會計師事務(wù)所審計專業(yè)技能庫建設(shè)初探

孫 瑞

近年，A股上市公司以及IPO申報公司系統(tǒng)財務(wù)造假的“黑天鵝”事件頻發(fā)，不僅給中小投資者帶來了重大損失，也使提供鑒證服務(wù)的會計師事務(wù)所深陷其中。深究其原因：第一，造假者為了攫取暴利，可謂是“道高一尺，魔高一丈”，為了隱瞞會計師采用的造假手段“無所不用其極”；第二，審計的手段存在天然的限制，對于隱藏的關(guān)聯(lián)關(guān)系、資金體外流轉(zhuǎn)、關(guān)鍵信息的故意隱瞞等，會計師即使懷疑也無從獲取確鑿的證據(jù)來揭露上市公司的財務(wù)造假，最終要為上市公司的會計責(zé)任“買單”；第三，注冊會計師自身的勝任能力不足，尤其是在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄏ?，對審計知識和專業(yè)技能的掌握程度無法應(yīng)對高風(fēng)險業(yè)務(wù)，審計基礎(chǔ)工作不扎實，審計程序執(zhí)行不到位，很難發(fā)現(xiàn)被審計單位財務(wù)造假行為，以有效應(yīng)對財務(wù)造假給注冊會計師帶來的審計風(fēng)險。前兩方面原因是資本市場環(huán)境及制度層面的“客觀”原因，是注冊會計師無從改變的，而第三方面原因則是導(dǎo)致審計失敗的“主觀”原因，現(xiàn)行的法律法規(guī)以及行業(yè)規(guī)章無法滿足會計師事務(wù)所提升審計專業(yè)技能的內(nèi)在要求，需要會計師事務(wù)所總結(jié)和改善?！吨袊詴嫀煂徲嫓?zhǔn)則》規(guī)定的是注冊會計師應(yīng)當(dāng)做什么，各會計師事務(wù)所內(nèi)部的審計方法、技術(shù)指引和技術(shù)提示等文件主要涉及具體做什么、為什么這么做以及符合審計準(zhǔn)則的哪些規(guī)定，質(zhì)量體系文件是對審計程序執(zhí)行及結(jié)果的規(guī)定，部分事務(wù)所的底稿模板中會列舉可參考執(zhí)行的審計程序。但以上文件很少明確具體怎么去做，需要取得什么原始數(shù)據(jù)和資料，對被審計單位的未審數(shù)據(jù)執(zhí)行什么針對性的審計程序，不同審計程序需執(zhí)行的操作步驟和流程，輸出的結(jié)果如何進行驗證，從而得出什么樣的審計結(jié)論。會計師事務(wù)所的審計人員很難通過自主學(xué)習(xí)掌握完成審計工作的具體技能。部分會計師事務(wù)所針對審計人員設(shè)有內(nèi)部培訓(xùn)課程，但目前大多數(shù)事務(wù)所的培訓(xùn)還主要停留在知識、理論和工具的層面，審計人員經(jīng)過培訓(xùn)后在實踐操作中很難熟練應(yīng)用，往往需要對照以往年度的工作底稿自行研究，或在項目現(xiàn)場由高級別審計人員進行具體指導(dǎo)，對現(xiàn)場審計工作效率造成影響。

審計專業(yè)技能的重要性對于會計師事務(wù)所風(fēng)險防范是毋庸置疑的，最關(guān)鍵最重要的審計程序，如函證、監(jiān)盤等，都是由較低級別的審計人員實際執(zhí)行。忽略審計人員專業(yè)技能的提升，無異于在風(fēng)險面前未設(shè)置第一道，也是最重要的一道“防火墻”。在目前審計失敗案例頻發(fā)，會計師事務(wù)所審計人員專業(yè)技能的提升已刻不容緩。會計師事務(wù)所審計人員需要執(zhí)行的審計工作是非常復(fù)雜的，針對不同審計程序及業(yè)務(wù)類別執(zhí)行審計工作需要的專業(yè)技能也是千差萬別，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立一套系統(tǒng)的審計專業(yè)技能庫，根據(jù)審計工作職責(zé)和操作指引將專業(yè)技能識別出來，并對各項專業(yè)技能進行定義和描述，達到指導(dǎo)和規(guī)范審計人員完成審計工作的目的，通過技能測試和獎懲措施引導(dǎo)審計人員學(xué)習(xí)掌握和應(yīng)用專業(yè)技能。本文將就審計人員專業(yè)技能庫建設(shè)相關(guān)問題進行探討。

