稅收執(zhí)法說理制度的實(shí)證考察與理論闡釋
——基于88份稅務(wù)行政裁判文書的分析

劉 珊

(武漢大學(xué) 法學(xué)院，湖北 武漢 430072)

《國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推進(jìn)依法治稅的指導(dǎo)意見》(稅總發(fā)〔2015〕32號)中明確強(qiáng)調(diào)應(yīng)“穩(wěn)步推行重大稅收執(zhí)法行為說明理由制度”。稅收執(zhí)法說明理由，即“稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收行政執(zhí)法過程中作出或擬作出對行政相對人不利的稅收執(zhí)法行為時，向行政相對人說明作出該執(zhí)法行為的事實(shí)根據(jù)、法律依據(jù)及行使行政自由裁量權(quán)的相關(guān)因素等理由的行政執(zhí)法模式?！?1)參見《國家稅務(wù)總局衡陽市稅務(wù)局推行稅收執(zhí)法說明理由制度工作規(guī)定(征求意見稿)》。稅收執(zhí)法說理制度能有效規(guī)范稅收裁量權(quán)的運(yùn)行，對稅收裁量權(quán)形成有效制約，增強(qiáng)稅收執(zhí)法決定、裁決的正當(dāng)性。毋庸置疑，稅收執(zhí)法說理制度的良性實(shí)施，有利于提高相對人對稅收行政執(zhí)法行為的理解度、認(rèn)可度以及接受度，從而有利于提高稅法遵從度。然而我國現(xiàn)行法律并未明確規(guī)定專門的稅收執(zhí)法說理制度，僅僅是各個地方積極出臺了相關(guān)規(guī)定。(2)2017年1月1日，廣東省國家稅務(wù)局發(fā)布《廣東省國稅系統(tǒng)推行稅收執(zhí)法說明理由制度工作規(guī)定(試行)》，并詳細(xì)規(guī)定了稅收行政執(zhí)法說明理由制度的適用范圍，主要包括稅務(wù)行政許可事項、稅務(wù)行政處罰事項、稅務(wù)行政強(qiáng)制事項、行政相對人明確要求說明理由的納稅爭議事項等。由于缺乏統(tǒng)一的頂層規(guī)范，各地出臺的關(guān)于稅務(wù)執(zhí)法說理的文件規(guī)定不一，且實(shí)踐模式各異，導(dǎo)致稅收行政執(zhí)法出現(xiàn)說理不充分、說理違法、說理不當(dāng)?shù)葐栴}。為確保稅收執(zhí)法說理制度真正落地，有必要對稅收執(zhí)法說理制度的實(shí)踐狀況進(jìn)行考察，以期發(fā)現(xiàn)稅收執(zhí)法說理制度的優(yōu)化空間。

一、實(shí)證考察：稅收執(zhí)法說理制度的運(yùn)行現(xiàn)狀

司法裁判文書是反映稅收行政執(zhí)法說理制度運(yùn)行現(xiàn)狀的重要載體。筆者以“說明理由”、“稅務(wù)局”以及“行政判決書”為關(guān)鍵詞，檢索中國裁判文書網(wǎng)上有關(guān)稅收行政執(zhí)法說理爭議的司法案例裁判文書。截至2019年4月15日，共檢索到相關(guān)文書138份，剔除其中不涉及稅收行政執(zhí)法說理的文書共計50份，最終得到有效樣本為88份。具體分析如下：

(一)主要案由

就樣本文書而言，稅務(wù)行政相對人認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)不履行信息公開職責(zé)的說理爭議達(dá)到63件；涉及稅收行政處理(稅收管理)的說理爭議有18件；涉及稅收行政處罰的說理爭議僅有7件(見圖1)。

圖1 稅務(wù)行政相對人提起訴訟的主要理由

從以上數(shù)據(jù)可以看出，涉及稅收行政處罰的說理爭議并不多，其原因應(yīng)當(dāng)在于《行政處罰法》中有明確規(guī)定行政機(jī)關(guān)對相對人作出行政處罰決定時應(yīng)當(dāng)說明理由，因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)在日常的行政執(zhí)法過程中養(yǎng)成了較強(qiáng)的說理意識和習(xí)慣。而在作出稅收行政處理決定和一般的日常履職行為中并沒有意識到其應(yīng)當(dāng)說理，導(dǎo)致這兩類說理爭議較為突出。至此不禁反思，目前我國的稅收執(zhí)法說理制度的法律定位不明，執(zhí)法說理是否屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)的法定職權(quán)？行政職權(quán)可否放棄？能否任性？對諸如此類問題的追問在現(xiàn)行法律框架下暫時找不到明確的答案。

(二)爭議類型

在稅法實(shí)踐中，圍繞稅收執(zhí)法說理而引發(fā)的突出爭議可歸納為以下三類：其一，稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法未說理；其二，稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法說理不充分；其三，稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法說理不當(dāng)。在這三類爭議中，又以稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法說理是否充分的爭議最為突出。

根據(jù)圖2所示，在88份樣本文書中，有關(guān)稅收行政執(zhí)法沒有說理的爭議將近14.8%；有關(guān)稅收行政執(zhí)法說理不當(dāng)?shù)臓幾h將近11.4%，而有關(guān)稅收行政執(zhí)法說理不充分的爭議則占比最大，將近73.8%。由此可見，在實(shí)踐中有關(guān)稅收行政執(zhí)法說理是否充分的爭議最大，是否說理和說理是否適當(dāng)?shù)臓幾h相對較少。究其根源在于，稅收行政執(zhí)法說理的標(biāo)準(zhǔn)不明、說理規(guī)則模糊，導(dǎo)致前述爭議不斷。

