我國(guó)應(yīng)對(duì)數(shù)字服務(wù)稅的內(nèi)在困境與破解之道

陳岱松，蔡麗楠

(華東政法大學(xué) 經(jīng)濟(jì)法學(xué)院，上海 200060)

一、問(wèn)題的提出：數(shù)字服務(wù)稅的啟征

數(shù)字稅指的是國(guó)家對(duì)一國(guó)境內(nèi)的跨國(guó)公司通過(guò)境外子公司所銷(xiāo)售的數(shù)字服務(wù)征稅。以法國(guó)數(shù)字稅落地開(kāi)征為起點(diǎn)，數(shù)字稅的開(kāi)征是對(duì)各國(guó)重新劃分稅收管轄權(quán)、解決價(jià)值創(chuàng)造地與利潤(rùn)征稅地錯(cuò)配問(wèn)題、緩解科技巨頭與傳統(tǒng)企業(yè)稅負(fù)不公平的新舉措。

科技領(lǐng)域造就數(shù)字平臺(tái)企業(yè)獲得商機(jī)并迅速席卷至社會(huì)、文化和教育的各個(gè)領(lǐng)域。但在通往未來(lái)的路上卻明示著一種警告：風(fēng)險(xiǎn)不僅規(guī)模在擴(kuò)大，而且速度也在加劇。[1]據(jù)一家全球會(huì)計(jì)師事務(wù)所統(tǒng)計(jì)，如果發(fā)展中國(guó)家能夠在很大程度上妥善處理避稅的問(wèn)題，將會(huì)從跨國(guó)公司那里收入40%以上的稅收。[2]這場(chǎng)財(cái)富革命的浪潮正在挑戰(zhàn)我國(guó)傳統(tǒng)稅收領(lǐng)域，遵循國(guó)際稅收中性原則的我國(guó)，在這場(chǎng)數(shù)字稅浪潮中應(yīng)當(dāng)秉持“乘風(fēng)破浪”的姿態(tài)迎難而上還是“蓄勢(shì)待發(fā)”？回答這個(gè)問(wèn)題之前，首先要看我國(guó)面對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)在稅收立法、征管、懲罰機(jī)制等領(lǐng)域出現(xiàn)的問(wèn)題能否迎刃而解，及其數(shù)字經(jīng)濟(jì)巨頭在我國(guó)境內(nèi)所獲財(cái)富價(jià)值與所承擔(dān)稅負(fù)失衡是否會(huì)加重我國(guó)的財(cái)政負(fù)擔(dān)，進(jìn)而從我國(guó)自身的基礎(chǔ)因素來(lái)探討建立數(shù)字稅的前景，對(duì)當(dāng)前建立數(shù)字稅的國(guó)家進(jìn)行縱橫分析，為我國(guó)未來(lái)建立數(shù)字稅提供可選擇的對(duì)策。

二、縱橫分析：數(shù)字稅的異域考察

(一)價(jià)值導(dǎo)向：數(shù)字稅的異域比較

1.數(shù)字稅納征的起始條件。

稅收負(fù)擔(dān)并不總是由法律上要求的納稅人來(lái)承擔(dān)，稅收負(fù)擔(dān)主體取決于生產(chǎn)要素的價(jià)格彈性，而生產(chǎn)要素的價(jià)格彈性又取決于消費(fèi)者的偏好、生產(chǎn)要素的流動(dòng)性及競(jìng)爭(zhēng)程度等，因此稅收負(fù)擔(dān)可能會(huì)發(fā)生轉(zhuǎn)移，所得稅和增值稅都可能發(fā)生此種轉(zhuǎn)移。[3]同時(shí)，稅收取決于資本、勞動(dòng)力和消費(fèi)情況，因此如果資本比勞動(dòng)力更具有流動(dòng)性，市場(chǎng)是充分競(jìng)爭(zhēng)且運(yùn)作良好的市場(chǎng)，那么大部分稅負(fù)將由工人承擔(dān)。如果存有數(shù)字經(jīng)濟(jì)平臺(tái)的資本流動(dòng)，那么市場(chǎng)存在實(shí)體線下與數(shù)字線上兩種市場(chǎng)形式，在此種情況下，大部分稅負(fù)將可能發(fā)生轉(zhuǎn)移并由數(shù)字經(jīng)濟(jì)平臺(tái)承擔(dān)。從對(duì)比分析歐盟、英國(guó)、法國(guó)、西班牙、馬來(lái)西亞等五個(gè)經(jīng)濟(jì)體對(duì)數(shù)字稅納征的條件來(lái)看，對(duì)數(shù)字稅納稅主體的范圍要從兩個(gè)層面來(lái)確定：一是年度全球收入總額度計(jì)劃；二是在財(cái)政年度內(nèi)該國(guó)的應(yīng)稅收入額度。[4-7]為方便對(duì)比分析，本文采取圖表方式并兌換為統(tǒng)一的歐元匯率進(jìn)行比較。

從圖1中我們可以看出，針對(duì)第一個(gè)層面，即該財(cái)政年度全球收入總額度，法國(guó)、西班牙、英國(guó)均采取與歐盟相一致的總額度標(biāo)準(zhǔn)，但對(duì)在財(cái)政年度內(nèi)該國(guó)的應(yīng)稅收入額度采取了“單一型”應(yīng)稅收入標(biāo)準(zhǔn)，這要從國(guó)內(nèi)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況、國(guó)內(nèi)居民對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)消費(fèi)情況及其國(guó)內(nèi)宏觀政策來(lái)考量。除馬來(lái)西亞采取完全“單一型”稅收收入額度標(biāo)準(zhǔn)，即外國(guó)服務(wù)供應(yīng)商采取“商對(duì)客”(B2C)模式向馬來(lái)西亞消費(fèi)者提供數(shù)字服務(wù)的總價(jià)值超過(guò)50萬(wàn)馬幣征收數(shù)字服務(wù)稅之外，其他四個(gè)經(jīng)濟(jì)體均采取財(cái)政年度內(nèi)全球收入總額及該國(guó)財(cái)政年度數(shù)字收入總額兼滿(mǎn)足的方式征收數(shù)字稅。

