公允價(jià)值變動(dòng)損益科目的探討

劉曉婕

摘要：新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入了“公允價(jià)值”這一計(jì)量屬性。但是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南中關(guān)于“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目的性質(zhì)、核算、披露等問題介紹的不甚詳細(xì)。本文通過對(duì)交易性金融資產(chǎn)的具體例子的賬務(wù)處理，分析“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目核算和報(bào)表披露中存在的問題，對(duì)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的核算和披露提出了具體的改進(jìn)措施。

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值 變動(dòng)損益

公允價(jià)值在我國(guó)的運(yùn)用主要體現(xiàn)在：投資性房地產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、非同一控制下的企業(yè)合并、金融工具的確認(rèn)和計(jì)量等諸多方面，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2006）》規(guī)定，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”為損益類科目，核算交易性金融資產(chǎn)等資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)所形成的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利得或損失，其金額對(duì)企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)形成直接影響。

一、公允價(jià)值變動(dòng)損益的核算及存在的問題

在交易性金融資產(chǎn)的核算中，公允價(jià)值變動(dòng)損益出現(xiàn)較多，這里以“公允價(jià)值變動(dòng)損益”為例分析其具體核算。

首先，取得交易性金融資產(chǎn)，按其公允價(jià)值，借記“交易性金融資產(chǎn)——成本”科目，按發(fā)生的交易費(fèi)用，借記“投資收益”科目，按已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應(yīng)收股利”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”科目；然后，持有期間被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)，或在資產(chǎn)負(fù)債表日按股利和利息金額，借記“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”科目，貸記“投資收益”科目。

其次，在資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目；公允價(jià)值低于其賬面余額的差額作相反的會(huì)計(jì)分錄。同時(shí)，年末要將公允價(jià)值變動(dòng)損益的期末余額轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn)，列入利潤(rùn)表中，借記或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，貸記或借記“本年利潤(rùn)”科目。

最后，出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”科目，按交易性金融資產(chǎn)的成本，貸記“交易性金融資產(chǎn)——成本”科目，按該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)，貸記或借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目，按兩者差額借記或貸記 “投資收益”科目。同時(shí)，將原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)出，借記或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。

例：甲公司在2011年12月14日買入A公司股票100萬(wàn)股，每股價(jià)格1元，將其劃定為交易性金融資產(chǎn)。12月31日，股價(jià)漲到2元/股。 2012年2月28日，甲公司以1.4元/股拋售A公司全部股票。若其他因素均不考慮，甲公司會(huì)計(jì)處理如下所示。每年的利潤(rùn)總額（未考慮交易性金融資產(chǎn)前）均為1 000萬(wàn)元。

（1）2011年12月14日，購(gòu)入A公司股票時(shí)：

借：交易性金融資產(chǎn)——A公司股票（成本）

1 000 000

貸：銀行存款 1 000 000

（2）2011年12月31日，確認(rèn)股票價(jià)格變動(dòng)：

借：交易性金融資產(chǎn)——A公司股票（公允價(jià)值變動(dòng)）

1 000 000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 1 000 000

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 1 000 000

貸：本年利潤(rùn) 1 000 000

當(dāng)年企業(yè)利潤(rùn)總額=1 000+100=1 100（萬(wàn)元）

（3）2012年2月28日，將A公司股票全部售出時(shí)：

借：銀行存款 1 400 000

投資收益 600 000

貸：交易性金融資產(chǎn)——A公司股票（成本）

1 000 000

——A公司股票（公允價(jià)值變動(dòng)）

1 000 000

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 10 000 000

貸：投資收益 10 000 000

（4）2012年12月31日，將“投資收益”和“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目：

借：投資收益 400 000

貸：本年利潤(rùn) 400 000

借：本年利潤(rùn) 1 000 000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益1 000 000

當(dāng)年企業(yè)利潤(rùn)總額=1 000+40-100=940（萬(wàn)元）

2011、2012兩年的總利潤(rùn)=1 100+940=2 040（萬(wàn)元）

從上述交易性金融資產(chǎn)的例子中，看出跨年的會(huì)計(jì)核算存在一些不好理解之處，從準(zhǔn)則的規(guī)定、公允價(jià)值變動(dòng)損益的核算、對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響等方面都存在著問題，具體歸納有以下四點(diǎn)：

（1）準(zhǔn)則對(duì)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目的核算不夠明確、具體。準(zhǔn)則既沒有明確規(guī)定核算的時(shí)間范圍，也沒有具體規(guī)定跨期時(shí)的會(huì)計(jì)處理，雖然引入公允價(jià)值增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性、及時(shí)性，但是沒有考慮到可靠性和操作性的降低。

