審計重要性的衡量標(biāo)準(zhǔn)和應(yīng)用對策研究

馮弋洋 宋夏云（浙江財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院 浙江 杭州 310018）

一、引言

審計重要性是抽樣審計和分析性程序等現(xiàn)代審計技術(shù)模式和方法應(yīng)用中的核心概念。中國注冊會計師審計準(zhǔn)則明確指出，在財務(wù)報告審計中，注冊會計師責(zé)任在于對企業(yè)財務(wù)報告編制的合法性以及所提供的信息在所有重大方面是否公允發(fā)表審計意見，并對審計報告的質(zhì)量承擔(dān)責(zé)任。審計重要性取決于在特定環(huán)境下注冊會計師對財務(wù)報告的錯報、漏報的性質(zhì)和數(shù)量所作出的職業(yè)判斷。為了更好地理解審計重要性概念，首先，要明確審計重要性是相對財務(wù)報告而言的。財務(wù)報告是外部會計信息使用者了解企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的重要途徑，是外部會計信息使用者決策的重要依據(jù)。財務(wù)報告可能存在錯報、漏報，但必須有“度”，研究這個“度”便是重要性的問題。其次，注冊會計師需要從外部會計信息使用者的角度考慮審計重要性問題，在確定審計重要性的標(biāo)準(zhǔn)時，需要充分了解會計信息使用者的需求，確定一個客觀的審計重要性標(biāo)準(zhǔn)。最后，注冊會計師需要從被審計企業(yè)所處的特定環(huán)境判斷審計重要性。在不同的時期，企業(yè)面臨的環(huán)境是不同的，因此相同金額的錯報對其影響是不一樣的，所以要從特定的環(huán)境來分析審計重要性。本文將對審計重要性概念的應(yīng)用問題進行研究。

二、審計重要性的涵義

重要性是會計和審計的理論研究與實務(wù)運用中的一個重要原則。在會計重要性方面，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）在“重要性的確定標(biāo)準(zhǔn)”（1975）的備忘錄中，將重要性定義為“某一事項及其會計披露是否足以使使用者全面合理地理解企業(yè)的財務(wù)報表并影響其投資行為”。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》把重要性列入會計信息質(zhì)量要求，明確會計信息應(yīng)反映所有重要交易或事項，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》將重要性定義為在合理預(yù)期下將影響使用者決策的財務(wù)報表項目漏錯報水平。

在審計重要性方面，中國注冊會計師協(xié)會在2012年修訂審計準(zhǔn)則時，將原《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1221號——重要性》中審計計劃和審計執(zhí)行階段的重要性列入《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1221號——計劃和執(zhí)行審計工作時的重要性》，將審計評價階段的重要性列入《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1251號——評價審計過程中識別出的錯報》，上述兩項準(zhǔn)則均于2019年2月20日重新修訂?！对u價審計過程中識別出的錯報》審計準(zhǔn)則將重要性定義為注冊會計師在考慮財務(wù)信息決策有效性時對重要性作出的職業(yè)判斷。

三、審計重要性水平的衡量標(biāo)準(zhǔn)

（一）從數(shù)量上衡量審計重要性水平

1.從財務(wù)報表層次衡量審計重要性。財務(wù)報表審計需對企業(yè)會計報表編制的合法性及會計報表重大方面的公允性、一貫性發(fā)表審計意見，審計時首先應(yīng)該衡量財務(wù)報表層次的審計重要性水平，注冊會計師應(yīng)結(jié)合外界環(huán)境和對企業(yè)的了解估計報表使用者所能容忍的最大限額漏錯報數(shù)（王霞，2009），常用比率法來確定。注冊會計師在了解客戶環(huán)境和情況、明確審計目標(biāo)、了解財務(wù)報表各項目的性質(zhì)及其關(guān)系的基礎(chǔ)上確定一個合適的基準(zhǔn)指標(biāo)，如營業(yè)收入、凈利潤、資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)等，然后明確一個比率，用該比率乘以所選的基準(zhǔn)指標(biāo)，所得金額確定為財務(wù)報表層次的重要性水平。例如按收入法確定某企業(yè)財務(wù)報表層次重要性水平，其年度營業(yè)收入為8 000萬元，確定重要性比率為1%，則營業(yè)收入重要性水平為80萬元，所以營業(yè)收入高于80萬元的錯報或漏報就需要注冊會計師重點關(guān)注，低于80萬元的則較不重要。下頁表1是相關(guān)審計準(zhǔn)則給出的一些重要性水平的比率參考值，在執(zhí)行實際審計業(yè)務(wù)中，注冊會計師可以根據(jù)被審計企業(yè)的具體情況做出判斷，對比率進行適當(dāng)調(diào)整，一般而言，企業(yè)的規(guī)模越大，重要性水平所采用的百分比就越小。

