遞延納稅籌劃

李金芬

摘 要：實現(xiàn)稅前利潤最大化需要一個好的經(jīng)營策略，要實現(xiàn)稅后利潤最大化則還需要一個好的納稅籌劃策略，在這方面有兩個方向，即降低稅額絕對值和推遲納稅期。前者是企業(yè)的通常做法，而后者卻往往被忽視。事實上，遞延納稅籌劃法具有重要的意義。通過遞延納稅可以減少當期納稅額，降低企業(yè)當期的資金負擔(dān)。雖然這筆稅款只是延期繳納，是隱性負債，這筆負債沒有利息，但通過這種方式可以獲取貨幣時間價值。少占用的這部分資金可以投資，既減少籌資成本又增加收益。因此，對遞延納稅籌劃的討論是十分有意義的。以G電器公司為例，對遞延納稅籌劃的應(yīng)用進行討論，在明晰遞延納稅籌劃的各種方法的基礎(chǔ)上，強調(diào)遞延納稅籌劃的意義及應(yīng)用價值。

關(guān)鍵詞：遞延納稅籌劃;G電器公司;貨幣時間價值

中圖分類號：F230? ? ? ? 文獻標志碼：A? ? ? 文章編號：1673-291X（2021）06-0041-03

一、遞延納稅籌劃的概念及應(yīng)用價值

遞延納稅籌劃法，是針對納稅期展開稅收籌劃策略的一種稅收籌劃方式，即在符合稅法的范圍內(nèi)，采用措施推遲企業(yè)繳納稅款的時間。這種方法對企業(yè)具有一定的應(yīng)用價值，主要表現(xiàn)為以下三個方面。

第一，幫助企業(yè)減少外部融資需求與企業(yè)投資成本。推遲繳納稅款的時間，減少當期應(yīng)納稅額，釋放一部分無利息資金，增加了企業(yè)內(nèi)部的資金存量，就減少了外部融資需求，而利用內(nèi)部資金投資，也降低了企業(yè)的投資成本。

第二，幫助企業(yè)把握發(fā)展機遇?，F(xiàn)代社會的經(jīng)濟處于動態(tài)變化的環(huán)境之中，投資機會有如曇花一現(xiàn)，稍縱即逝。當機會來臨時再進行籌資往往是來不及的，所以企業(yè)需要時刻準備好投資資金，以應(yīng)對隨時可能出現(xiàn)的投資機會。而減少當期的納稅額，就增加了可以用于投資的流動資金，有利于企業(yè)及時抓住投資機會，也增加了企業(yè)用這部分無息負債獲得再投資利益的可能性。

第三，有利于解決企業(yè)預(yù)防性資金持有需求問題。企業(yè)需要保持一定流動資金儲備，尤其是應(yīng)急類資金，以防日常經(jīng)營活動中的意外情況。通過遞延納稅釋放的這部分流動資金，有利于解決資金周轉(zhuǎn)的需要。

二、遞延納稅籌劃策略

（一）利用包裝物相關(guān)條款遞延納稅

根據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定中對包裝物押金的要求，在1年內(nèi)且沒有超過合同約定期限而退還的押金不算作銷售收入基礎(chǔ)繳納增值稅，而超過合同期限或者超過1年仍未退還的押金就視同價外收入在價稅分離后與不含稅銷售收入合并而作為增值稅的計算基礎(chǔ)。同時，稅法規(guī)定包裝物租金直接并入銷售額成為增值稅的納稅基礎(chǔ)。

