森林資源核算及其資產(chǎn)負(fù)債表的編制研究

梁暉 藍(lán)文升

摘 要：通過(guò)文獻(xiàn)分析法，結(jié)合森林經(jīng)理學(xué)與會(huì)計(jì)學(xué)的基本理論，研究森林資源核算及其資產(chǎn)負(fù)債表的編制。結(jié)果表明：森林資源資產(chǎn)負(fù)債表核算項(xiàng)目由森林資源資產(chǎn)、森林資源負(fù)債及森林資源凈資產(chǎn)組成，在理論上滿足“凈資產(chǎn)=資產(chǎn)-負(fù)債”這一定式，所構(gòu)建的森林資源資產(chǎn)負(fù)債表，可有效地反映森林資源實(shí)物量（儲(chǔ)量）與價(jià)值量的動(dòng)態(tài)變化情況，有助于指導(dǎo)資產(chǎn)所有者對(duì)資源的合理經(jīng)營(yíng)。

關(guān)鍵詞：森林資源;森林資源核算;森林資源資產(chǎn)負(fù)債表;框架

中圖分類號(hào) F326.22文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼 A文章編號(hào) 1007-7731（2021）04-0074-04

Abstract： Through the literature analysis method， combined with the basic theory of forest manager and accounting， the forest resource accounting and the preparation of its balance sheet are studied. The results showed that the forest resource balance sheet accounting project consists of forest resource assets， forest resources and liabilities and forest resources. The composition of net assets theoretically satisfies the certain formula of “net assets=assets-liabilities”. Successfully constructing a balance sheet of forest resources can effectively reflect the dynamic changes of the physical quantity （reserves） and value of forest resources， and help to guide assets of the owner′s reasonable management of resources.

Key words： Forest resources; Forest resource accounting; Forest resources balance sheet; Framework

自生態(tài)文明建設(shè)被提出以來(lái)，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制已然成為我國(guó)對(duì)自然資源進(jìn)行精細(xì)化管理以及優(yōu)化決策的一項(xiàng)基礎(chǔ)制度[1]。森林資源是地球上最重要的自然資源之一，是國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展重要的自然資源，具備可再生性，發(fā)揮著不可替代的功能。開(kāi)展森林資源資產(chǎn)核算，編制森林資源資產(chǎn)負(fù)債表，有利于加強(qiáng)森林資源管理以及生態(tài)環(huán)境保護(hù)[2]。為此，本研究開(kāi)展了森林資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制，以期為今后森林資源的理論研究與實(shí)踐工作提供參考。

1 研究現(xiàn)狀

目前，國(guó)內(nèi)外對(duì)于編制森林資源資產(chǎn)負(fù)債表的研究仍較少，可供參考的編制框架更少，而對(duì)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的研究則較多。如陳志芳等初步探索云南自然資源負(fù)債表的編制[6];黃夢(mèng)用審計(jì)的視角對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表框架的構(gòu)建進(jìn)行了研究[7];沈鐳等采用復(fù)式記賬方法進(jìn)行自然資源核算及編制資產(chǎn)負(fù)債表[8];王然等研究了水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制[9];魏名星等對(duì)國(guó)內(nèi)外森林資源資產(chǎn)負(fù)債表研究方法進(jìn)行了梳理[10]。迄今為止，還未見(jiàn)較為完善的森林資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制模式。

2 研究依據(jù)

2.1 森林資源資產(chǎn) 森林資源資產(chǎn)是指在現(xiàn)有認(rèn)知與科學(xué)技術(shù)水平條件下進(jìn)行經(jīng)營(yíng)利用，能夠?yàn)槠洚a(chǎn)權(quán)主體帶來(lái)一定經(jīng)濟(jì)利益的森林資源，其具有可控制性、可獲益性及可計(jì)量性。要成為森林資源資產(chǎn)需滿足以下條件：（1）必須是森林資源;（2）必須被產(chǎn)權(quán)主體所控制或擁有;（3）必須能夠被貨幣計(jì)量;（4）必須能帶來(lái)經(jīng)濟(jì)收益。