一、審計專業(yè)技能庫建設(shè)需考慮的因素

1.審計專業(yè)技能庫應(yīng)當(dāng)以會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)體系及質(zhì)量控制體系為基礎(chǔ)。審計專業(yè)技能庫的建設(shè)與會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)體系及質(zhì)量控制體系相輔相成，審計專業(yè)技能庫應(yīng)當(dāng)以業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)體系及質(zhì)量控制體系為基礎(chǔ)和依據(jù)，會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量是以審計人員專業(yè)技能的提升為前提。執(zhí)業(yè)質(zhì)量是會計師事務(wù)所賴以生存的生命線，業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)的完善程度代表著會計師事務(wù)所的專業(yè)程度，而審計人員的專業(yè)技能則是會計師事務(wù)所實現(xiàn)生存發(fā)展，獲得專業(yè)認(rèn)可的保障。

2.識別和描述審計專業(yè)技能的依據(jù)和來源。審計專業(yè)技能簡單來說是指審計人員會不會做某項審計工作，能不能把這項審計工作“做明白”，達到會計師事務(wù)所規(guī)定的質(zhì)量要求和業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，如果答案是肯定的，那么就證明審計人員具備了這項專業(yè)技能。質(zhì)量要求和業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)更多的是從結(jié)果角度對審計工作的規(guī)范，而“會不會做”以及“能不能做明白”卻是從過程角度對審計工作的衡量。審計操作指引通常是對標(biāo)準(zhǔn)操作過程的描述，也應(yīng)當(dāng)作為識別和描述審計專業(yè)技能的依據(jù)和來源。

3.審計專業(yè)技能庫與會計師事務(wù)所職位體系的關(guān)系。根據(jù)承擔(dān)具體工作的不同，各會計師事務(wù)所均設(shè)置了審計人員職級體系，并為不同職級的審計人員分配不同復(fù)雜程度的審計工作任務(wù)。會計師事務(wù)所通常會設(shè)置合伙人、高級經(jīng)理、經(jīng)理、助理經(jīng)理、審計員（審計助理）等職級，對于不同級別賦予不同的職責(zé)，如：合伙人對審計業(yè)務(wù)負擔(dān)領(lǐng)導(dǎo)的職責(zé)，高級經(jīng)理、經(jīng)理、助理經(jīng)理往往負擔(dān)項目管理職責(zé)，助理經(jīng)理和審計員往往負擔(dān)審計項目具體執(zhí)行的職責(zé)。承擔(dān)不同職責(zé)的審計人員應(yīng)當(dāng)具備不同類別的審計專業(yè)技能，因此在建設(shè)審計專業(yè)技能庫時應(yīng)當(dāng)根據(jù)工作職責(zé)的側(cè)重程度將審計專業(yè)技能劃分為領(lǐng)導(dǎo)技能、管理技能和操作技能。各職級技能通常應(yīng)當(dāng)是向下包含的關(guān)系，即高級別員工應(yīng)掌握低級別的各項專業(yè)技能。