圖1 數(shù)字稅征收額度起點(diǎn)對(duì)比圖

2.稅率橫向分析。

對(duì)收入而非利潤(rùn)征稅的稅率要與國(guó)內(nèi)數(shù)字業(yè)務(wù)水平相匹配。但在歐盟，企業(yè)的平均稅率為23.2%，與數(shù)字企業(yè)的平均稅率9.5%嚴(yán)重失衡。2020年7月30號(hào)，西班牙議會(huì)眾議院批準(zhǔn)引入數(shù)字服務(wù)稅和金融交易稅，預(yù)計(jì)從2021年1月開(kāi)始征收，適用稅率為3%。征收數(shù)字稅的國(guó)家數(shù)字稅稅率從3%～7.5%不等。率先實(shí)施數(shù)字服務(wù)稅的法國(guó)將稅率設(shè)定為3%，主要針對(duì)谷歌、蘋(píng)果、臉書(shū)等互聯(lián)網(wǎng)巨頭，即“GAFA”。

3.數(shù)字稅的征繳對(duì)象。

對(duì)數(shù)字服務(wù)進(jìn)行征稅的前提就是要對(duì)國(guó)內(nèi)數(shù)字服務(wù)的征稅對(duì)象的范圍進(jìn)行界定，這也是數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅征收的困難之處，數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的依賴(lài)及個(gè)人數(shù)據(jù)的使用，造成從免費(fèi)產(chǎn)品產(chǎn)生的外部性中獲取價(jià)值的多邊商業(yè)模式，往往難以估量和確定其所創(chuàng)造的價(jià)值。[3]涉及數(shù)字經(jīng)濟(jì)中的企業(yè)如何增加價(jià)值和獲取利潤(rùn)，以及數(shù)字經(jīng)濟(jì)服務(wù)如何與來(lái)源地和居住地的概念特征相關(guān)聯(lián)都需要做進(jìn)一步研究。新的經(jīng)商方式導(dǎo)致核心業(yè)務(wù)職能的轉(zhuǎn)移，從而導(dǎo)致征稅權(quán)的不同分配及其稅權(quán)流失。英國(guó)以“用戶(hù)參與集中度”為中心的價(jià)值驅(qū)動(dòng)力為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)衡量數(shù)字稅的納征范圍，主要以搜索引擎(1)通過(guò)網(wǎng)站獲取內(nèi)容來(lái)定義搜索引擎的關(guān)鍵要素：查看超出平臺(tái)本身提供的網(wǎng)頁(yè)內(nèi)容、在互聯(lián)網(wǎng)上搜索內(nèi)容、利用平臺(tái)和用戶(hù)的緊密活動(dòng)來(lái)獲得收入等。、社交媒體、在線市場(chǎng)交易平臺(tái)(2)定義在線交易市場(chǎng)的關(guān)鍵要素：通過(guò)網(wǎng)站或應(yīng)用程序交易、促進(jìn)出售商品和服務(wù)交換的廣告平臺(tái)、用戶(hù)與平臺(tái)互動(dòng)產(chǎn)生的直接或間接收入(包括從第三方獲得的交易)。在線銷(xiāo)售自己商品的在線平臺(tái)排除在外。等為納稅主體范圍，其他用戶(hù)參與度不集中的數(shù)字平臺(tái)則排除在外。[4]但一些用戶(hù)參與度集中的平臺(tái)，比如在線銷(xiāo)售自有商品、無(wú)線電廣播、提供金融或支付活動(dòng)的平臺(tái)不被包括在其中。因此，英國(guó)納征范圍包括以“用戶(hù)參與”和“平臺(tái)銷(xiāo)售非自有商品所獲價(jià)值”為主要內(nèi)容的數(shù)字稅。歐盟采取的以用戶(hù)參與創(chuàng)造的價(jià)值為特征的納稅標(biāo)準(zhǔn)與英國(guó)類(lèi)似。但在法國(guó)，主要是針對(duì)數(shù)字服務(wù)平臺(tái)連接用戶(hù)的規(guī)模以及在線廣告數(shù)據(jù)分析為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行數(shù)字服務(wù)平臺(tái)界定來(lái)征收。

(二)異域分析：數(shù)字稅之功用

1.臨時(shí)稅：過(guò)渡措施橋梁化。

英國(guó)于2020年4月開(kāi)始納征的數(shù)字稅旨在作為一種過(guò)渡措施的臨時(shí)稅，承認(rèn)基于收入的稅種的局限性和挑戰(zhàn)性，最終會(huì)由全球解決方案替代。[2]全球化加速和增強(qiáng)了跨國(guó)公司的流動(dòng)性與盈利能力，對(duì)居住國(guó)的依賴(lài)度被弱化。國(guó)家之間的貿(mào)易壁壘被打破，OECD制定適應(yīng)國(guó)際稅收的法律框架提上日程。為了解決跨國(guó)公司盈利與稅負(fù)的公平問(wèn)題，各個(gè)國(guó)家開(kāi)始紛紛制定法律來(lái)應(yīng)對(duì)。

英國(guó)在數(shù)字稅方面擬議的方案有兩個(gè)：一個(gè)是長(zhǎng)期解決方案，全球年收入超過(guò)5億英鎊的國(guó)際公司征收數(shù)字稅；另一個(gè)就是臨時(shí)解決方案，對(duì)全球收入7.5億歐元、對(duì)歐盟收入5000萬(wàn)歐元的互聯(lián)網(wǎng)公司征收3%的數(shù)字稅。[4]早在2018年歐盟就提出將數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)征收數(shù)字稅作為臨時(shí)稅，調(diào)整當(dāng)前不公平稅收制度，保持成員國(guó)之間行動(dòng)一致性。[8]卻因歐盟的一些成員國(guó)如愛(ài)爾蘭、芬蘭等持反對(duì)意見(jiàn)無(wú)法達(dá)成一致目標(biāo)而被擱置。后來(lái)法國(guó)基于自身利益考量進(jìn)行單邊稅收行動(dòng)，正式啟動(dòng)數(shù)字服務(wù)稅。盡管目前馬來(lái)西亞在應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)平臺(tái)問(wèn)題時(shí)，只是從外國(guó)服務(wù)供應(yīng)商在國(guó)內(nèi)注冊(cè)的法人的角度并采用在“B2C”領(lǐng)域征收數(shù)字稅，但這是馬來(lái)西亞應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的一個(gè)突破。無(wú)論解決方案如何應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)在稅收領(lǐng)域的問(wèn)題，都只是應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)下稅收征管問(wèn)題的一個(gè)過(guò)渡性措施。