2.2 森林資源負(fù)債 對(duì)于森林資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制而言，森林資源負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量既是重點(diǎn)也是難點(diǎn)。目前，對(duì)于森林資源負(fù)債的主流觀點(diǎn)主要有以下2種：一是認(rèn)為森林資源的消耗即為負(fù)債[3]，二是認(rèn)為超出可持續(xù)發(fā)展的最大資源開(kāi)采量部分即為負(fù)債[4]。由于森林資源為消耗型資源及其負(fù)外部性特征[5]，對(duì)其過(guò)度的開(kāi)發(fā)利用必然造成資源的耗減以及生態(tài)環(huán)境的破壞，對(duì)森林資源的開(kāi)發(fā)利用后必須承擔(dān)過(guò)程中所造成的“后果”，該“后果”是一種明確的、能用貨幣計(jì)量的并且需要進(jìn)行補(bǔ)償?shù)呢?zé)任義務(wù)。因此，森林資源負(fù)債是一種應(yīng)該承擔(dān)或不可避免的現(xiàn)時(shí)的責(zé)任義務(wù)。本文將森林資源負(fù)債分為以下2類：一類是資源消耗負(fù)債，即為人為因素與自然因素造成資源的消耗量超出森林正常經(jīng)營(yíng)水平部分;另一類不當(dāng)?shù)慕?jīng)營(yíng)措施所造成的生態(tài)環(huán)境惡化，對(duì)其進(jìn)行修復(fù)所需的支出，即為環(huán)境負(fù)債。

2.3 森林資源凈資產(chǎn) 對(duì)于森林資源而言，無(wú)法對(duì)其所有者前期的投入資本數(shù)量以及期間可利用的收益進(jìn)行定量核算，只能間接獲得森林資源凈資產(chǎn)，資產(chǎn)負(fù)債表遵循“資產(chǎn)-負(fù)債=凈資產(chǎn)”的關(guān)系，因此“森林資源凈資產(chǎn)=森林資源資產(chǎn)-森林資源負(fù)債”。森林資源凈資產(chǎn)應(yīng)具備清晰的產(chǎn)權(quán)，即要明確其所有權(quán)、使用權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán);應(yīng)為可計(jì)量單位，森林資源資產(chǎn)及其負(fù)債均可以貨幣形式在報(bào)表中體現(xiàn)，而森林凈資產(chǎn)是兩者差額，所以也具備可計(jì)量性。本研究中將森林資源凈資產(chǎn)分為林木資源凈資產(chǎn)與林地資源凈資產(chǎn)，其中前者分國(guó)有、集體、個(gè)人及其他，或者分國(guó)有與集體。

2.4 森林資源資產(chǎn)負(fù)債表 森林資源資產(chǎn)負(fù)債表是一張反映森林資源資產(chǎn)在特定時(shí)點(diǎn)的實(shí)物量（儲(chǔ)量）及價(jià)值量的報(bào)表，展現(xiàn)特定時(shí)期的森林資源現(xiàn)狀，有助于摸清自身資源“家底”，以及揭示區(qū)域森林資源的保護(hù)情況或者受破壞的現(xiàn)狀。借鑒現(xiàn)有的核算體系，探索符合我國(guó)森林資源特點(diǎn)的資產(chǎn)核算框架，用資產(chǎn)負(fù)債表的形式，通過(guò)數(shù)據(jù)流量情況表達(dá)資源利用、管理及生態(tài)保護(hù)的動(dòng)態(tài)信息，用于支撐區(qū)域環(huán)境經(jīng)濟(jì)與政府生態(tài)績(jī)效的考核。