4.審計專業(yè)技能庫與審計業(yè)務(wù)的關(guān)系。會計師事務(wù)所審計業(yè)務(wù)類型較多，比如IPO申報公司財報審計、上市公司年報審計、非上市公司年報審計、專項審計等，被審計單位來自各行各業(yè)，每個行業(yè)的審計風(fēng)險和審計程序也存在差異。因此，會計師事務(wù)所在建立專業(yè)技能庫時應(yīng)充分考慮業(yè)務(wù)類型和行業(yè)因素，將不同行業(yè)不同類型審計業(yè)務(wù)均需具備的審計專業(yè)技能劃分為通用技能，將特殊行業(yè)和特殊類型審計業(yè)務(wù)需具備的審計專業(yè)技能劃分為專用技能。

5.審計專業(yè)技能庫對于會計師事務(wù)所信息化的考慮。以大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈、人工智能為主要趨勢的信息技術(shù)的發(fā)展，對會計師事務(wù)所審計業(yè)務(wù)的開展帶來了較大的沖擊。在審計實踐中，財務(wù)數(shù)據(jù)的采集、處理以及分析等由原來需投入大量時間人工完成的重復(fù)性工作，現(xiàn)在逐步被提高審計效率的程序插件或單獨開發(fā)的智能化電腦程序所代替，審計人員的部分專業(yè)技能已轉(zhuǎn)化為對信息化工具的操作技能，因此會計師事務(wù)所在建設(shè)審計專業(yè)技能庫時應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身信息化程度，將各項技能區(qū)分為人工技能或信息化技能。

圖1 審計專業(yè)技能描述內(nèi)容

6.審計專業(yè)技能庫的動態(tài)管理。當(dāng)今時代信息技術(shù)高速發(fā)展，創(chuàng)新的商業(yè)模式不斷涌現(xiàn)，會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則不斷更新，審計專業(yè)技能也不是一成不變的，會計師事務(wù)所需要對審計專業(yè)技能庫進行動態(tài)管理。

二、審計專業(yè)技能庫的內(nèi)容框架

1.審計專業(yè)技能目錄。審計專業(yè)技能目錄是對會計師事務(wù)所審計人員需要的專業(yè)技能的匯總提煉，是審計專業(yè)技能庫的總綱，對審計專業(yè)技能庫起到提綱挈領(lǐng)的作用。

2.審計專業(yè)技能的描述。應(yīng)當(dāng)對每一項審計專業(yè)技能進行描述，內(nèi)容應(yīng)包括但不限于：審計人員需具備的知識，審計方法、審計程序和審計工具，參照的模板及標(biāo)準(zhǔn)，執(zhí)行審計工作需要的資料，審計操作流程，成果物及檢驗方式，以及該技能匹配的職級等（圖1）。

3.專業(yè)技能練習(xí)及測試題庫。針對每項操作技能配備相應(yīng)的練習(xí)及測試題庫，審計人員可對專業(yè)技能的掌握情況進行自測，會計師事務(wù)所亦可對審計人員的技能水平進行測試。

4.審計專業(yè)技能庫的管理辦法。建設(shè)審計專業(yè)技能庫的目的是為了提升會計師事務(wù)所審計人員的勝任能力，必須要保證審計專業(yè)技能庫的有效應(yīng)用，方能達到好的效果，因此需要有配套的制度保障推行。

三、審計專業(yè)技能庫建設(shè)的實施步驟

1.進行職責(zé)和勝任力分析，識別專業(yè)技能，建立專業(yè)技能目錄。具體內(nèi)容如下：

（1）對會計師事務(wù)所各級別審計人員承擔(dān)的工作職責(zé)進行工作分析，對審計人員勝任力現(xiàn)狀和短板進行系統(tǒng)梳理。

（2）按各級別審計人員扮演角色和承擔(dān)職能的不同，將會計師事務(wù)所審計工作內(nèi)容劃分為領(lǐng)導(dǎo)類工作內(nèi)容、管理類工作內(nèi)容和操作類工作內(nèi)容。比如項目承接和整體運作是領(lǐng)導(dǎo)類工作內(nèi)容，項目現(xiàn)場進度控制是管理類工作內(nèi)容，而審計工作底稿的編制則是操作類工作內(nèi)容。