表1 不同基準(zhǔn)的參考數(shù)值

除此以外，在審計實務(wù)中還需要考慮以下因素確定審計重要性水平的計算基準(zhǔn)：

（1）企業(yè)的性質(zhì)。在大多數(shù)情況下，審計重要性水平的基準(zhǔn)指標(biāo)應(yīng)具備穩(wěn)定性、可預(yù)計性和關(guān)聯(lián)性的特點，例如資產(chǎn)總額和收入總額對某一單位來說相對穩(wěn)定，上市公司更關(guān)注凈利潤，通過這幾個指標(biāo)來衡量審計重要性水平對獨立審計有較強的指導(dǎo)意義。因此企業(yè)財務(wù)報表重要性水平的確定基準(zhǔn)指標(biāo)可以是資產(chǎn)總額、營業(yè)收入總額或凈利潤，在確定基準(zhǔn)指標(biāo)重要性水平的比率時，上市公司因為審計風(fēng)險相對較高，應(yīng)當(dāng)適度從嚴(yán)，使用較低比率來確定審計重要性水平基準(zhǔn)值，而對一般企業(yè)則可適當(dāng)放寬基準(zhǔn)指標(biāo)的比率要求。

（2）企業(yè)特殊的類型。勞動密集型企業(yè)的資產(chǎn)總額一般偏低，不適合用于基準(zhǔn)指標(biāo)，營業(yè)收入、利潤總額或凈利潤則比較適合作為基準(zhǔn)指標(biāo)；對于利潤波動幅度較大的企業(yè)，某一期的利潤總額（凈利潤）或許不能體現(xiàn)其真實的生產(chǎn)經(jīng)營狀況，可以用利潤總額（凈利潤）近幾年的平均值或者資產(chǎn)總額來確定審計重要性水平；對于虧損或者微利的企業(yè)，通過利潤總額（凈利潤）計算得到的審計重要性水平會明顯偏低，所以一般可以選擇營業(yè)收入或者資產(chǎn)總額來計算；對于經(jīng)營不穩(wěn)定的企業(yè)，其利潤、營業(yè)收入、資產(chǎn)總額等會有較大的波動，這些指標(biāo)不適合作為判斷審計重要性水平的基準(zhǔn)，但是相比較而言，凈資產(chǎn)較為穩(wěn)定，因此可以將其作為確定審計重要性水平的基準(zhǔn)指標(biāo)。

（3）行業(yè)特性。部分特殊行業(yè)的審計重要性水平還應(yīng)考慮其他指標(biāo)。如商業(yè)企業(yè)、高新科技企業(yè)和互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)等普遍輕資產(chǎn)高收入，如果使用資產(chǎn)總額作為基準(zhǔn)指標(biāo)會導(dǎo)致其審計重要性水平過低，營業(yè)收入和利潤總額（凈利潤）比較適合作為重要性水平的基準(zhǔn)指標(biāo)。而對于一些生產(chǎn)周期較長的企業(yè)如房地產(chǎn)企業(yè)來說，年度利潤總額（凈利潤）不能較準(zhǔn)確地體現(xiàn)其經(jīng)營狀況，因此對該類企業(yè)而言將營業(yè)收入和總資產(chǎn)作為基準(zhǔn)指標(biāo)是較好的選擇。

2.從認(rèn)定層次衡量審計重要性。認(rèn)定，即管理層認(rèn)定，指企業(yè)管理層通過財務(wù)報表所作出的明確或隱含的表達。注冊會計師通過估計各報表項目認(rèn)定中潛在錯漏報、評估審計風(fēng)險、設(shè)計并執(zhí)行審計程序后，審定這些認(rèn)定的恰當(dāng)性。財務(wù)報表中的信息來自各類交易和賬戶，注冊會計師需要通過審計各類交易和賬戶，才能得出正確的審計結(jié)論。確定交易和賬戶層次的審計重要性水平的方法有兩種：一是采用分配的方法。將報表層次的重要性水平作為分配總額，按分配標(biāo)準(zhǔn)分解到交易和各賬戶層次，各交易和賬戶重要性水平總和與報表層次重要性水平相等。如按各項目余額構(gòu)成比率分配報表重要性，份額越大，相比較而言其存在錯誤的可能性就越大。二是采用不分配的方法。即不對總體重要性進行分配，而是通過其他方法確定交易和賬戶層次的重要性水平。例如依據(jù)各賬戶出現(xiàn)錯誤或者舞弊的可能性大小確定一個百分比，按照財務(wù)報表層次的審計重要性水平乘以該百分比得到賬戶和交易層次的審計重要性水平。例如報表層次重要性水平確定為80萬元，交易和賬戶層次的重要性水平確定為報表層次的20%至30%（即16萬元至24萬元），注冊會計師在審計過程中只要發(fā)現(xiàn)某個賬戶或者交易層次的錯漏報超過這一金額，就應(yīng)要求被審計企業(yè)予以調(diào)整。而比這一標(biāo)準(zhǔn)低的其他錯漏報，可以在考慮其性質(zhì)的基礎(chǔ)上適當(dāng)進行調(diào)整。上述方法都是以財務(wù)報表層次的重要性水平為基礎(chǔ)進行確定，第二種方法相對來說隨意性較大，要求注冊會計師的專業(yè)判斷能力更高，但也更為靈活、針對性更強。