圖2 稅務(wù)行政執(zhí)法說理爭議的主要類型

(三)爭議內(nèi)容

圖3較為直觀地反映出，當(dāng)前我國稅務(wù)行政相對人普遍存在較強(qiáng)的說理需求。具體情況如圖3所示：稅務(wù)行政相對人的說理需求體現(xiàn)在法律依據(jù)不足方面的裁判文書達(dá)到84份；涉及法律適用說理爭議的裁判文書有36份；涉及事實(shí)依據(jù)說理爭議的裁判文書達(dá)到83份；涉及執(zhí)法程序說理爭議的文書有17份；而有關(guān)執(zhí)法形式說理爭議的裁判文書僅有5份。

圖3 稅務(wù)行政執(zhí)法說理爭議的具體內(nèi)容

圖3較為清晰地反映出當(dāng)前我國稅收行政執(zhí)法說理爭議主要體現(xiàn)在法律依據(jù)不足、無事實(shí)依據(jù)、適用法律錯誤、程序瑕疵、形式瑕疵等五個方面。從執(zhí)法形式說理爭議和執(zhí)法程序說理爭議兩個方面來看，相對人對于形式和程序說理的需求并不高。換言之，我國稅收執(zhí)法說理需求集中在法律依據(jù)、事實(shí)依據(jù)和法律適用等三方面。即就稅收行政執(zhí)法說理的內(nèi)容范圍而言，說理的范圍應(yīng)當(dāng)包括法律依據(jù)、事實(shí)依據(jù)、法律適用過程、執(zhí)法程序及形式說明，而不能僅僅局限于某一方面或兩方面。由此可見，目前的稅收執(zhí)法說理內(nèi)容范圍不明。

(四)裁判結(jié)果

仔細(xì)分析88份樣本文書，不難得知，法院撤銷被訴稅收行政行為、責(zé)令稅務(wù)機(jī)關(guān)重新作出答復(fù)的裁判文書有17份，意味著在這17份文書中法院審查認(rèn)定稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法過程中沒有嚴(yán)格依法說明理由。與此同時，法院判決駁回訴訟請求的裁判文書有71份，占整個樣本的80.7%，如圖4所示。

圖4 稅務(wù)行政執(zhí)法說理爭議的裁判結(jié)果

顯然，在實(shí)踐中法院對于稅收行政執(zhí)法說理爭議的審查態(tài)度較為明顯，基本上傾向于尊重稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政執(zhí)法權(quán)及其作出的執(zhí)法決定。反思這一現(xiàn)象背后的原因，其根源在于稅務(wù)機(jī)關(guān)說理責(zé)任機(jī)制缺失，包括法院審查責(zé)任追究機(jī)制的缺失。

二、類型分析：稅收執(zhí)法說理制度的運(yùn)行亂象

從前述有關(guān)稅收執(zhí)法說理制度的實(shí)踐考察中可以發(fā)現(xiàn)，目前我國稅收行政執(zhí)法說理制度的運(yùn)行效果不佳，稅收行政執(zhí)法過程中存在沒有說明理由、說明理由不充分、說明理由不當(dāng)?shù)戎T多亂象，亟待規(guī)范。

(一)沒有說理

盡管稅務(wù)總局出臺規(guī)范性文件《關(guān)于全面推進(jìn)依法治稅的指導(dǎo)意見》(稅總發(fā)〔2015〕32號)，明確要求各級稅務(wù)機(jī)關(guān)建立并推進(jìn)稅收執(zhí)法說理制度的實(shí)施，但一些稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法過程中仍然存在不說理的現(xiàn)象。

就樣本文書的基本情況來看，因稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法沒有說理的爭議有13件。以“原告高慶華要求被告重慶市南岸區(qū)地方稅務(wù)局履行法定職責(zé)一案”為例(3)高慶華與重慶市南岸區(qū)地方稅務(wù)局一案一審行政判決書，重慶市南岸區(qū)人民法院行政判決書，(2013)南法行初字第76號。，在該案中，原告向稅務(wù)局提請信息公開，要求稅務(wù)局公開其作出稅收核定的依據(jù)和規(guī)范性文件，而稅務(wù)局沒有答復(fù)原告的申請。因此，原告訴稱被告拒不答復(fù)且不說明任何理由的行為屬于行政不作為，侵犯其知情權(quán)。稅務(wù)局辯稱原告的申請無依據(jù)，且執(zhí)法依據(jù)作為法律法規(guī)本身就是公開發(fā)布的，無需專門答復(fù)，并且不答復(fù)也沒有實(shí)際侵害原告的合法權(quán)益。法院審查后認(rèn)為，稅務(wù)局對相對人的信息公開申請作出答復(fù)是其法定職責(zé)，不答復(fù)亦不說明理由的行為違法，判決責(zé)令稅務(wù)局作出答復(fù)。又如“原告盛蓬基訴被告淄博市地方稅務(wù)局張店分局政府信息公開一案”(4)盛蓬基與淄博市地方稅務(wù)局張店分局一審行政判決書，淄博市張店區(qū)人民法院行政判決書，(2015)張行初字第106號。，稅務(wù)局對于原告的信息公開申請僅以不屬于信息公開的范圍而拒絕作出答復(fù)，且沒有說明任何理由。最終法院判決責(zé)令稅務(wù)局限期作出書面答復(fù)。

顯而易見，從上述案例可以看出實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法不說理的現(xiàn)象較為普遍、常見，且稅務(wù)機(jī)關(guān)不說理的理由各種各樣，或原告申請無依據(jù)，或申請的事項原本就是公開的，或不屬于公開范圍，等等?？傊?，稅務(wù)機(jī)關(guān)對于其是否“答復(fù)”或“拒不答復(fù)”的行為都沒有進(jìn)行說理。