2.數(shù)字稅：獨(dú)立稅的瞻矚。

數(shù)字稅作為對(duì)大型數(shù)字經(jīng)濟(jì)平臺(tái)征收的收入稅，從本質(zhì)上來(lái)看應(yīng)歸入到直接稅或間接稅的一種，但從開(kāi)征數(shù)字稅的各個(gè)國(guó)家的角度來(lái)看，數(shù)字稅只是應(yīng)對(duì)當(dāng)前國(guó)際經(jīng)合組織及其各個(gè)國(guó)家未能有效解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)平臺(tái)在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家的稅收公平問(wèn)題的一個(gè)法律措施。盡管有學(xué)者指出數(shù)字經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展之下缺乏共識(shí)性改革良方，率先征收數(shù)字稅會(huì)打破現(xiàn)有國(guó)際稅收規(guī)則。但反過(guò)來(lái)講，其實(shí)質(zhì)是科技發(fā)展自下而上倒逼稅收領(lǐng)域進(jìn)行改革。數(shù)字稅能夠作為一個(gè)獨(dú)立的稅種以長(zhǎng)期解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)平臺(tái)的征稅問(wèn)題有其存在的可能性。究其原因有以下幾點(diǎn)：一是線上線下模式的顯著區(qū)別造就了線上線下的稅率及其征管都存在一些差異性，線上虛擬交易與線下實(shí)物交易的顯著差異，線上交易資產(chǎn)估值難以準(zhǔn)確把握與線下實(shí)體交易價(jià)格確定等都會(huì)影響稅收征管問(wèn)題。二是基于國(guó)內(nèi)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)公平競(jìng)爭(zhēng)考量，征收數(shù)字稅大多是針對(duì)國(guó)際上的大型數(shù)字科技公司，有利于培植新興科技企業(yè)的發(fā)展，減輕本國(guó)中小型數(shù)字企業(yè)的負(fù)擔(dān)。從保護(hù)自身數(shù)字優(yōu)勢(shì)產(chǎn)業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)角度來(lái)看，企業(yè)的線下模式正在緊縮，線上的經(jīng)營(yíng)模式的規(guī)模日益擴(kuò)張，未來(lái)的數(shù)字稅作為獨(dú)立稅有其存在的可能性。

(三)安全港制度：小型數(shù)字企業(yè)的“保護(hù)衣”

1.安全港制度基本原理解析。

以收入為基礎(chǔ)的征稅對(duì)象中存在收入達(dá)到數(shù)字稅征稅標(biāo)準(zhǔn)但利潤(rùn)率卻極低的企業(yè)，為了應(yīng)對(duì)企業(yè)支付能力與企業(yè)可持續(xù)發(fā)展不平衡的問(wèn)題，所以在法律措施中加入安全港條款來(lái)列明免除征稅的對(duì)象。安全港條款通過(guò)為一些企業(yè)提供法律層面上的“保護(hù)衣”來(lái)幫助處于發(fā)展初期或規(guī)模較小的企業(yè)，使其具有與一些大型的企業(yè)進(jìn)行競(jìng)爭(zhēng)的機(jī)會(huì)或者能力，在法律條文中往往以列舉的方式明確。安全港制度貫穿在法律的方方面面，比如在公司法中，對(duì)企業(yè)私有化退市即有安全港條款。

這些條款雖然不能為小企業(yè)或者利潤(rùn)低的企業(yè)解決實(shí)質(zhì)性的問(wèn)題，卻能夠預(yù)防大型數(shù)字企業(yè)的壟斷。究其原因有以下兩點(diǎn)：一是列舉式的“安全港”條件為中小企業(yè)及其創(chuàng)新發(fā)展企業(yè)提供了良性競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境，減輕了數(shù)字企業(yè)發(fā)展的負(fù)擔(dān)；二是自上而下的法律制度環(huán)境及大型數(shù)字科技企業(yè)優(yōu)勢(shì)倒逼小型數(shù)字企業(yè)提高其內(nèi)在公司治理水平及其服務(wù)的質(zhì)量。

2.安全港制度的法律實(shí)踐條款。

截止到目前，開(kāi)征數(shù)字稅的國(guó)家中列舉安全港條款的不在少數(shù)，其中英國(guó)對(duì)低利潤(rùn)的企業(yè)或者虧損企業(yè)采取有選擇性的“安全港制度”，“安全港制度”的核心因素就是利潤(rùn)率。按照規(guī)定，企業(yè)可以根據(jù)利潤(rùn)率乘以收入范圍乘以X的公式來(lái)計(jì)算企業(yè)納征數(shù)字稅的負(fù)債情況，X表示對(duì)低利潤(rùn)企業(yè)最有利的低利潤(rùn)率。[2]相應(yīng)地，OECD將特定的納稅人和交易排除在轉(zhuǎn)讓價(jià)格法規(guī)之外，適用“安全港”條款。特別是針對(duì)較小的納稅人和較為復(fù)雜的交易，減輕了合格納稅人的負(fù)擔(dān)，也為其提供了一定程度的確定性及可接受程度。[9]“安全港”條款使發(fā)展中國(guó)家能夠優(yōu)化配置其有限的資源，努力限制轉(zhuǎn)讓定價(jià)。在許多情況下，基于納稅人較小收入額而采取的獨(dú)立交易收稅原則的代價(jià)太過(guò)昂貴，公平原則的過(guò)高成本使得安全港條款成為最佳選擇。但如果僅從單方面采用安全港，跨國(guó)公司將面臨雙重征稅或雙重不征稅的更大風(fēng)險(xiǎn)，且導(dǎo)致國(guó)家之間的稅收法規(guī)相抵觸。[9]