（二）從性質(zhì)上衡量審計重要性水平

對于注冊會計師而言，明確審計重要性水平的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)可以方便其具體操作，但當(dāng)對審計重要性水平的判斷變成數(shù)量化的門檻，難免會導(dǎo)致其誤用或者濫用，成為不正當(dāng)處理會計的護身符（鄭婉怡，2016）。所以，注冊會計師還應(yīng)從性質(zhì)上衡量審計重要性水平。有一些錯報即使其金額是不重要的，但從性質(zhì)來看可能是重要的。比如錯報或者漏報涉及違反相關(guān)法律法規(guī)和公司規(guī)章制度、某一小額業(yè)務(wù)的超權(quán)限或不按規(guī)定處理，違法和違規(guī)說明管理層的誠信和可信度存在問題，而業(yè)務(wù)的超權(quán)限或越規(guī)辦理往往說明業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制存在失效；相對于會計人員在非主觀意愿中發(fā)生的金額錯漏報，報表信息使用者更為關(guān)注企業(yè)在主觀層面上的蓄意違規(guī)。因此，審計實務(wù)中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)依據(jù)實際情況予以判斷，如果該錯報漏報涉及違法或者舞弊、或影響收益趨勢、或影響關(guān)鍵考核指標(biāo)變動、或引起合同履約義務(wù)變動時，不管事件的金額大小，都必須將其視為重要的（陳琪，2016）。

四、審計重要性概念的應(yīng)用對策

（一）審計計劃階段的應(yīng)用對策

在審計計劃階段，注冊會計師的首要工作是對審計對象的重要性水平進行合理了解和判斷。當(dāng)錯報或者漏報的金額較大時需要設(shè)定一個可以接受的范圍，當(dāng)其金額較少時需要對其累計結(jié)果及時進行評估和判斷，從而在保證審計質(zhì)量的前提下，降低審計工作成本，提高審計的工作效率。

審計重要性水平的確定與審計風(fēng)險、審計證據(jù)、審計意見都存在緊密的聯(lián)系，注冊會計師在審計時必須運用其審計職業(yè)能力對被審計企業(yè)的審計重要性做出合理判斷（鄭石橋，2017）。注冊會計師在審計計劃階段衡量審計重要性時應(yīng)考慮以下幾個因素：（1）審計經(jīng)驗。在審計計劃階段，注冊會計師需要對被審計企業(yè)目前的生產(chǎn)經(jīng)營情況、規(guī)模大小等進行調(diào)查，如果這些方面與往年無太大差異，那么就可以期末以前年度審計時所采用的重要性水平來確定本期審計的重要性水平，以此來開展后續(xù)的審計工作。（2）法律環(huán)境要求。如果該企業(yè)的財務(wù)會計、審計有特殊法律要求，應(yīng)更加謹(jǐn)慎確定其重要性水平；法律要求越嚴(yán)格，被審計企業(yè)出現(xiàn)錯報或者漏報的可能性便越大，因此應(yīng)采用更低重要性水平。（3）對被審計企業(yè)內(nèi)部與外部環(huán)境的了解。從內(nèi)部環(huán)境來說，注冊會計師需要了解被審計企業(yè)相關(guān)的管理制度，如各項內(nèi)部管理和內(nèi)部控制制度的建立和健全程度、制度實施的有效程度等，其對審計重要性水平的判斷會更加準(zhǔn)確。從外部環(huán)境來說，注冊會計師如果清楚了解被審計企業(yè)所在行業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境、企業(yè)主要產(chǎn)品占有市場份額的比例、行業(yè)監(jiān)管狀況等情況，便可以更加準(zhǔn)確地對審計重要性水平進行判斷。（4）審計目標(biāo)。從被審計企業(yè)角度來看，不同企業(yè)由于自身的情況不同，其審計的目標(biāo)也是不同的，注冊會計師要根據(jù)具體的審計要求與目標(biāo)進行審計，并且部分企業(yè)會在財務(wù)報告中附加一些特殊信息，注冊會計師也需要及時對其予以關(guān)注和進行判斷。