(二)說理不充分

除了稅收行政執(zhí)法沒有說理的相關(guān)爭議，實(shí)踐中亦不乏因說理但不充分而引發(fā)的稅收爭議。一旦沒有說理標(biāo)準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法說理的程度自然成了其自由裁量的范圍。從稅收行政執(zhí)法說理制度運(yùn)行現(xiàn)狀的實(shí)證考察中不難發(fā)現(xiàn)，有關(guān)稅收執(zhí)法說理是否充分的爭議尤為突出。就樣本文書而言，實(shí)踐中有關(guān)說理不充分的稅收爭議高達(dá)65件，占樣本的73.8%。

以“鐘穎訴原江門市地稅稽查局政府信息公開糾紛一案”為例(5)鐘穎與江門市地方稅務(wù)局稽查局稅務(wù)行政管理一審行政判決書，江門市江海區(qū)人民法院行政判決書，(2015)江海法行初字第257號。，原告鐘穎向江門市地稅稽查局申請政府信息公開，稅務(wù)局認(rèn)為原告申請公開的信息不存在，且行政機(jī)關(guān)不承擔(dān)信息整理、加工、制作的職責(zé)，因此無法公開。原告鐘穎認(rèn)為稅務(wù)局作出的答復(fù)不合法亦不合理。很顯然，原告鐘穎與稅務(wù)局就申請公開的政府信息內(nèi)容的指向存在不同的認(rèn)識。法院審查后認(rèn)為，稅務(wù)局認(rèn)為原告申請公開的信息不存在，并且部分不能公開，但并沒有提供證據(jù)證明其對原告申請公開的信息“不存在”、“不能公開”進(jìn)行說理，也沒有證據(jù)表明其對申請信息進(jìn)行了必要的檢索和區(qū)分，因此，判決撤銷稅務(wù)局作出的答復(fù)，并責(zé)令稅務(wù)局對原告所申請的事項重新作出處理。顯而易見，該案正是由于稅務(wù)局沒有履行充分說理的法定義務(wù)，導(dǎo)致其作出不予公開決定的依據(jù)不足，稅務(wù)局不得不承擔(dān)敗訴的后果。

(三)說理不當(dāng)

除了前述的沒有說理以及說理不充分的兩類爭議之外，有關(guān)稅收執(zhí)法說理不當(dāng)?shù)臓幾h亦不少。在88份樣本文書中，說理不當(dāng)?shù)臓幾h也達(dá)到了10件，占樣本的11%。隨著納稅人權(quán)利保護(hù)意識的日益覺醒，稅務(wù)機(jī)關(guān)說理是否合理、恰當(dāng)也成為了稅收行政相對人所關(guān)注的重點(diǎn)。說理不當(dāng)在實(shí)踐中具體表現(xiàn)為說理內(nèi)容不具有針對性、說理程序不當(dāng)?shù)炔煌问健?/p>

1.說理內(nèi)容不具有針對性。說理內(nèi)容不具有針對性主要是指稅務(wù)機(jī)關(guān)對于相對人的申請雖然作出了答復(fù)，但是答非所問。以“原告如果愛公司不服被告北京市地方稅務(wù)局作出的政府信息公開申請答復(fù)一案”(6)石家莊市如果愛婚姻服務(wù)有限公司與北京市地方稅務(wù)局信息公開一審行政判決書，北京市西城區(qū)人民法院行政判決書，(2015)西行初字第37號。為例，如果愛公司向稅務(wù)局申請公開稅務(wù)局認(rèn)定其存在稅收違法事實(shí)所依據(jù)的法律法規(guī)內(nèi)容，事實(shí)依據(jù)以及處理結(jié)果，但稅務(wù)局直接回復(fù)因涉及第三方信息而第三方不同意公開所以不能公開，如果愛公司認(rèn)為稅務(wù)局不公開的行為違法且失職。法院審查后認(rèn)為，地稅局在未對信息性質(zhì)作出認(rèn)定的情況下，僅以“涉及第三方信息”為由徑行征求第三方意見，并以第三方不同意公開作為信息不公開的理由，屬事實(shí)認(rèn)定不清。且稅務(wù)局作出的被訴告知書針對如果愛公司要求獲取對百合公司查處結(jié)果的申請事項并未依法進(jìn)行對應(yīng)性告知，實(shí)屬說理不當(dāng)。又如“原告雙峰新津出租汽車有限公司不服被告雙峰縣地方稅務(wù)局信息公開一案”(7)雙峰新津出租汽車有限公司與雙峰縣地方稅務(wù)局一審行政判決書，雙峰縣人民法院行政判決書，(2015)雙行初字第72號。，原告向被告稅務(wù)局申請信息公開，稅務(wù)局以原告申請內(nèi)容與自身無關(guān)為由作出不予答復(fù)的答復(fù)。法院認(rèn)為，稅務(wù)局作出的告知書并未對原告申請公開的信息是否屬于可以公開范圍的信息作出明確答復(fù)，而是限制申請人只能提出與自身相關(guān)的政府信息公開申請，稅務(wù)局作出的告知書答非所問，明顯不當(dāng)，依法應(yīng)予撤銷，并責(zé)令稅務(wù)局重新作出書面答復(fù)。