綜上所述，安全港制度雖能列舉一些符合條件的企業(yè)，但針對(duì)企業(yè)的長(zhǎng)期發(fā)展而言，仍然有待細(xì)化和加強(qiáng)。一方面，對(duì)前期符合“安全港”條件的小型企業(yè)經(jīng)過(guò)高速發(fā)展不符合條件之后如何做好有效銜接；另一方面，針對(duì)其業(yè)務(wù)適用范圍是否需要界定仍然具有一定阻礙。

三、內(nèi)在困境：數(shù)字稅的實(shí)踐挑戰(zhàn)

(一)數(shù)字業(yè)務(wù)模式對(duì)現(xiàn)存稅法體系的挑戰(zhàn)

1.數(shù)字平臺(tái)對(duì)“實(shí)體存在”稅收規(guī)則的挑戰(zhàn)。

新的在線共享服務(wù)形式的出現(xiàn)，使原有的“信息壁壘”被打破，人們可以將自己特有的技能和實(shí)物進(jìn)行共享，使資源得到充分利用。貿(mào)易自由化和運(yùn)輸成本的降低，使各行各業(yè)的企業(yè)利用全球價(jià)值鏈的能力得到增強(qiáng)，在依賴(lài)技術(shù)和研發(fā)的行業(yè)中，企業(yè)的生產(chǎn)和研發(fā)可以集中管理，而組裝可以分散在不同國(guó)家，以充分利用當(dāng)?shù)貏趧?dòng)力和資源。數(shù)字經(jīng)濟(jì)平臺(tái)利用網(wǎng)絡(luò)地址進(jìn)行線上產(chǎn)品的銷(xiāo)售，在實(shí)行稅收優(yōu)惠政策的國(guó)家，企業(yè)都可以選擇從低關(guān)稅或者低稅率的國(guó)家發(fā)貨，從而實(shí)現(xiàn)避稅以達(dá)到盈利最大化。

國(guó)際稅收以“源頭征稅”為稅收征管規(guī)則，即在企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的地方對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行征稅，通常根據(jù)稅法體系而言，納稅人與該地區(qū)有聯(lián)系才進(jìn)行稅收征管。但數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)原有商業(yè)經(jīng)濟(jì)模式的打破，使得國(guó)內(nèi)稅法在面對(duì)這些變化時(shí)顯得“無(wú)所適從”。比如沒(méi)有實(shí)體業(yè)務(wù)的外國(guó)數(shù)字平臺(tái)在一國(guó)或地區(qū)開(kāi)展業(yè)務(wù)獲得的收入是否需要以數(shù)字公司客戶(hù)所在地進(jìn)行征稅？如果需要，那么來(lái)源國(guó)進(jìn)行征稅應(yīng)選擇哪些相關(guān)因素進(jìn)行考量？例如Amazon是一個(gè)來(lái)自美國(guó)的數(shù)字平臺(tái)，在我國(guó)國(guó)內(nèi)展開(kāi)業(yè)務(wù)而獲得收入，但在國(guó)內(nèi)卻沒(méi)有實(shí)體業(yè)務(wù)且與各個(gè)地區(qū)沒(méi)有實(shí)際的聯(lián)系，對(duì)其征稅應(yīng)對(duì)哪些因素進(jìn)行考量是數(shù)字平臺(tái)對(duì)現(xiàn)行稅法征管體系首要的挑戰(zhàn)。數(shù)字化使許多企業(yè)可以訪問(wèn)全球的大量客戶(hù)，而無(wú)需在客戶(hù)所在的國(guó)家擁有任何的實(shí)體業(yè)務(wù)，業(yè)務(wù)平臺(tái)通過(guò)用戶(hù)數(shù)據(jù)資源而無(wú)需知道用戶(hù)來(lái)源地而獲利。因此，一些高度數(shù)字化的企業(yè)正在實(shí)現(xiàn)“沒(méi)有地方客戶(hù)的規(guī)模經(jīng)濟(jì)”。[10]如若不進(jìn)行稅法體系改革，通過(guò)現(xiàn)行國(guó)內(nèi)稅法規(guī)則難以實(shí)現(xiàn)線上線下稅負(fù)平衡。

2.運(yùn)營(yíng)商與客戶(hù)之間的“互益行為”被弱化

早期在線零售商是通過(guò)數(shù)字化平臺(tái)銷(xiāo)售傳統(tǒng)的有形商品和服務(wù)從而來(lái)適應(yīng)實(shí)體店的商業(yè)模式的一種在線中介，例如銷(xiāo)售服裝、書(shū)籍等。其他專(zhuān)門(mén)從事在線傳統(tǒng)服務(wù)的銷(xiāo)售，例如在線保險(xiǎn)經(jīng)紀(jì)人等。業(yè)務(wù)的快速拓展模糊了商品和服務(wù)的界限，在線廣告從傳統(tǒng)的廣告業(yè)務(wù)類(lèi)型開(kāi)始在數(shù)字技術(shù)的發(fā)展之下變得越來(lái)越復(fù)雜。