（3）根據(jù)職責(zé)體系梳理結(jié)果提煉具體的審計專業(yè)技能，劃分通用技能和專用技能，并對識別的技能進行細分。例如，銀行函證技能是通用技能，可細分為銀行函證編制技能、銀行函證收發(fā)控制技能等；商業(yè)銀行貸款五級分類審計技能則是銀行審計業(yè)務(wù)的專用技能。

（4）為各項專業(yè)技能賦予簡潔準(zhǔn)確的名稱，根據(jù)識別和提煉的技能編制技能目錄。

2.對各項專業(yè)技能進行描述

（1）定義專業(yè)技能。繪制技能導(dǎo)圖（圖2），即對各項專業(yè)技能內(nèi)涵的概覽，并確定需具備該技能的審計人員職級。

（2）描述該技能需具備的知識，包括背景知識和審計知識。背景知識是指具備該技能的審計人員需了解或掌握的相關(guān)背景知識，包括會計知識、稅法知識、經(jīng)濟法知識、財務(wù)管理知識、宏觀經(jīng)濟知識、行業(yè)知識以及其他相關(guān)知識；審計知識是指具備該技能的審計人員需掌握的審計相關(guān)知識，包括審計目標(biāo)、審計風(fēng)險、審計方法、以及具體審計程序等。上述相關(guān)知識是審計人員掌握審計技能需具備的必要條件，越高層次的審計技能越依賴于審計人員所掌握相關(guān)知識的程度，越低層次的審計技能越依賴于審計操作流程。

圖2 技能導(dǎo)圖樣例-審計報告數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性校對技能

（3）索引該專業(yè)技能需遵循的會計師事務(wù)所質(zhì)量要求和專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，該項工作需根據(jù)會計師事務(wù)所質(zhì)量和標(biāo)準(zhǔn)體系的完善程度。審計專業(yè)技能庫的建設(shè)過程也是對會計師事務(wù)所質(zhì)量和標(biāo)準(zhǔn)體系的自查過程，如缺失或存在瑕疵，建議對必要的內(nèi)容進行修正或完善。

（4）對使用該專業(yè)技能完成審計工作的規(guī)范操作過程進行描述，主要包括執(zhí)行該項工作需要取得的相關(guān)資料、審計操作流程、信息化操作工具、工作成果物及檢驗方法等。每項審計專業(yè)技能都對應(yīng)著一項審計操作規(guī)范，審計專業(yè)技能庫實際上還是一套規(guī)范化的審計操作指南，描述了信息輸入、信息加工處理以及結(jié)果輸出的整個過程，對審計操作具有很強的指導(dǎo)意義。

3.編制專業(yè)技能的測試題目及配套管理辦法，將各項審計專業(yè)技能編纂成庫

（1）針對重要技能，根據(jù)會計師事務(wù)所的以往案例，設(shè)計測試題目?；趯嵺`性原則，測試題目要偏實戰(zhàn)，最好是以往審計項目中的實戰(zhàn)案例，針對一個重要技能可以多設(shè)計幾道測試題，沒有必要對每個技能都進行測試。

（2）審計專業(yè)技能庫是一項管理舉措，為保障其順利實施，應(yīng)當(dāng)將其確立為會計師事務(wù)所的一項管理制度，并在制度中規(guī)定審計專業(yè)技能庫的具體使用安排，以及配套的獎懲措施。

（3）對已識別和描述的審計專業(yè)技能，應(yīng)用統(tǒng)一的索引規(guī)則，編纂成庫，在會計師事務(wù)所內(nèi)下發(fā)執(zhí)行。考慮到執(zhí)行的效果，應(yīng)當(dāng)先行發(fā)布征求意見稿，廣泛征求意見并修訂后正式執(zhí)行。

4.審計專業(yè)技能庫的應(yīng)用

（1）針對性培訓(xùn)。審計專業(yè)技能庫可以應(yīng)用于會計師事務(wù)所的分層分級培訓(xùn)，培訓(xùn)的方式可以采用自學(xué)、面授及網(wǎng)授等方式，由于各項技能可以相互獨立進行講解，考慮成本效益原則，可以由培訓(xùn)師錄制成微課形式，靈活性更強。