2.說理程序不當(dāng)。以“王淑清訴原昌平地稅局要求撤銷稅務(wù)事項通知書及昌平區(qū)政府要求撤銷復(fù)議決定案”(8)王淑清與北京市昌平區(qū)人民政府、北京市昌平區(qū)地方稅務(wù)局一審行政判決書，北京市昌平區(qū)人民法院行政判決書，(2017)京0114行初118號。為例。在該案中，原告王淑清向昌平稅務(wù)局提出退稅申請，被告昌平地稅局以退稅申請超過稅收征管法第五十一條規(guī)定的“三年內(nèi)可以辦理”的期限為依據(jù)，通知原告不予審批。原告認(rèn)為稅務(wù)局作出的行政行為沒有盡到告知義務(wù)。法院審查后認(rèn)為，昌平地稅局在其所作出的被訴通知中雖然列明了其所依據(jù)的規(guī)范性法律文件的名稱，但是并沒有準(zhǔn)確列明其適用的具體法律條款，而涉案的規(guī)范性文件條款數(shù)目眾多，原告難以確定昌平地稅局作出被訴通知所依據(jù)的具體條款，屬于適用法律、法規(guī)錯誤。尤其是昌平地稅局也沒有說明不予審批的具體理由，不符合正當(dāng)程序的要求。最終法院判決撤銷稅務(wù)局作出的《稅務(wù)事項通知書》。

綜上，實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法不說理、說理不充分以及說理不當(dāng)?shù)葋y象較為普遍，征納雙方因說理而產(chǎn)生的爭議較為突出，已然影響稅收執(zhí)法的權(quán)威性以及公信力，甚至可能降低相對人的稅法遵從度，實(shí)有必要從源頭著手對其進(jìn)行規(guī)制，反思稅收執(zhí)法說理制度的設(shè)計原理。

三、法理反思：稅收執(zhí)法說理制度的法釋義學(xué)分析

從法釋義學(xué)的角度而言，稅收行政執(zhí)法說理本質(zhì)上屬于一項旨在規(guī)范稅務(wù)行政執(zhí)法行為的重要制度，并且應(yīng)當(dāng)是一項法律屬性明確、說理規(guī)則清晰、說理責(zé)任完備的法律制度，如此方能實(shí)現(xiàn)稅收行政執(zhí)法說理的實(shí)踐價值。

(一)稅收執(zhí)法說理的法律屬性

從規(guī)范稅收行政執(zhí)法、約束稅收行政裁量權(quán)的角度而言，稅收執(zhí)法說理是從稅收行政執(zhí)法權(quán)中衍生的一種法定職權(quán)和職責(zé)，和稅收行政執(zhí)法權(quán)相伴相生，伴隨著稅收行政執(zhí)法行為而產(chǎn)生。但凡稅務(wù)機(jī)關(guān)行使執(zhí)法權(quán)，作出行政決定，都應(yīng)當(dāng)說明理由，并且應(yīng)是及時說理。遺憾的是，我國現(xiàn)行法律框架下并沒有建立專門的執(zhí)法說明理由制度，僅僅是在《行政處罰法》等個別單行法中有提及。(9)《行政處罰法》第39條規(guī)定：“行政機(jī)關(guān)給予相對人行政處罰,應(yīng)在處罰決定書中載明當(dāng)事人違法的事實(shí)和證據(jù)，以及處罰的依據(jù)?！庇捎谀壳拔覈鴮Χ愂請?zhí)法說明理由制度的法律定位并不清晰，導(dǎo)致實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法過程中說理與否都無關(guān)緊要，稅務(wù)機(jī)關(guān)無法可依，相對人則無據(jù)可查。

(二)稅收執(zhí)法說理的實(shí)體與程序要求

從依法行政的角度而言，稅收執(zhí)法說理制度的實(shí)施應(yīng)當(dāng)有明確的要求和規(guī)則。尤其是應(yīng)當(dāng)對說理的內(nèi)容、形式、標(biāo)準(zhǔn)等方面進(jìn)行嚴(yán)格限制。首先，說明理由的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包括說明作出稅務(wù)行政執(zhí)法行為的事實(shí)根據(jù)、法律依據(jù)以及法律適用過程等方面。尤其是應(yīng)當(dāng)對執(zhí)法行為的合法性與合理性進(jìn)行說明。其次，考慮到稅收執(zhí)法說理將實(shí)質(zhì)性地影響相對人權(quán)益，因此，說理的形式應(yīng)當(dāng)以書面說理為一般原則，口頭說理為例外情形。最重要的是，必須關(guān)注到實(shí)踐中稅收行政相對人和稅務(wù)機(jī)關(guān)之間對說理標(biāo)準(zhǔn)的理解并不一致的現(xiàn)實(shí)。在大多數(shù)情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為其說理已經(jīng)足夠充分，但相對人仍然認(rèn)為說理不正確、不充分，法律適用錯誤。這種分歧怎么解決呢？稅務(wù)機(jī)關(guān)作出執(zhí)法行為的同時應(yīng)告知相對人其作出行為的事實(shí)以及法律依據(jù)、裁量依據(jù)等內(nèi)容。如果相對人有異議，可以提請復(fù)議或訴訟，如此一來是否能大幅降低有關(guān)稅收執(zhí)法說理的復(fù)議或訴訟率？如何理解說理充分，又應(yīng)當(dāng)如何做到充分說理，是否充分由誰來評判，評判標(biāo)準(zhǔn)是什么等一系列疑問對稅收執(zhí)法說理標(biāo)準(zhǔn)的確立提出了要求。因此，稅收執(zhí)法說理的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)具體、清晰、具有可操作性。

