未交增值稅”“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”“增值稅留抵稅額”等期末存有借方余額的明細(xì)科目， 以及因可抵扣的“進(jìn)項(xiàng)稅額”“銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵減”“減免稅額”以及“出口抵減內(nèi)銷(xiāo)產(chǎn)品應(yīng)納稅額”4個(gè)專(zhuān)欄的合計(jì)數(shù)大于“銷(xiāo)項(xiàng)稅額”“出口退稅”以及“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”3個(gè)專(zhuān)欄的合計(jì)數(shù)而存有借方余額的“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目， 均具有資產(chǎn)類(lèi)科目的屬性[7] 。

鑒于“應(yīng)交稅費(fèi)”項(xiàng)目早已歸為流動(dòng)負(fù)債類(lèi)別， 且不存在與尚待抵扣增值稅相關(guān)的單列資產(chǎn)類(lèi)項(xiàng)目， 《規(guī)定》要求依據(jù)對(duì)上述存有借方余額明細(xì)科目的流動(dòng)性判斷， 分別將其填入“其他流動(dòng)資產(chǎn)”或“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目。 對(duì)存有貸方余額且尚未進(jìn)入增值稅計(jì)征過(guò)程的“待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額”明細(xì)科目， 應(yīng)依據(jù)對(duì)其流動(dòng)性的判斷， 分別填列在“其他流動(dòng)負(fù)債”或“其他非流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目。 將已經(jīng)納入增值稅計(jì)征過(guò)程且存有貸方余額的“未交增值稅”、“簡(jiǎn)易計(jì)稅”和“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目填列在“應(yīng)交稅費(fèi)”項(xiàng)目。

當(dāng)納稅人本月已交增值稅額大于當(dāng)月應(yīng)交增值稅額時(shí)， “未交增值稅”明細(xì)科目就存有借方余額， 《規(guī)定》要求依據(jù)對(duì)其流動(dòng)性的判斷， 分別填列在“其他流動(dòng)資產(chǎn)”或“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目; 當(dāng)納稅人本月已交增值稅額小于當(dāng)月應(yīng)交增值稅額時(shí)， “未交增值稅”明細(xì)科目就存有貸方余額， 反映納稅人仍存在尚待履行的納稅義務(wù)， 《規(guī)定》要求將其填列在“應(yīng)交稅費(fèi)”項(xiàng)目。

需要進(jìn)一步指出的是， 《規(guī)定》尚未對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)“預(yù)繳增值稅”明細(xì)科目可能存有的借方余額以及“轉(zhuǎn)讓金融產(chǎn)品應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目月末可能存有的借方余額如何填列資產(chǎn)負(fù)債表做出明確規(guī)定。 筆者認(rèn)為， 應(yīng)依據(jù)對(duì)其流動(dòng)性的判斷， 分別填列在“其他流動(dòng)資產(chǎn)”或“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目。

承上所述， 對(duì)于本文言及的新準(zhǔn)則下的相關(guān)會(huì)計(jì)科目， 受制于其自身流動(dòng)性標(biāo)識(shí)的喪失， 廣大實(shí)務(wù)工作者在編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)需要予以高度關(guān)注， 對(duì)于其中已作為資產(chǎn)負(fù)債表單列項(xiàng)目的會(huì)計(jì)科目（如交易性金融資產(chǎn)、合同資產(chǎn)、合同負(fù)債、債權(quán)投資、其他債權(quán)投資、使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負(fù)債）， 需要關(guān)注其在資產(chǎn)負(fù)債表中的流動(dòng)性， 對(duì)于在資產(chǎn)負(fù)債表中沒(méi)有作為單列項(xiàng)目的會(huì)計(jì)科目（如合同取得成本、合同取得成本減值準(zhǔn)備、合同履約成本、合同履約成本減值準(zhǔn)備、應(yīng)收退貨成本）， 更需要對(duì)其在資產(chǎn)負(fù)債表中的填列規(guī)則熟記于心， 尤其需要注意對(duì)“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)資產(chǎn)”和“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目金融類(lèi)屬性的認(rèn)知和把握。

鑒于新準(zhǔn)則下上述會(huì)計(jì)科目可能分別被填列在“其他流動(dòng)資產(chǎn)”“其他流動(dòng)負(fù)債”“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)資產(chǎn)”“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)負(fù)債”“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”“其他非流動(dòng)負(fù)債”等非單列項(xiàng)目， 在填列時(shí)有的會(huì)涉及對(duì)其流動(dòng)性的判定， 這樣就不可避免地受到主觀判斷的影響， 進(jìn)而影響相關(guān)流動(dòng)性比率的揭示。 實(shí)務(wù)工作中除要準(zhǔn)確理解和把握《通知》中的相關(guān)填列規(guī)則外， 在對(duì)流動(dòng)性比率進(jìn)行分析時(shí)， 也要注意對(duì)其縱向可比性做出推斷或評(píng)判。 總而言之， 期待本文的梳理與剖析， 能夠?qū)V大讀者有所幫助。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[1] 財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的通知.財(cái)會(huì)[2017]22號(hào)，2017-07-05.

[2] 財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的通知.財(cái)會(huì)[2017]7號(hào)，2017-03-31.

[3] 財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》的通知.財(cái)會(huì)[2018]35號(hào)，2018-12-07.

[4] 冷琳.新收入準(zhǔn)則下四組會(huì)計(jì)科目的差異辨析[ J].財(cái)會(huì)月刊，2020（9）：69～73.

[5] 財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》的通知.財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)，2016-12-03.

[6] 財(cái)政部.關(guān)于修訂印發(fā)2019年度一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知.財(cái)會(huì)[2019]6號(hào)，2019-04-30.

[7] 馬永義.增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定解析[ J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2017（6）：54～55.