創(chuàng)新依附科技造就了不同的商業(yè)模式，數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式并不都符合用戶(hù)與運(yùn)營(yíng)商平臺(tái)互益行為之類(lèi)似行為。例如，TIk Tok(3)Tik Tok，即抖音，是由今日頭條于2016年推出的一款短視頻創(chuàng)作分享的社區(qū)平臺(tái)，用戶(hù)可以通過(guò)這款軟件選擇歌曲，拍攝音樂(lè)短視頻，形成自己的作品。經(jīng)過(guò)幾年的發(fā)展，業(yè)務(wù)模式不斷擴(kuò)展，到目前為止業(yè)務(wù)包括：音樂(lè)短視頻、上線店鋪購(gòu)物、游戲頻道、影視播放等。是一款拍攝音樂(lè)短視頻的社區(qū)平臺(tái)，從2016年只專(zhuān)注于音樂(lè)短視頻基礎(chǔ)功能，到2018年上線營(yíng)銷(xiāo)產(chǎn)品工具，再到游戲頻道和影視業(yè)務(wù)在線播放。TIk Tok最開(kāi)始的業(yè)務(wù)只是提供軟件平臺(tái)供客戶(hù)制作短視頻上傳、點(diǎn)贊、轉(zhuǎn)發(fā)內(nèi)容，社交目的與稅收目的無(wú)關(guān)。但隨著平臺(tái)業(yè)務(wù)擴(kuò)展到產(chǎn)品營(yíng)銷(xiāo)、影視、游戲等之后，這時(shí)的TIk Tok網(wǎng)絡(luò)運(yùn)營(yíng)平臺(tái)涉及業(yè)務(wù)內(nèi)容與客戶(hù)具有互易行為的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。因此，在對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅時(shí)還應(yīng)區(qū)分用戶(hù)與平臺(tái)的相互行為是否構(gòu)成稅法上的互易行為的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。

(二)數(shù)字稅模糊了傳統(tǒng)稅收中稅種的界定

1.傳統(tǒng)定位的數(shù)字稅種鏡鑒

從本質(zhì)上來(lái)講，數(shù)字稅是兼有所得稅和增值稅特征的特殊稅種，介于直接稅與間接稅之間。但由于數(shù)字稅的目的是對(duì)公司所繳納稅額不足所做的一項(xiàng)補(bǔ)充，從這個(gè)角度而言，數(shù)字稅可以被定位為所得稅，具有直接稅的特征。[11]數(shù)字稅是直接對(duì)企業(yè)直接獲利或?qū)嶋H擁有財(cái)富的企業(yè)征稅，完全是直接稅的特征。很多歐美發(fā)達(dá)國(guó)家都是偏重直接稅，而我國(guó)是以增值稅為主的間接稅稅制的國(guó)家，這與經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平緊密聯(lián)系，從而決定了國(guó)內(nèi)的稅制結(jié)構(gòu)。因此，從本質(zhì)上來(lái)講，數(shù)字稅具有直接稅的特征。

但經(jīng)合組織《企業(yè)經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則》第7條規(guī)定，如果企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)不滿(mǎn)足常設(shè)機(jī)構(gòu)設(shè)立要求，那么經(jīng)合組織對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)無(wú)需征稅。因此，在雙重征稅協(xié)議的情況下，數(shù)字稅沒(méi)有適用的范圍。

2.數(shù)字稅的法律實(shí)踐考究。

歐盟官方認(rèn)為數(shù)字稅可以抵扣企業(yè)所得稅，也可以單獨(dú)作為一個(gè)稅種開(kāi)征，這是否意味著數(shù)字稅是一種直接稅？從數(shù)字稅的征稅對(duì)象來(lái)看，對(duì)數(shù)字型企業(yè)特定范圍內(nèi)的流轉(zhuǎn)稅征稅，與直接稅定位并不相符。這個(gè)可以作為一個(gè)全新的稅種，也可以作為稅制措施集合，全球稅制基本要素的兩大規(guī)則——基于實(shí)體存在的聯(lián)系規(guī)則及基于獨(dú)立交易原則的“利潤(rùn)分配”規(guī)則，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的依賴(lài)及數(shù)據(jù)的中心化之下受到了挑戰(zhàn)。無(wú)形資產(chǎn)下的數(shù)據(jù)價(jià)值驅(qū)動(dòng)了行業(yè)的革命性變化，新的商業(yè)模式侵蝕現(xiàn)有稅制，數(shù)字稅的實(shí)施卻呈現(xiàn)間接稅的特征。

綜上所述，數(shù)字稅其本身所具有的各種不確定性，為數(shù)字稅的征管問(wèn)題帶來(lái)了很大的難度，在未解決問(wèn)題之前不能盲目開(kāi)征數(shù)字稅，而是應(yīng)基于國(guó)內(nèi)的剛需及企業(yè)的軟實(shí)力來(lái)分析開(kāi)征數(shù)字稅是否必要。

(三)數(shù)據(jù)依賴(lài)路徑化的數(shù)字平臺(tái)資產(chǎn)難以量化

1.高度依賴(lài)網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)平臺(tái)收入

數(shù)字平臺(tái)本身所具有的“數(shù)據(jù)依賴(lài)”、“網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)”、“無(wú)形資產(chǎn)”的特征使得數(shù)字平臺(tái)運(yùn)營(yíng)收入難以確定。運(yùn)營(yíng)方式不同的數(shù)字平臺(tái)其所獲收入的方式也不相同。首先，數(shù)字運(yùn)營(yíng)平臺(tái)通過(guò)引流的方式吸引客戶(hù)無(wú)形中增加收入，這種方式不是以客戶(hù)通過(guò)直接消費(fèi)的賬單而產(chǎn)生，而是以客戶(hù)購(gòu)買(mǎi)流量在運(yùn)營(yíng)平臺(tái)瀏覽而間接地產(chǎn)生，這是數(shù)字運(yùn)營(yíng)平臺(tái)獲得收入的一種方式。其次，數(shù)字運(yùn)營(yíng)平臺(tái)可以通過(guò)用戶(hù)數(shù)據(jù)分析進(jìn)行廣告推廣進(jìn)行盈利，平臺(tái)通過(guò)客戶(hù)對(duì)商品分類(lèi)、點(diǎn)擊數(shù)、關(guān)注度進(jìn)行追蹤并進(jìn)行推廣宣傳，增加營(yíng)收率。再次，數(shù)字平臺(tái)提供平臺(tái)供客戶(hù)之間的交易，通過(guò)提供這種服務(wù)增加收入，例如Uber、eBay等。