然而，目前我國并沒有從法律層面建立專門的稅收執(zhí)法說理制度，僅僅在《行政處罰法》第31條、第39條對行政執(zhí)法說明理由制度作出了簡要規(guī)定。因此，關(guān)于稅收執(zhí)法說理的內(nèi)容、形式和標(biāo)準(zhǔn)等各方面都處于不確定的狀態(tài)之中，換言之，對于稅收執(zhí)法說理的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包括哪些，是采用書面說理還是可以口頭說理，說理到何種程度等問題的具體回答，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以任意裁量，甚至包括稅收執(zhí)法說理的時間、環(huán)節(jié)等程序性規(guī)則亦不明確，也可裁量。

(三)稅收執(zhí)法說理的后果與追責(zé)

行政機(jī)關(guān)所擁有的行政職權(quán)并不同于行政相對人的權(quán)利。由于其來源于憲法、法律或行政法規(guī)的明示授權(quán)，因此，對于行政職權(quán)，行政機(jī)關(guān)不可放棄，必須嚴(yán)格依法行使。有權(quán)必有責(zé)，職權(quán)意味著職責(zé)，稅收執(zhí)法說理是稅務(wù)機(jī)關(guān)的一種權(quán)力，更是一種責(zé)任和義務(wù)。一旦行政機(jī)關(guān)未履行法定職責(zé)，或者放棄行使法定職權(quán)，可能構(gòu)成失職、瀆職，且必須承擔(dān)相應(yīng)的法律后果。

如前所述，稅收執(zhí)法說理本質(zhì)上應(yīng)是稅務(wù)機(jī)關(guān)的一項職權(quán)和職責(zé)。如果出現(xiàn)不履行說理職責(zé)未說理、或者說理不當(dāng)、說理不及時等情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)都應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。然而，目前我國的稅收執(zhí)法說理制度對于不說明理由、說明理由不及時、說明理由錯誤的后果都沒有作出規(guī)定。盡管“各地行政程序規(guī)定都有不同程度地規(guī)定行政行為說明理由的情形和要求，但是對于違反行政行為說明理由的后果卻鮮有規(guī)定”[1]，導(dǎo)致實(shí)踐中稅收執(zhí)法說理制度運(yùn)行效果欠佳，稅務(wù)機(jī)關(guān)任意說理、說理不充分的現(xiàn)象較為嚴(yán)重。前述的“原告高慶華要求被告重慶市南岸區(qū)地方稅務(wù)局履行法定職責(zé)案”則是典型例證，對于稅務(wù)機(jī)關(guān)不答復(fù)不說理的違法行為，法院僅僅是判決責(zé)令其作出答復(fù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不需要承擔(dān)其他任何實(shí)際的懲罰性責(zé)任，如此是否合理？判決責(zé)令稅務(wù)機(jī)關(guān)作出答復(fù)，該答復(fù)可能已經(jīng)過時，對稅收行政相對人已不具有任何價值，在這種情形下，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否應(yīng)當(dāng)為其行政行為給相對人帶來的損失而承擔(dān)賠償責(zé)任或其他形式的責(zé)任？現(xiàn)行法律對此并沒有規(guī)定。很顯然，稅收執(zhí)法說理責(zé)任追究機(jī)制的缺失，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法過程中充分說理的動力不足，極易誘發(fā)稅務(wù)機(jī)關(guān)“不說理也沒事”的僥幸心理。

四、制度優(yōu)化：稅收執(zhí)法說理制度的完善路徑

稅收執(zhí)法說明理由的基本邏輯應(yīng)當(dāng)是：明確說理的主體是誰，說理的對象是誰，說理的內(nèi)容包括哪些方面，說理應(yīng)遵循怎樣的規(guī)則，說理不當(dāng)或錯誤應(yīng)承擔(dān)怎樣的責(zé)任。因此，嚴(yán)格遵循前述基本邏輯，優(yōu)化我國稅收執(zhí)法說明理由制度，有必要明確稅收執(zhí)法行為主體的說明理由義務(wù)，從說理對象、說理形式、說理內(nèi)容、說理標(biāo)準(zhǔn)等方面系統(tǒng)構(gòu)建說理規(guī)則，建立嚴(yán)格的稅收執(zhí)法說理責(zé)任機(jī)制。

(一)明確稅收執(zhí)法說理的法律性質(zhì)

執(zhí)法說理本質(zhì)上應(yīng)當(dāng)是稅收執(zhí)法主體的法定職權(quán)，法定行政職權(quán)不僅僅是一種權(quán)力，更是一種職責(zé)和義務(wù)，其內(nèi)涵包括了稅務(wù)機(jī)關(guān)對其所作行政行為必須承擔(dān)說明理由的義務(wù)。更具體地說，稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法過程中負(fù)有默示性說明理由義務(wù)。從國際經(jīng)驗來看，德國、日本、葡萄牙、荷蘭、西班牙等國家都在其本國的行政程序法中確立了執(zhí)法行為說明理由制度(10)如德國《行政程序法》第39條、日本《行政程序法》第14條、葡萄牙《行政程序法》第124條、荷蘭《基本行政法典》第31條、西班牙《行政程序法》第43條。，法國則制定了獨(dú)立的、專門的《行政行為說明理由法》(11)關(guān)于各國行政程序法中說明理由制度的規(guī)定,可參見行政立法研究組編譯的《外國國家賠償、行政程序、行政訴訟法規(guī)匯編》,中國政法大學(xué)出版社1994年2月第1版。，其中明確了說理的屬性，要求行政機(jī)關(guān)在執(zhí)法過程中堅持合法性原則這一前提，對其所作決定說明理由。在佩蒂特訴鄧克利案中(12)ettitt v.Dunkley〔1971〕 1 NSWLR 376 at 389-392.，法院明確指出，說明理由有助于當(dāng)事人上訴，行政決定者應(yīng)提供理由。吉里斯有限公司訴稅務(wù)局長案中(13)Giris Pty Ltd v.Commissioner of Taxation〔1969〕119 CLR 365 at 373.，巴維克(Barwick)首席法官亦強(qiáng)調(diào)，稅務(wù)官員在行使權(quán)力作出決定時有義務(wù)將其作出決定的考量因素及其具體理由、看法等相關(guān)事項告訴納稅人。[2]與此同時，“行政機(jī)關(guān)負(fù)有根據(jù)授權(quán)目的作出裁量決定的義務(wù)，將說明裁量理由設(shè)定為行政機(jī)關(guān)的法定義務(wù)，可促進(jìn)裁量權(quán)的適當(dāng)行使，司法機(jī)關(guān)也可以藉此克服行政裁量的審查困難?！盵3]