從條文分析可得，一方面，針對涉及包裝物的業(yè)務(wù)，如該包裝物價值實質(zhì)上是包含在主商品售價以內(nèi)的，企業(yè)可以通過將該包裝物的價值從主商品的售價中剝離出來，作為包裝物押金收取，并約定較長但不超過1年的退還期限。這些種類商品，在大概率的情況下，消費者都不會再退回包裝物。企業(yè)則可以通過該種方式，在獲得相同金額銷售收入的前提下將部分銷售收入應(yīng)繳納的增值稅延期到退還期限屆滿再來繳納。另一方面，有些企業(yè)作為納稅人在收取包裝物這部分金額時，使用的是包裝物租金這一名義，若從包裝物租金名義轉(zhuǎn)換為包裝物押金的名義，納稅人則可以將納稅義務(wù)發(fā)生時間推遲到合同約定期間屆滿或者滿一年時，則可以獲得這一部分稅額在這一段時間的貨幣時間價值。若是存在退還情況的話，甚至可以在繳納的納稅總額方面減少稅款。

（二）利用結(jié)算方式遞延納稅

在企業(yè)中，銷售商品、提供勞務(wù)時有多種結(jié)算方式，如直接收款、賒銷與分期收款、托收承付和委托銀行收款、預(yù)收貨款、委托其他納稅人代銷貨物等等。在稅法上，針對這些不同的結(jié)算方式，規(guī)定了不同的增值稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間，如以上舉例分別是收到銷售額或取得索取款項憑據(jù)，并將提貨單交給買方的當天、合同約定的收款日期當天、發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當天、發(fā)出貨物當天、收到代銷清單的當天。對這些相關(guān)條例進行仔細研究，可以發(fā)現(xiàn)，若充分利用不同結(jié)算方式的納稅義務(wù)發(fā)生時間的相關(guān)差異，可以達到遞延納稅的效果。

要使納稅義務(wù)發(fā)生時間延后，總的原則就是沒有收到貨款就不開票。多種結(jié)算方式中最容易利用的就是賒銷與分期收款和委托其他納稅人代銷貨物這兩種結(jié)算方式。例如，如若購買方一時無法支付款項，相較于采用直接收款方式當期計算稅額，就可以選擇賒銷與分期收款方式將收款日期定在購買方有支付能力的時候，在收款時再計算稅款。當企業(yè)將貨物銷售給商貿(mào)企業(yè)且銷售后短時間卻無法回收資金的情況下，相較于采用銷售后付款的結(jié)算方式（在銷售當月計算稅費），則可以采用委托代銷模式，在銷售當月不計算稅款，而在收到代銷清單后能夠收回貨款時確認銷售收入，計算稅額，達到遞延納稅的目的。

（三）利用固定資產(chǎn)折舊方法遞延納稅

折舊方式、折舊年限的不同不能改變企業(yè)的總體折舊額的絕對值，但是不同的折舊方式可以使得總體折舊額在不同會計期間分布不同，既可以平均分布，也可以先多后少、先少后多等等，縮短折舊年限可以加速折舊，延長折舊年限可以減緩折舊。

在與公司總體經(jīng)營目標不矛盾的情況下，在非稅收優(yōu)惠期間，企業(yè)可以縮短折舊的年限或者使用加速折舊方法，增加當期企業(yè)所得額抵減額，將部分稅額延期繳納，從而獲得這部分的貨幣時間價值。而在稅收優(yōu)惠期間（如“三免三減半”優(yōu)惠政策）則利用相反思維，將折舊期限延長，將企業(yè)所得額抵減額延期抵扣，合理安排更多的利潤在稅收優(yōu)惠期間，更大程度地利用稅收優(yōu)惠期間。

三、案例引入

（一）公司概況

G電器股份有限公司是家電制造業(yè)的一家領(lǐng)頭企業(yè)，經(jīng)營范圍廣，但最核心的業(yè)務(wù)是空調(diào)生產(chǎn)與銷售以及出口。公司現(xiàn)在不管是現(xiàn)有資產(chǎn)規(guī)模、現(xiàn)有利潤狀況，還是未來的發(fā)展前景都呈現(xiàn)出非常好的態(tài)勢。G電器公司作為領(lǐng)頭羊企業(yè)，在各方面都具有代表意義。再者，電器企業(yè)相關(guān)業(yè)務(wù)多涉及包裝物，也與商貿(mào)企業(yè)多有業(yè)務(wù)往來，以G電器公司為案例，具有典型意義。