3 森林資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制框架

應(yīng)生態(tài)文明建設(shè)的需求，將森林資源會(huì)計(jì)化，對(duì)森林資源資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)三大要素進(jìn)行有效確認(rèn)并計(jì)量，結(jié)合政策導(dǎo)向，編制森林資源資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)其實(shí)物量與價(jià)值量進(jìn)行動(dòng)態(tài)變化監(jiān)測(cè)。

3.1 森林資源資產(chǎn)賬戶的設(shè)置與計(jì)量

3.1.1 森林資源實(shí)物量（儲(chǔ)量）計(jì)量 本文研究森林資源主體部分，分為林木資源與林地資源，其實(shí)物量（儲(chǔ)量）的計(jì)量依靠國(guó)家林業(yè)與草原局的森林資源連續(xù)清查數(shù)據(jù)（一類調(diào)查），林木資源具有生長(zhǎng)性，因此存在資源增長(zhǎng)與采伐減少，而林地僅存在調(diào)查新增與減少，如非林地轉(zhuǎn)林地、林地被占用等。表1反映森林資源存量與流量的變動(dòng)關(guān)系，遵循“期末存量=期初存量+本期增加量-本期減少量”原則。

3.1.2 森林資源價(jià)值量計(jì)量 表2中價(jià)值量直接指經(jīng)濟(jì)價(jià)值。我國(guó)森林資源中林木資源所有權(quán)分為國(guó)有、集體、個(gè)人及其他四大類，所有者擁有控制與支配的權(quán)利，但由于天然林禁伐政策的實(shí)施，天然林資源所有者的權(quán)利受到一定的限制，對(duì)林木資源價(jià)值量的評(píng)估需依據(jù)不同的類型采用不同的評(píng)估方法;而林地資源較為復(fù)雜，其所有權(quán)分為國(guó)有與集體兩大類，而使用權(quán)分國(guó)有、集體、個(gè)人與其他。因此對(duì)森林資源價(jià)值量的計(jì)量以使用權(quán)為主，對(duì)林木資源的評(píng)估分兩大類，其中生態(tài)公益林評(píng)估其生態(tài)服務(wù)價(jià)值，以貨幣化計(jì)量，商品林根據(jù)林種、齡組的差異，采用不同的評(píng)估方法，一般有成本法、收益法及市場(chǎng)法;林地資源的評(píng)估一般有市場(chǎng)法與林地期望價(jià)法。通過(guò)大量評(píng)估案例計(jì)算出林木資源（包括生態(tài)公益林、商品林）與林地資源每hm2價(jià)值量，即基準(zhǔn)單價(jià)。

3.2 森林資源負(fù)債賬戶的設(shè)置與計(jì)量 由于森林資源資產(chǎn)的特殊性，森林資源負(fù)債和凈資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量存在較大困難。本研究對(duì)森林資源負(fù)債定義為資源負(fù)債與環(huán)境負(fù)債2個(gè)方面，在林木資源部分2個(gè)方面負(fù)債均存在，而林地資源部分的環(huán)境負(fù)債計(jì)量將與林木部分重復(fù)，因此林地資源僅對(duì)資源負(fù)債進(jìn)行計(jì)量。其中，資源負(fù)債包括人為采伐及盜伐恢復(fù)支出、自然災(zāi)害恢復(fù)支出、退耕還林支出與其他，環(huán)境負(fù)債包括生態(tài)效益補(bǔ)償支出、天然林保護(hù)工程支出、森林撫育支出及其他（見(jiàn)表4）。

表4 森林資源負(fù)債變動(dòng)[負(fù)債 ? ? ? ? 本期增加? ? ? ? ? ? ? ? 本期減少? ? ? ? ? ? ? ? ?變化量? ? ? ? ? 實(shí)物量 價(jià)值量 實(shí)物量 價(jià)值量 實(shí)物量 價(jià)值量 林木資源 資源負(fù)債 人為過(guò)度采伐及盜伐恢復(fù)支出 自然災(zāi)害恢復(fù)支出 其他 環(huán)境負(fù)債 生態(tài)效益補(bǔ)償支出 天然林保護(hù)工程支出 森林撫育支出 其他 林地資源 資源負(fù)債 退耕還林支出 其他 ]