因此，有必要從法律層面明確稅收行政執(zhí)法說理的屬性，將其定性為稅務(wù)機(jī)關(guān)的一項職權(quán)，不可放棄，不可任性，必須嚴(yán)格依法履行。值得提醒的是，這種說理職權(quán)并不僅僅是對稅收行政相對人而言，“說明理由的內(nèi)涵不限于行政機(jī)關(guān)對具體相對人說明理由，也包括行政機(jī)關(guān)對行政機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)內(nèi)部決策及行政機(jī)關(guān)對不特定相對人說明理由的情形?！盵1]

(二)構(gòu)建稅收執(zhí)法說理的具體規(guī)則

系統(tǒng)構(gòu)建說理規(guī)則應(yīng)當(dāng)從厘清說理事項、明確說理內(nèi)容、規(guī)范說理形式、確立說理標(biāo)準(zhǔn)以及說理時間和環(huán)節(jié)等方面逐一展開。

1.厘清稅收執(zhí)法說理的基本事項。稅收執(zhí)法行為說理的對象應(yīng)當(dāng)包括：稅務(wù)行政許可事項、稅務(wù)行政處理事項、稅務(wù)行政處罰事項、稅收行政強(qiáng)制事項以及稅收行政相對人要求說理的稅收爭議事項?！俺司唧w行政行為以外，行政機(jī)關(guān)在制定行政法規(guī)、規(guī)章或發(fā)布其他規(guī)范性文件時，在可能的條件下，也應(yīng)在有關(guān)政府公報中說明其事實(shí)和法律根據(jù)?！盵4]概言之，包括稅務(wù)機(jī)關(guān)行使自由裁量權(quán)而作出的負(fù)擔(dān)行政行為、授益行政行為等，還包括基于相對人的請求而說明理由。

根據(jù)稅收執(zhí)法行為對相對人的影響，可以分為損益型稅收執(zhí)法行為和授益型稅收執(zhí)法行為。有學(xué)者指出，“在行政決定有利于行政相對人的情況下，從保護(hù)行政相對方合法權(quán)益的角度出發(fā)，說明理由的做法顯得毫無意義?！盵5]事實(shí)上，損益型的稅收執(zhí)法行為應(yīng)說明理由，授益型的稅收執(zhí)法行為同樣應(yīng)當(dāng)說明理由，這樣才能更好地實(shí)現(xiàn)稅收公平，約束稅收自由裁量權(quán)。即便是授益型稅收執(zhí)法行為，也無法排除存在濫用裁量權(quán)，恣意作出不同程度的授益，如此一來，勢必引發(fā)橫向稅收不公，破壞稅收執(zhí)法公正，有損稅收法治公信力?！安焕姓袨檎f明理由是行政行為說明理由制度的核心，但為了促使行政權(quán)力正當(dāng)行使，授益行政行為和抽象行政行為也逐漸被認(rèn)為需要說明理由?！盵6]

當(dāng)然，并非所有的稅務(wù)行政執(zhí)法行為都必須說明理由。對于稅務(wù)行政相對人已經(jīng)了解或者說可以簡易獲取的信息，則不必重復(fù)提供。如，“上訴人李六么訴被上訴人國家稅務(wù)總局武漢市硚口區(qū)稅務(wù)局政府信息公開一案”(14)李六么、王軍輝稅務(wù)行政管理(稅務(wù))二審行政判決書，武漢市中級人民法院行政判決書，(2018)鄂01行終677號。，該案雖然歷經(jīng)兩審，但一審法院、二審法院均從立法目的出發(fā)，闡述稅務(wù)行政執(zhí)法說明理由的必要性以及適用情形，同時強(qiáng)調(diào)了無需說理的余地。因此，可以考慮免除稅務(wù)機(jī)關(guān)在格式化決定、重復(fù)決定等事項方面的說明理由義務(wù)，以確保稅收行政效率。

2.明確稅收執(zhí)法說理的具體內(nèi)容。稅收執(zhí)法行為說明理由是稅收執(zhí)法的重要內(nèi)容，亦是正當(dāng)稅收執(zhí)法程序的重要一環(huán)。稅務(wù)機(jī)關(guān)作出可能影響稅收行政相對人權(quán)益的決定，尤其是作出對稅收行政相對人不利的決定時，應(yīng)當(dāng)書面向稅收行政相對人說明其作出該決定的事實(shí)根據(jù)、法律法規(guī)、政策依據(jù)以及其他理由，等等。如同美國《聯(lián)邦行政程序法》第557節(jié)(c)所明確指出的，說理應(yīng)當(dāng)從事實(shí)問題、法律問題以及自由裁量問題等相關(guān)方面展開。[7]參照《湖南省行政程序規(guī)定》第78條的規(guī)定(15)《湖南省行政程序規(guī)定》第78條規(guī)定，“行政執(zhí)法決定文書應(yīng)當(dāng)充分說明決定的理由，說明理由包括證據(jù)采信理由、依據(jù)選擇理由和決定裁量理由。行政執(zhí)法決定文書不說明理由，僅簡要記載當(dāng)事人的行為事實(shí)和引用執(zhí)法依據(jù)的，當(dāng)事人有權(quán)要求行政機(jī)關(guān)予以說明?！保愂請?zhí)法說理的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包括證據(jù)采信理由、事實(shí)根據(jù)認(rèn)定理由、法律依據(jù)適用理由和稅收裁量理由。如，在不確定法律概念具體化中的價值判斷、對應(yīng)考慮因素的考慮、對替代方案的選擇、對各種狀況和利益等的綜合衡量等均為裁量理由的重要內(nèi)容。[3]