綜上分析，數(shù)字平臺(tái)通過(guò)數(shù)據(jù)依賴(lài)、網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)方式而進(jìn)行的業(yè)務(wù)模式與傳統(tǒng)商業(yè)模式南轅北轍。數(shù)據(jù)的無(wú)形性特征使得數(shù)字平臺(tái)所帶來(lái)的盈利難以量化，特別是廣告效應(yīng)、用戶(hù)瀏覽、平臺(tái)追蹤客戶(hù)方式等給傳統(tǒng)的稅務(wù)部門(mén)征稅帶來(lái)了很大的挑戰(zhàn)。從征稅的角度來(lái)看，平臺(tái)運(yùn)營(yíng)商也無(wú)法通過(guò)用戶(hù)所在地位置產(chǎn)生收入,因此有必要對(duì)現(xiàn)行實(shí)踐中不適宜條款進(jìn)行稅收征管改革。

2.無(wú)形資產(chǎn)估值的實(shí)踐困境。

OECD針對(duì)BEP的行動(dòng)計(jì)劃中未提及針對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的估值問(wèn)題，但無(wú)形資產(chǎn)的估值是征收數(shù)字服務(wù)稅的問(wèn)題來(lái)源，如何界定由網(wǎng)絡(luò)帶來(lái)的無(wú)形資產(chǎn)及相互關(guān)聯(lián)的價(jià)值往往難以將其具體量化，但同時(shí)也是數(shù)字服務(wù)稅所需的重要一環(huán)。例如現(xiàn)有互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)間基于信息獲取的實(shí)現(xiàn)以用來(lái)追蹤客戶(hù)喜好定位，從而實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售商品、提供服務(wù)。

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)中，涉及到數(shù)字經(jīng)濟(jì)的服務(wù)與收入問(wèn)題，有時(shí)被定義為收入有時(shí)被定義為服務(wù)，合理界定服務(wù)與收入的界限才能將數(shù)字稅征收對(duì)象更加具體化。無(wú)形資產(chǎn)的估值也是對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)平臺(tái)征管的前提條件，交易的隱蔽性程度比實(shí)體的線下模式更甚，致使稅務(wù)部門(mén)對(duì)交易的識(shí)別與評(píng)估更加困難。

四、破解之道：應(yīng)對(duì)數(shù)字稅的對(duì)策

(一)定位與延伸：稅制改革的關(guān)鍵因素

1.明晰無(wú)形資產(chǎn)所有者定位。

數(shù)字稅的開(kāi)征歸根結(jié)底是爭(zhēng)奪國(guó)際稅權(quán)的話語(yǔ)權(quán)，信息通信技術(shù)發(fā)展改變了全球價(jià)值鏈的分布，加速了跨國(guó)公司功能和風(fēng)險(xiǎn)的整合。OECD提出的“利潤(rùn)分配方法”比傳統(tǒng)的單方面的解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)依賴(lài)價(jià)值創(chuàng)造地和公司所在地的方法更為適宜現(xiàn)在的狀況，使用價(jià)值鏈分析和“交易利潤(rùn)分配方法”來(lái)確定獨(dú)立交易價(jià)格是可行的。[12]利潤(rùn)分配方法是實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)與價(jià)值創(chuàng)造之間更緊密的一種手段，但仍需進(jìn)一步來(lái)分析利潤(rùn)分割因素，這些因素與價(jià)值創(chuàng)造緊密相關(guān)。但在實(shí)踐中實(shí)施利潤(rùn)分配方法時(shí)，如何確定、定位和評(píng)估與跨國(guó)公司的全球價(jià)值鏈中的相關(guān)因素存在不確定性。OECD在確定無(wú)形資產(chǎn)所有者的位置時(shí)并沒(méi)有明確進(jìn)行定位，而是強(qiáng)調(diào)了實(shí)際業(yè)務(wù)活動(dòng)的位置。[13]眾多IT巨頭都在全球存在多家研發(fā)中心，系統(tǒng)開(kāi)發(fā)人員和程序員只要可以訪問(wèn)網(wǎng)絡(luò)，就可以在任何地方工作，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)所在地不容易定位。例如，Iphone初始的研發(fā)地可能在美國(guó)，但生產(chǎn)地可能在其他國(guó)家，然后銷(xiāo)售和分銷(xiāo)在全球范圍內(nèi)進(jìn)行，因此，“利潤(rùn)分配方法”雖然能應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的特征，但在對(duì)無(wú)形資產(chǎn)所有者位置進(jìn)行定位時(shí)仍然需要進(jìn)行細(xì)分。

對(duì)無(wú)形資產(chǎn)所有者的定位是體現(xiàn)國(guó)際稅權(quán)與利潤(rùn)分配的前提，對(duì)其進(jìn)行定位應(yīng)從以下幾點(diǎn)著手：一是在跨國(guó)企業(yè)進(jìn)行線上多國(guó)交易時(shí)必然要從網(wǎng)絡(luò)地址接入口進(jìn)入到一國(guó)網(wǎng)絡(luò)接入口內(nèi)，要把控信息網(wǎng)絡(luò)應(yīng)用程序的入口備案制，實(shí)現(xiàn)交易量化、管理有序化、安全可控化；二是厘清無(wú)形資產(chǎn)所有者進(jìn)行業(yè)務(wù)活動(dòng)范圍的可稅性，對(duì)不同無(wú)形資產(chǎn)所有者的業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行分類(lèi)，整合數(shù)字企業(yè)平臺(tái)的業(yè)務(wù)活動(dòng)，合理定位平臺(tái)業(yè)務(wù)的可稅性活動(dòng)。