（二）G電器股份有限公司基本財務(wù)及涉稅情況

由表1可以看出，G電器公司2018年固定資產(chǎn)占總資產(chǎn)比重同比下降了0.81%。根據(jù)年報披露，其中固定資產(chǎn)的變動與公司會計估計變更有一定關(guān)系。G電器公司2018年全年實現(xiàn)營業(yè)總收入2 000.24億元，比2017年增長了33.33%，該公司經(jīng)營業(yè)績良好。隨著經(jīng)營收入的增長，該公司的應(yīng)交稅費也同比增長24.03%，公司的總稅額在2017年高達40億元，在2018年將近50億元，其中主要稅種是增值稅與企業(yè)所得稅，都占用了G電器公司大量的流動資金，給企業(yè)資金鏈帶來一定壓力，外部融資需求高且G電器公司的資產(chǎn)負債率較高，增加債務(wù)融資會進一步地降低G電器公司的償債能力。對此，進行遞延納稅籌劃，獲得來自政府的這一筆無息負債具有一定的意義。

（三）G電器公司的遞延納稅稅收籌劃方案

由于我國增值稅稅率在2019年3月16日再次進行了下調(diào)。對于銷售商品，增值稅率調(diào)整為13%。所以，下文的納稅籌劃皆使用13%的稅率進行計算。

1.利用包裝物相關(guān)條款遞延納稅。G電器公司作為一家多元化電器產(chǎn)品的制造業(yè)企業(yè)，其銷售給商家的產(chǎn)品中都會涉及包裝物租金和押金的問題。這部分金額可以按照兩個名義收取，即包裝物租金和包裝物押金。前者在稅法上屬于一種價外費用，需要直接并入銷售額計征增值稅;后者，我國增值稅暫行條例規(guī)定，滿一年未退還或者超過合同約定期限沒有退還的，才將其納入增值稅計稅基礎(chǔ)。根據(jù)不同的規(guī)定，我們進行稅額計算如下。

從2018年G電器公司年報披露中提取相關(guān)數(shù)據(jù)，售商品取得的不含稅收入為17 059 242.8489萬元;取得的屬于包裝物的金額為75 963.5593萬元，屬于該部分收入對應(yīng)的發(fā)生的支出9 551 135.5520萬元。

假設(shè)1：假設(shè)G電器公司在銷售產(chǎn)品時采用收取包裝物租金的形式。

G電器公司銷售時應(yīng)繳的值稅稅款為：

（17 059 242.8489+75 963.5593）×13%-9 551 135.5520×13%=985 929.2113（萬元）

應(yīng)繳城建稅以及教育費附加及地方教育費。附加（合計12%）為：985 929.2113×12%=118 311.5054（萬元）

假設(shè)2：假設(shè)G電器公司銷售產(chǎn)品時采用包裝物押金的形式，歸還期為1年。

按照合同規(guī)定歸還包裝物，G電器公司在銷售時應(yīng)繳增值稅稅款為：（17 059 242.8489-9 551 135.5520）13%=976 053.9486（萬元）

應(yīng)繳城建稅以及教育費附加及地方教育費附加（合計12%）為：976 053.9486×12%=117 126.4738（萬元）

通過兩種形式計算比較，押金形式在銷售時可少交稅款為：985 929.2113+118 311.5054-976 053.9486-117 126.4738=11 060.2943萬元。

逾期情況下：在逾期之日起，收取的屬于這部分包裝物的金額，發(fā)生了納稅義務(wù)。這種情況下，雖然也要交稅。但是卻是在約定期滿之日才交，而不是在銷售之時就交。通過這種方式，G電器公司可以獲得11 060.2943一個合同期的貨幣時間價值。

2.利用結(jié)算方式遞延納稅。根據(jù)前文的理論分析，企業(yè)可以合理選擇合適的結(jié)算方式進行遞延納稅籌劃。根據(jù)對G電器公司的業(yè)務(wù)分析，可以從將直接收款的業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)換為賒銷與分期收款結(jié)算的業(yè)務(wù)。賒銷與分期收款可以通過簽訂合同約定的付款期，推遲納稅義務(wù)發(fā)生時間。