稅收行政執(zhí)法行為說理的具體內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包括以下層次：首先，應(yīng)簡要概述被請求說理的爭議、當(dāng)事人基本情況、爭議焦點(diǎn)等爭議信息；其次，應(yīng)當(dāng)說明該爭議所涉及的法律法規(guī)具體規(guī)定；再次，有必要說明法律法規(guī)適用的背景以及條件；又次，簡要梳理所涉爭議與法律適用之間的邏輯關(guān)聯(lián)，法律適用的具體過程；最后，還應(yīng)當(dāng)明確告知處理決定，通過前述說理推導(dǎo)出裁決的合法性與合理性。

概而言之，說理過程中應(yīng)當(dāng)包括稅收行政執(zhí)法行為作出前所認(rèn)定的事實(shí)、采信的證據(jù)材料、適用的法律法規(guī)、遵循的執(zhí)法程序、執(zhí)法處理結(jié)果等內(nèi)容。尤其是法律適用的說理，“適用同一法律規(guī)范的每一個案件事實(shí)、情節(jié)都有其特殊性，幾乎不存在同一性，稽查機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)論證、闡述并同時告知行政相對人為什么某一具體案件能夠適用某部法律規(guī)范的理由?！盵8]以稅務(wù)行政處罰決定書為例，“其主要說理內(nèi)容就應(yīng)當(dāng)包括違法事實(shí)的認(rèn)定、認(rèn)定違法的依據(jù)(證據(jù))、執(zhí)法的程序、處罰的法律和法理依據(jù)、處罰的結(jié)果、自由裁量的因素、當(dāng)事人陳述申辯意見的回應(yīng)以及當(dāng)事人救濟(jì)權(quán)的告知等八個方面的內(nèi)容?！盵9]

3.規(guī)范稅收執(zhí)法說理形式。規(guī)范稅收行政執(zhí)法說理形式可以參照德國的做法。根據(jù)《聯(lián)邦行政程序法》第39條的規(guī)定，行政執(zhí)法說明理由應(yīng)當(dāng)采用書面形式。[7]就我國具體國情而言，稅收執(zhí)法說明理由的形式也應(yīng)當(dāng)以書面形式為原則，但允許存在特殊情況等例外情形。具體來說，稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法過程中，當(dāng)作出不利于相對人的稅收行政行為時應(yīng)當(dāng)書面說明理由，在特殊情況下允許口頭說明理由。這里所指的特殊情況包括：緊急情況下的稅收行政行為，對納稅人利益影響不大的稅收行政行為，等等。

4.建立稅收執(zhí)法說理標(biāo)準(zhǔn)。稅收執(zhí)法說理標(biāo)準(zhǔn)，即旨在用來評價稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法過程中的說理是否達(dá)到準(zhǔn)確、充分程度的基準(zhǔn)。實(shí)踐表明，當(dāng)前我國稅收行政執(zhí)法說理制度中沒有明確提出說理應(yīng)當(dāng)堅持怎樣的標(biāo)準(zhǔn)，達(dá)到何種標(biāo)準(zhǔn)才算得上充分履行說理職責(zé)，因而引發(fā)了諸多稅收行政執(zhí)法說理不充分的爭議。

就理論而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)在行政執(zhí)法過程中有義務(wù)向行政相對人詳細(xì)說明稅收違法行為事實(shí)的起因、緣由、結(jié)果，行為將會如何定性以及法律后果如何等問題，達(dá)到準(zhǔn)確、充分的標(biāo)準(zhǔn)。關(guān)于到底何為“充分”的標(biāo)準(zhǔn)，有研究表明，“行政官員在理由說明部分不能簡單地逐字重復(fù)法律條款，而應(yīng)當(dāng)提供證據(jù)和事實(shí)，并對結(jié)論進(jìn)行解釋，此外，還應(yīng)當(dāng)考慮作出決定的背景。當(dāng)行政決定涉及基本權(quán)利保障時，應(yīng)對決定理由予以‘充分’的說明?！浞帧阶尞?dāng)事人特別是落敗一方當(dāng)事人知道此決定是如何形成的，知道自己在案件中或勝或負(fù)的緣由?！盵10]

以稅收行政裁量行為的說理程度為例，“裁量理由的說明程度要參酌說明理由義務(wù)的功能和目的，綜合考慮裁量權(quán)法律根據(jù)的規(guī)定內(nèi)容、該裁量決定的性質(zhì)及內(nèi)容、該裁量決定的原因事實(shí)等而定。存在裁量基準(zhǔn)時，應(yīng)考慮其內(nèi)容及有無公布，說明裁量基準(zhǔn)在本案中的適用情況。裁量權(quán)所涉權(quán)益越重要，越應(yīng)詳細(xì)說明裁量理由。裁量權(quán)越廣泛，越應(yīng)詳細(xì)說明裁量理由。要讓相對人從理由的記載中就能知曉理由所在”。[3]因此，我國稅收行政執(zhí)法說明理由的充分標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)符合以下基本要求：(1)說理表述應(yīng)采用通俗易懂的表達(dá)方式，不能使用含糊不清、有歧義的表述。若帶有歧義或者模糊表述，事實(shí)上沒有闡釋該稅收執(zhí)法行為的事實(shí)依據(jù)、法律依據(jù)、法律適用等問題，則視為沒有說明理由。(2)說理程度應(yīng)符合相對人的認(rèn)知能力和理解能力。