（2）勝任力評價?？梢詰?yīng)用審計專業(yè)技能庫對會計師事務(wù)所審計人員的專業(yè)勝任能力進行評價，作為參考依據(jù)，為審計項目組委派具備合格勝任能力的審計人員。

（3）員工激勵和約束。由于審計專業(yè)技能庫中既有對各職級審計人員的技能要求，又有對各項技能的測試題目，可以形成人崗匹配的工具，用于員工職級晉升。另外，可以對具有較強審計技能，超越現(xiàn)有職級要求的審計人員進行獎勵，對于無法達到職級要求的審計人員進行懲罰，從而達到員工激勵和約束的效果。

（4）員工職業(yè)生涯規(guī)劃。作為專業(yè)服務(wù)機構(gòu)的專業(yè)人員都是知識型員工，需要有清晰的職業(yè)生涯規(guī)劃，審計專業(yè)技能庫繪制了員工在會計師事務(wù)所的職業(yè)生涯路徑，為員工提供自我發(fā)展的“指南針”。會計師事務(wù)所也可以將審計專業(yè)技能庫作為員工職業(yè)生涯規(guī)劃管理的有效工具，為人才的選用育留提供幫助。

審計專業(yè)技能庫的建設(shè)與會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)體系及質(zhì)量控制體系相輔相成，審計專業(yè)技能庫應(yīng)當(dāng)以業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)體系及質(zhì)量控制體系為基礎(chǔ)和依據(jù)，會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量是以審計人員專業(yè)技能的提升為前提。執(zhí)業(yè)質(zhì)量是會計師事務(wù)所賴以生存的生命線，業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)的完善程度代表著會計師事務(wù)所的專業(yè)程度，而審計人員的專業(yè)技能則是會計師事務(wù)所實現(xiàn)生存發(fā)展，獲得專業(yè)認(rèn)可的保障。

四、會計師事務(wù)所審計專業(yè)技能庫發(fā)展的展望

1.信息化對會計師事務(wù)所審計專業(yè)技能的影響。會計師事務(wù)所信息化能力的提升已迫在眉睫，基于信息技術(shù)和數(shù)據(jù)技術(shù)的審計專業(yè)技能已登上歷史舞臺，隨著被審計單位信息化水平的不斷提升，傳統(tǒng)的審計技能已很難滿足信息化時代的審計需求。審計專業(yè)技能也將越來越與信息化手段和工具密不可分，利用信息技術(shù)以及大數(shù)據(jù)分析技術(shù)提高專業(yè)服務(wù)能力是衡量未來會計師事務(wù)所競爭力的內(nèi)在要求。目前很多會計師事務(wù)所在IT審計及研發(fā)信息化工具提高審計效率方面投入很大，未來大數(shù)據(jù)分析、自動化智能審計等方面會有較快發(fā)展。

2.共享中心模式對會計師事務(wù)所審計專業(yè)技能的影響。現(xiàn)在很多會計師事務(wù)所成立了函證中心、報告文印中心以及基礎(chǔ)底稿編制中心等，即將同質(zhì)化重復(fù)性工作從審計項目組中分離出來，成立專門化的組織來完成，實際上是一種共享服務(wù)中心的模式，以提高審計效率，降低人工成本。

共享服務(wù)中心的審計模式正是基于專業(yè)化分工的前提，將大量重復(fù)性工作分離出來，強化一項或幾項審計專業(yè)技能，通過不斷的實踐訓(xùn)練使專業(yè)技能發(fā)揮最大的作用，大大提高工作效率和質(zhì)量。這將變?yōu)橐环N趨勢，能夠提升效率的重復(fù)性工作將不斷共享中心化，而未來的共享中心的工作由于其重復(fù)性及流程化的特點，將逐步被智能化的審計作業(yè)系統(tǒng)取代。