2.源頭稅收規(guī)則的延伸。

根據(jù)《經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本》第5條和第7條的規(guī)定，只有在非居民國(guó)家或地區(qū)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)的地區(qū)或國(guó)家，公司才對(duì)其營(yíng)業(yè)利潤(rùn)納稅。大多數(shù)國(guó)家和地區(qū)已經(jīng)實(shí)施了有關(guān)使用服務(wù)器創(chuàng)建的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”準(zhǔn)則。針對(duì)此種情況有的學(xué)者認(rèn)為，不由非居民擁有或者租賃進(jìn)行交易的國(guó)內(nèi)服務(wù)器不應(yīng)該視為“常設(shè)機(jī)構(gòu)”。[14]因此，此類(lèi)非居民公司在其擁有客戶(hù)的國(guó)家若沒(méi)有常設(shè)機(jī)構(gòu)則無(wú)需繳稅。數(shù)字經(jīng)濟(jì)特性使得現(xiàn)存的稅法體系與實(shí)踐脫節(jié)，在當(dāng)前多數(shù)歐洲國(guó)家相繼開(kāi)征數(shù)字稅的熱潮之下，單一開(kāi)征數(shù)字稅是否能與現(xiàn)存法律有效銜接及其存在的漏洞無(wú)法確定，在經(jīng)合組織未解決數(shù)字稅開(kāi)征問(wèn)題而制定出國(guó)際統(tǒng)一規(guī)則之前，應(yīng)轉(zhuǎn)變國(guó)內(nèi)稅法征收的觀念，轉(zhuǎn)為重點(diǎn)關(guān)注實(shí)際操作中的問(wèn)題以強(qiáng)化稅務(wù)部門(mén)的征管。

根據(jù)現(xiàn)存企業(yè)的運(yùn)行模式，源頭稅收規(guī)則可以進(jìn)行以下延伸：其一，一家企業(yè)若存在實(shí)體與線上兩種模式，遵循線上線下統(tǒng)一稅率原則進(jìn)行征稅，避免線上線下稅負(fù)不公；對(duì)其線上交易的稅收征管，遵循重要數(shù)字業(yè)務(wù)的方式進(jìn)行，即根據(jù)客戶(hù)付款的地方進(jìn)行征稅。其二，如若企業(yè)只存在線上一種模式，則根據(jù)企業(yè)在每一年度內(nèi)的收入情況征收適當(dāng)比例的稅額，比例的幅度要衡量是否加重了企業(yè)的負(fù)擔(dān)及國(guó)家或地區(qū)的財(cái)政負(fù)擔(dān)。為了解決這個(gè)問(wèn)題，歐盟委員會(huì)發(fā)布了一項(xiàng)指令，作為短期的解決方案即數(shù)字服務(wù)稅提案，將重要數(shù)字業(yè)務(wù)而非常設(shè)機(jī)構(gòu)作為稅收征管的主要規(guī)則。奧地利和法國(guó)也已單方面引入了數(shù)字服務(wù)稅，線上的企業(yè)不區(qū)分國(guó)內(nèi)外一視同仁遵循該稅收征管規(guī)則，稅收征管部門(mén)升級(jí)線上征管信息通道與互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)實(shí)現(xiàn)實(shí)時(shí)共享。

(二)國(guó)內(nèi)完善：稅收征管模式的突破

1.單向納稅申報(bào)模式的轉(zhuǎn)變。

國(guó)內(nèi)稅法實(shí)行納稅人“自主申報(bào)”、企業(yè)代為“征繳”為主的納稅模式，這導(dǎo)致納稅完全以納稅人的自覺(jué)性和守法性為主來(lái)申報(bào)稅收，因此出現(xiàn)了很多的逃稅現(xiàn)象。而納稅機(jī)關(guān)在這種情況下處于被動(dòng)狀態(tài)，很難發(fā)現(xiàn)逃稅問(wèn)題。

針對(duì)此種情況，圍繞稅務(wù)平臺(tái)征收數(shù)字平臺(tái)稅收的權(quán)利主體地位，一方面，應(yīng)以線下納稅主體“自主申報(bào)”為基礎(chǔ)，并由稅務(wù)部門(mén)進(jìn)行納征；另一方面，針對(duì)線上數(shù)字經(jīng)濟(jì)平臺(tái)稅務(wù)征繳，結(jié)合數(shù)字平臺(tái)的數(shù)據(jù)依賴(lài)及網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)的特性，建立電子商務(wù)登記制度，并加強(qiáng)電子商務(wù)與稅務(wù)部門(mén)數(shù)據(jù)共享，由以納稅人“自主申報(bào)”為主的稅收申報(bào)模式擴(kuò)展為稅務(wù)機(jī)關(guān)自主獲得更多信息模式的識(shí)別納稅義務(wù)人模式，簡(jiǎn)化稅務(wù)管理機(jī)構(gòu)和平臺(tái)運(yùn)營(yíng)商的報(bào)告。

2.數(shù)據(jù)共享模式的構(gòu)建。

OECD在2020年7月3號(hào)發(fā)布了關(guān)于《共享經(jīng)濟(jì)平臺(tái)經(jīng)營(yíng)商關(guān)于賣(mài)方的行為準(zhǔn)則范本》(即MRDP)，該規(guī)則迎合數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的特征，將稅務(wù)機(jī)關(guān)和平臺(tái)經(jīng)營(yíng)商的信息進(jìn)行聯(lián)結(jié)，確保信息共享和幫助納稅人遵守稅收義務(wù)，實(shí)現(xiàn)納稅人與稅務(wù)部門(mén)信息互通機(jī)制，有利于監(jiān)督納稅人的納稅信息，實(shí)現(xiàn)信息共享，從而防止逃稅漏稅行為的產(chǎn)生。

在實(shí)踐中，各個(gè)政府機(jī)構(gòu)及其實(shí)務(wù)部門(mén)相互獨(dú)立，基于機(jī)構(gòu)信息保護(hù)及客戶(hù)資源的涉密，很多實(shí)務(wù)部門(mén)不愿實(shí)現(xiàn)電子化信息互通以防止內(nèi)部的隱秘信息被泄漏，使國(guó)內(nèi)信息進(jìn)行互聯(lián)互通成為難題。為有效突破數(shù)據(jù)共享在實(shí)務(wù)部門(mén)的流通，實(shí)務(wù)部門(mén)可以建立數(shù)據(jù)專(zhuān)享平臺(tái)系統(tǒng)，即可避免涉密信息的泄露也可保護(hù)機(jī)構(gòu)信息。