必須注意的是，參照適用《行政處罰法》第31條、第39條的規(guī)定，損益性稅收行政執(zhí)法行為應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格依照法定程序的法定要求進(jìn)行說明理由。因此，對損益性稅收行政執(zhí)法行為的作出，說理的程度必須達(dá)到普通人的認(rèn)知能力和理解能力，而不能僅僅停留在專業(yè)人士能夠理解的層次。而對于授益性稅收行政執(zhí)法行為的作出，說理的程度只需達(dá)到專業(yè)人士的認(rèn)知能力和理解能力即可，接受專業(yè)人員的審查監(jiān)督，以此確保橫向稅收公平，同案或類案適用同一執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)。

此外，還應(yīng)當(dāng)明確稅務(wù)行政執(zhí)法說明理由的程序步驟，確定說理時間和環(huán)節(jié)。具體而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)在具體的行政執(zhí)法過程、出具執(zhí)法文書等各環(huán)節(jié)履行說明理由的職責(zé)和義務(wù)。具體的說明理由時間，通常為作出稅務(wù)行政執(zhí)法行為之時。在特殊的緊急情況下，可以允許說理延遲至稅務(wù)行政決定作出之后。

(三)建立稅收執(zhí)法說理責(zé)任機(jī)制

稅務(wù)機(jī)關(guān)作為最主要的稅收執(zhí)法主體，若是其不履行、消極履行說理義務(wù)或履行不當(dāng)或履行瑕疵，都應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。目前有少數(shù)學(xué)者開始關(guān)注到行政執(zhí)法說理法律責(zé)任的研究，認(rèn)為稅收行政執(zhí)法說理制度的構(gòu)建應(yīng)當(dāng)考慮說理瑕疵的法律后果，比如英國法院往往要求行政機(jī)關(guān)所提供的理由必須正當(dāng)，否則法院就可以通過發(fā)布“禁令”和“調(diào)卷令”的方式進(jìn)行控制。[11]也有學(xué)者明確指出，完善說理制度應(yīng)明確行政機(jī)關(guān)及其工作人員未說明理由的法律責(zé)任。[12]事實(shí)上，在稅務(wù)行政訴訟中要求稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)舉證責(zé)任，正是要求稅務(wù)機(jī)關(guān)對其稅收行政執(zhí)法行為說明理由，從這也可以看出，執(zhí)法說理責(zé)任亦是一種訴訟程序中的舉證責(zé)任。

說明理由理應(yīng)成為稅收行政行為的構(gòu)成要件之一，應(yīng)當(dāng)明確稅收行政行為沒有說明理由、說明理由不充分和說明理由不當(dāng)?shù)姆韶?zé)任。具體來說，對于應(yīng)當(dāng)說理而沒有說明理由的，該稅收行政行為應(yīng)當(dāng)屬于“因程序違法而無效”的情形。對于說明理由不充分或者說明理由不當(dāng)?shù)?，視具體情況而定，判決確認(rèn)內(nèi)容違法，并撤銷不當(dāng)?shù)母嬷獌?nèi)容，如有必要，還應(yīng)責(zé)令稅務(wù)機(jī)關(guān)重新作出處理。“行政機(jī)關(guān)說明理由出現(xiàn)錯誤并不必然導(dǎo)致行政決定無效。當(dāng)決定者說明了若干理由時，即使其中某個理由有瑕疵，也不必然導(dǎo)致行政決定無效。但當(dāng)說明理由的錯誤表征了法律適用等方面的錯誤時，則會導(dǎo)致法院撤銷相應(yīng)的行政決定?！盵13]當(dāng)然，在特殊情形下可免除稅務(wù)機(jī)關(guān)的說理義務(wù)，但應(yīng)在法定期限內(nèi)補(bǔ)充說理。稅收行政相對人不服說理的，可以提起行政復(fù)議或者訴訟。[14]面對各種說理瑕疵的情形，相對人享有申訴異議的權(quán)利，也可尋求相應(yīng)的司法救濟(jì)。

五、結(jié) 語

“只有法院了解決定者的理由，才更容易判斷決定者是否考慮了不相關(guān)因素而忽略了重要因素，是否為了不正當(dāng)目的而武斷、反復(fù)無常、濫用了權(quán)力，才能更準(zhǔn)確地判斷該決定是否合法。說明理由是法院展開司法審查的前提，也是確保法治有效性的必要條件。”[13]事實(shí)上，稅收行政執(zhí)法說理制度的主要價值不僅僅是體現(xiàn)在對相對人權(quán)利的保護(hù)和人格的尊重，同時也能使相對人明了行政機(jī)關(guān)作出行政行為的根據(jù)和理由。[4]更進(jìn)一步而言，稅收行政執(zhí)法說理制度的落實(shí)，有利于推動稅收規(guī)范性文件司法審查真正從合法性審查走向合理性審查，通過審查“說明理由”來判斷稅收行政行為的合理性，換句話說，通過審查“說明理由”的方式來實(shí)現(xiàn)對稅收規(guī)范性文件的合理性審查。面對當(dāng)前稅收規(guī)范性文件司法審查遭遇的諸多現(xiàn)實(shí)困境，優(yōu)化稅收行政執(zhí)法說理制度無疑是一道最佳的突破口。