3.3 森林資源凈資產(chǎn)賬戶的設(shè)置與計(jì)量 森林資源凈資產(chǎn)無(wú)法通過(guò)前期投入資金及經(jīng)營(yíng)期間收益進(jìn)行量化計(jì)量，其等于全部森林資源資產(chǎn)減去全部森林資源負(fù)債的值，它會(huì)因資產(chǎn)與負(fù)債的變動(dòng)而發(fā)生變動(dòng)，依托于森林資源資產(chǎn)與負(fù)債的可計(jì)量性[11]，因而無(wú)法單獨(dú)設(shè)置與計(jì)量森林資源凈資產(chǎn)。

3.4 森林資源資產(chǎn)負(fù)債表框架 在生態(tài)文明建設(shè)的指導(dǎo)下，森林資源作為自然資源的重要組成部分，對(duì)其開(kāi)展森林資源核算，編制森林資源資產(chǎn)負(fù)債表，這是社會(huì)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然趨勢(shì)。本研究通過(guò)對(duì)森林資源資產(chǎn)與負(fù)債的定量研究，根據(jù)“凈資產(chǎn)=資產(chǎn)-負(fù)債”恒等式，得出森林資源資產(chǎn)負(fù)債表（見(jiàn)表5），反映森林資源實(shí)物量與價(jià)值量的變動(dòng)關(guān)系。

4 編制森林資源負(fù)債表的作用

4.1 有助于摸清森林資源儲(chǔ)量，完善森林統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù) 對(duì)森林資源實(shí)物量與價(jià)值量的核算，有助于國(guó)家摸清自身“家底”，明晰森林資源儲(chǔ)量，并且更加清晰高效地監(jiān)測(cè)森林資源實(shí)物量（儲(chǔ)量）與價(jià)值量現(xiàn)狀。通過(guò)編制森林資源資產(chǎn)負(fù)債表，能夠清楚明了地反映出現(xiàn)實(shí)森林資源現(xiàn)狀及變動(dòng)情況，有利于國(guó)家宏觀上的調(diào)控管理，及準(zhǔn)確預(yù)測(cè)生態(tài)環(huán)境受損風(fēng)險(xiǎn)，及時(shí)調(diào)整政策應(yīng)對(duì)，推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)。

4.2 建立統(tǒng)一的核算標(biāo)準(zhǔn)，有助于國(guó)民經(jīng)濟(jì)與生態(tài)環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展 構(gòu)建森林資源資產(chǎn)負(fù)債表，綜合國(guó)內(nèi)外價(jià)值估算方法，總結(jié)各地現(xiàn)有森林資源評(píng)估經(jīng)驗(yàn)，完善森林資源評(píng)估的各個(gè)環(huán)節(jié)，建立統(tǒng)一的價(jià)值核算體系，簡(jiǎn)化森林資源評(píng)定估算的程序，建立健全統(tǒng)一的林權(quán)交易價(jià)格監(jiān)測(cè)制度，推動(dòng)國(guó)民經(jīng)濟(jì)與生態(tài)環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展。

4.3 為領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)提供依據(jù) 森林資源資產(chǎn)負(fù)債表中實(shí)物量與價(jià)值量的動(dòng)態(tài)變化及其資源與環(huán)境的負(fù)債情況反映出區(qū)域生態(tài)環(huán)境的好惡，并且負(fù)債表中特定時(shí)點(diǎn)的流量情況可有效追溯某一時(shí)段的人為或自然因素引起的資源變化的原因，對(duì)當(dāng)?shù)卣纳鷳B(tài)績(jī)效考核具有一定的參考價(jià)值。

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（責(zé)編：張宏民）