(三)國(guó)際協(xié)作：數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收的規(guī)則重構(gòu)

1.國(guó)際協(xié)作以應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收。

目前已有多國(guó)采取數(shù)字稅的方式對(duì)其國(guó)內(nèi)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)平臺(tái)稅收問(wèn)題進(jìn)行干預(yù)，囿于單方面稅收的局限性會(huì)造成國(guó)際稅收規(guī)則的錯(cuò)綜復(fù)雜，與OECD所秉承的公平的稅收規(guī)則觀念并不相符。一方面，在缺乏國(guó)際統(tǒng)一規(guī)則引導(dǎo)下會(huì)造成雙重征稅或者雙重不征稅的風(fēng)險(xiǎn)，加重大型數(shù)字化企業(yè)的社會(huì)責(zé)任，阻礙數(shù)字化企業(yè)的發(fā)展。盡管存在像英國(guó)一樣的“安全港制度”，但這一制度本身就存在很多的問(wèn)題，比如基于特定業(yè)務(wù)活動(dòng)的利潤(rùn)率是否是固定的，再比如英國(guó)數(shù)字平臺(tái)業(yè)務(wù)活動(dòng)是否阻礙有效競(jìng)爭(zhēng)等。另一方面，一些國(guó)家法律規(guī)則的不完整性增加了納稅公司的合規(guī)成本，降低了數(shù)字化企業(yè)對(duì)法律的可預(yù)測(cè)性。

通過(guò)國(guó)際協(xié)作以應(yīng)對(duì)單邊規(guī)則的不穩(wěn)定性可以從以下兩點(diǎn)來(lái)進(jìn)行：一是通過(guò)數(shù)據(jù)分析、集中度比較、利潤(rùn)可視化鎖定跨國(guó)企業(yè)在不同國(guó)家的盈利能力，劃分企業(yè)在不同國(guó)家的利潤(rùn)，以科學(xué)審慎的方式合理納稅；二是建構(gòu)國(guó)際數(shù)字稅務(wù)部門(mén)來(lái)解決跨國(guó)數(shù)字企業(yè)數(shù)據(jù)之間的分裂狀態(tài)，通過(guò)協(xié)調(diào)爭(zhēng)議、整合數(shù)據(jù)、劃分利潤(rùn)的形式完成跨國(guó)數(shù)字稅收。

2.數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收的未來(lái)展望。

早在2019年OECD就提出了針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收問(wèn)題第一大支柱方案的“統(tǒng)一方法”來(lái)應(yīng)對(duì)目前問(wèn)題的初步解決方法，緊接著2020年1月底經(jīng)合組織同意對(duì)“統(tǒng)一方法”進(jìn)行修改，并計(jì)劃于2020年年底重點(diǎn)解決針對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化挑戰(zhàn)的關(guān)鍵問(wèn)題，其中就包括針對(duì)聯(lián)結(jié)度規(guī)則、利潤(rùn)分配規(guī)則、市場(chǎng)國(guó)家征稅權(quán)的問(wèn)題等，以期達(dá)成包容性的解決方案。根據(jù)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，到2023年將會(huì)有60%以上的企業(yè)將網(wǎng)絡(luò)視為數(shù)字化策略的核心(4)Cisco在《2020年全球網(wǎng)絡(luò)趨勢(shì)報(bào)告》中指出，全球化、數(shù)字化轉(zhuǎn)型、業(yè)務(wù)自動(dòng)化和可持續(xù)性正在塑造對(duì)新網(wǎng)絡(luò)的需求，數(shù)字化模式以大規(guī)模形式呈現(xiàn)。，數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的產(chǎn)品已成為人們?nèi)粘Ｋ?、政府政策貫徹落?shí)的融合品。數(shù)字時(shí)代的到來(lái)不可逆轉(zhuǎn)且會(huì)順勢(shì)而上，法律規(guī)則的不完整性亟待解決，且現(xiàn)在“亡羊補(bǔ)牢”并不為晚。

五、余 論

數(shù)字經(jīng)濟(jì)在給現(xiàn)行稅法帶來(lái)挑戰(zhàn)的同時(shí)也為稅收?qǐng)?zhí)行提供了新的工具。以數(shù)據(jù)分析和用戶(hù)參與為主的數(shù)字業(yè)務(wù)模式已經(jīng)滲透到生活的方方面面，現(xiàn)行的稅法體系難以應(yīng)對(duì)數(shù)字平臺(tái)帶來(lái)的困境，而數(shù)字業(yè)務(wù)巨頭盈利能力與稅負(fù)失衡，不僅對(duì)所在國(guó)稅基產(chǎn)生了負(fù)面影響，而且可能導(dǎo)致實(shí)體與線上業(yè)務(wù)稅負(fù)不公。本文從國(guó)際的視角出發(fā)，對(duì)開(kāi)征數(shù)字稅國(guó)家的納征主體范圍、稅率橫向分析及其征繳對(duì)象做了縱橫考察，當(dāng)前在我國(guó)出現(xiàn)針對(duì)大型數(shù)字企業(yè)征管的法律空白及開(kāi)征數(shù)字稅熱潮的背景之下，我國(guó)應(yīng)理性對(duì)待稅收領(lǐng)域的征管，從改革國(guó)內(nèi)稅法的角度著手來(lái)應(yīng)對(duì)以后的國(guó)際規(guī)則才是明智之舉。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的全面到來(lái)，不僅涉及到對(duì)當(dāng)前的整個(gè)法律制度的細(xì)枝末節(jié)的修改，而且在稅收領(lǐng)域迎來(lái)了全面的理念革新。當(dāng)前數(shù)字稅所存在的種種問(wèn)題還未得到解決，盲目地追隨并不符合我國(guó)制定法律的前提，有必要從國(guó)內(nèi)稅法體系入手進(jìn)行稅法體系的革新以適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展要求。