（二）審計實施階段的應(yīng)用對策

審計重要性水平是判斷審計實施階段所發(fā)現(xiàn)的報表層次和認(rèn)定層次錯漏報是否重要的臨界點，而從影響使用者決策的角度來看，會計報表重大錯漏報的衡量標(biāo)準(zhǔn)是客觀的，只要存在的錯漏報影響了會計報表使用者決策結(jié)果即為重大錯漏報，但在實施審計時，這一客觀存在的衡量標(biāo)準(zhǔn)卻非常抽象且難以事先確知（顏賽燕，2011）。注冊會計師在審計計劃階段利用自身的專業(yè)判斷能力結(jié)合對被審計單位情況的了解程度估計得到相應(yīng)的審計重要性水平，這種通過判斷得到的估計與客觀存在的重要性水平往往有所偏差甚至存在較大差異。審計實施階段既是審計重要性水平的應(yīng)用階段，同時也是原估計的審計重要性水平與客觀吻合程度的驗證階段，因此審計重要性水平在這一階段較容易發(fā)生改動。究其原因，是審計實施進程中會出現(xiàn)很多在原估計審計重要性水平時未能考慮到的突發(fā)狀況，所以注冊會計師需要重新獲取相關(guān)信息，通過進一步實施審計程序，重新評估被審計企業(yè)的基本情況并估計新的審計重要性水平。如果新的重要性水平小于原來計劃的重要性水平，意味著已執(zhí)行的原審計重要性水平加大了審計風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)通過實施追加程序或擴大測試范圍來降低檢查風(fēng)險，進而降低審計風(fēng)險。如果新的重要性水平大于原來計劃的重要性水平時，由于審計程序已經(jīng)執(zhí)行無法減少，其審計效率可能被降低，但對審計質(zhì)量并不會產(chǎn)生影響。

（三）審計結(jié)果評價階段的應(yīng)用對策

獲取審計證據(jù)和形成審計意見時廣泛運用重要性概念，在最終評估審計證據(jù)對審計意見支持的充分性時，重要性概念尤為重要（謝盛紋，2007）。在這一階段，注冊會計師首先應(yīng)重新評估原審計重要性的適用性，判斷單獨、匯總或累計未更正錯漏報是否重大；就未更正重大錯報對審計意見的可能影響逐項與管理層溝通，對未更正重大錯報要求管理層提供相應(yīng)書面聲明，最終形成相應(yīng)審計意見。注冊會計師利用審計重要性對審計的結(jié)果進行正確的評價，有利于降低審計風(fēng)險、提高審計工作質(zhì)量，同時也是對計劃階段和審計程序?qū)嵤╇A段的審計工作的一種檢驗。注冊會計師可以從兩個方面來完善：一是結(jié)合市場宏觀動向，對審計重要性和審計風(fēng)險進行最終評價；二是根據(jù)被審計企業(yè)的財務(wù)報表，以其他報告的形式提供審計建議，審計建議的內(nèi)容應(yīng)全面覆蓋審計過程中發(fā)現(xiàn)的所有問題。

五、研究結(jié)論

審計重要性是指注冊會計師運用職業(yè)判斷對財務(wù)報表中可能存在的交易、賬戶和披露重大錯報風(fēng)險進行識別和評估。衡量重要性水平時，在財務(wù)報表層次應(yīng)結(jié)合企業(yè)性質(zhì)、類型和行業(yè)選擇基準(zhǔn)指標(biāo)的一定百分比來確定數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，并將該標(biāo)準(zhǔn)分配至報表認(rèn)定層次；同時在主觀上應(yīng)考慮未更正錯報的性質(zhì)和發(fā)生環(huán)境進行重要性判斷。

審計重要性的運用貫穿于審計全過程，在審計計劃階段應(yīng)結(jié)合企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境、相關(guān)法規(guī)要求及審計經(jīng)驗確定審計重要性水平，以評估重大錯報風(fēng)險并確定后續(xù)審計的程序、范圍和時間安排；在實施階段運用所確定的重要性水平評估錯報、漏報；在審計結(jié)果評價階段應(yīng)重新評價審計重要性并對重大錯報采取如審計工作底稿記錄、管理層書面聲明或不同審計意見等措施。