從披露的資產(chǎn)負債表中提取G電器公司2018年末的應(yīng)收賬款為769 965.8990萬元，從披露的現(xiàn)金流量表中提取2018年末G電器公司銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金項目的數(shù)額為13 502 912.6382萬元，其中30%以直接收款為結(jié)算方式獲得，具體數(shù)額為4 050 873.7915萬元。

現(xiàn)假設(shè)這4 050 873.7915萬元的收入皆以賒銷與分期收款的結(jié)算方式得來，且還款期或收款期為1年。那么可減少G電器公司當期的增值稅為：52 525.2569萬元（按本期總增值稅額228 956.2480萬的30%并按照最新稅率13%進行折算）。

減少城建稅以及教育費附加及地方教育費附加（合計12%）為：52 525.2569×12%=6 303.0308（萬元）

根據(jù)計算結(jié)果顯然可得，這種籌劃方式將58 828.2877萬元稅款的納稅義務(wù)從2018年推遲到了2019年，G電器公司2018年就釋放了58 828.2877萬元的資金占用。在公司資產(chǎn)負債率高，且銷售增長資金需求大的當下，既避免了去外部融資而增加的融資費用，則避免降低企業(yè)的償債能力。

3.利用固定資產(chǎn)折舊方法遞延納稅。據(jù)G電器公司年報披露，由于G電器公司固定資產(chǎn)使用的經(jīng)濟環(huán)境、技術(shù)環(huán)境等發(fā)生了重大變化，滿足了稅法對固定資產(chǎn)折舊方法的相關(guān)規(guī)定，2018年G電器公司發(fā)生了會計估計變更。經(jīng)過對相關(guān)規(guī)定和外部環(huán)境變化以及對遞延納稅籌劃的充分研究考慮，公司進行了會計估計變更，此次變更主要針對公司主要固定資產(chǎn)的折舊年限。自2018年1月起，G電器公司的房屋、建筑的折舊年限從20—30年變更為20年，總體年折舊率從3.71%～4.75%的浮動區(qū)間變更為4.75%。電子設(shè)備的折舊年限從2～5年變更為2—3年，總體年折舊率從19%～47.5%的浮動區(qū)間變更為31.67%～47.5%。運輸設(shè)備的折舊年限從3—6年變更為3—4年，總體年折舊率從15.83%～31.67%的浮動區(qū)間變更為27.35%～31.67%。所有分類的殘值率保持5%不變。

據(jù)年報披露，此次變更總共增加了折舊，即成本費用50 522.0451萬元。從遞延納稅籌劃角度看，此次變更成功減少所得稅當期應(yīng)納稅所得額50 522.0451萬元，將12 630.5113萬元的所得稅遞延到以后。

結(jié)語

納稅籌劃是財務(wù)管理的一種重要方式，一個好的納稅籌劃策略可以有助于實現(xiàn)企業(yè)稅后利潤最大化的目標。遞延納稅籌劃作為納稅籌劃的一個分支，一方面，通過提前納稅時間，最大化地利用稅收優(yōu)惠期間效益。另一方面，通過推遲繳納稅款的時間來獲取一筆無息負債。遞延納稅籌劃對納稅籌劃具有重要的意義。通過本文遞延納稅籌劃的幾種方式，G電器公司一共減少了當期應(yīng)納稅額82 519.0933萬元，相當于82 519.0933萬元的無息貸款，假如這部分由外部獲取，按銀行同期利率4.75%算可以減少 3 919.6569萬元的利益費用。如果這部分資金由權(quán)益資本提供，則耗費的資金成本更高?？傊f延納稅籌劃為G電器公司提供了不容小視的利益。這樣的利益不局限于G電器公司一家企業(yè)。遞延納稅籌劃對大部分企業(yè)都有廣泛的應(yīng)用意義。

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