（2）“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目的性質(zhì)模糊、核算混亂。第一年公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入利潤(rùn)，利潤(rùn)增加了100萬(wàn)元，將尚未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)并入了利潤(rùn)總額，核算看上去沒有問題，但是如果結(jié)合第二年來(lái)看，則需要改進(jìn)本年的處理。第二年的核算中“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)入“投資收益”，計(jì)入了利潤(rùn)，但按照上年度的核算，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目已經(jīng)結(jié)平，沒有余額，然而當(dāng)本年度出售時(shí)，卻又將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的余額轉(zhuǎn)至“投資收益”，這個(gè)余額從何而來(lái)？同時(shí)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目本身也計(jì)入了本年利潤(rùn)，這樣就兩次影響了本年利潤(rùn)，既無(wú)法解釋公允價(jià)值變動(dòng)損益的科目性質(zhì)，也無(wú)法解釋本年利潤(rùn)重復(fù)記錄的原因。如果不將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn)，那“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目會(huì)出現(xiàn)借方余額列示在報(bào)表上，會(huì)被理解為公允價(jià)值變動(dòng)的損失，造成報(bào)表使用者對(duì)報(bào)表的錯(cuò)誤理解。而且按照“公允價(jià)值變動(dòng)損益”損益類科目的性質(zhì)，如果期末還有余額，沒有結(jié)平該賬戶，也是不合理的。

（3）不能很好地顯示出利潤(rùn)的構(gòu)成。一般損益確認(rèn)的原則是權(quán)責(zé)發(fā)生制，指凡是在本期內(nèi)已經(jīng)收到和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的一切費(fèi)用，不論其款項(xiàng)是否收到或付出，都作為本期的收入和費(fèi)用處理，例如預(yù)提的利息、折舊、稅金等。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則來(lái)看，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”是根據(jù)某個(gè)時(shí)點(diǎn)的資產(chǎn)的公允價(jià)值由企業(yè)自身確認(rèn)的內(nèi)部損益，類似于還沒有現(xiàn)金收支但是應(yīng)當(dāng)由本期承擔(dān)或享受的損益。故“公允價(jià)值變動(dòng)損益”是可以計(jì)入本年利潤(rùn)的，只是這類型的損益都屬于未實(shí)現(xiàn)的損益，應(yīng)該在財(cái)務(wù)報(bào)表或附注中反映出來(lái)，而不是只列入利潤(rùn)表，卻不加以注解，以免誤導(dǎo)報(bào)表使用者。

（4）所得稅的稅負(fù)不公。由于將未實(shí)現(xiàn)的損益結(jié)轉(zhuǎn)到本年利潤(rùn)，全年利潤(rùn)是需要計(jì)算所得稅的，故未實(shí)現(xiàn)的損益也需要計(jì)算所得稅，企業(yè)對(duì)未實(shí)現(xiàn)的損益也要承擔(dān)相應(yīng)的稅負(fù)。如果是損失則影響了國(guó)家的稅收，如果是收益則增加了企業(yè)的稅負(fù)。我國(guó)的稅制和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間是有差異的，需要進(jìn)行所得稅調(diào)整，這樣需要在納稅調(diào)整中補(bǔ)充對(duì)此項(xiàng)業(yè)務(wù)的調(diào)整。

為解決以上問題，筆者認(rèn)為應(yīng)對(duì)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目進(jìn)行定性，明確以下問題：設(shè)置“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目的目的，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目的性質(zhì)、賬戶結(jié)構(gòu)，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目該如何應(yīng)用等。

二、公允價(jià)值變動(dòng)損益科目核算的改進(jìn)措施

公允價(jià)值變動(dòng)損益科目核算的改進(jìn)，可以參考某些已經(jīng)定型的會(huì)計(jì)科目的核算，應(yīng)該先定性其所屬要素的類型，然后給出具體的解決方法。筆者提出四種解決方案。

（一）方法一

將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目定性為過渡性的科目，而非損益類的科目，類似于“資本公積”科目?！肮蕛r(jià)值變動(dòng)損益”科目可以改稱為“公允價(jià)值變動(dòng)”、“公允價(jià)值變動(dòng)損益準(zhǔn)備”或者“待處理公允價(jià)值變動(dòng)損益”，或者直接用“資本公積”代替?？梢詤⒖伎晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)的核算，期末將資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，本科目余額在期末結(jié)賬時(shí)不用處理，待將來(lái)出售時(shí)再將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)入“投資收益”，從而成為處置當(dāng)年的損益。在報(bào)表上列報(bào)為，持有期間無(wú)損益，處置時(shí)產(chǎn)生損益，影響利潤(rùn)表。

（二）方法二

“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目性質(zhì)不變，仍為損益類科目，其核算方法類似于其他損益類的科目。發(fā)生時(shí)先列入損益類科目，待年末結(jié)賬時(shí)轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”，結(jié)平余額，以后年度不再出現(xiàn)。改進(jìn)后的公允價(jià)值變動(dòng)損益的核算方式為：對(duì)于資產(chǎn)在期末時(shí)公允價(jià)值高于或低于歷史成本的差額先計(jì)入本科目，年終結(jié)賬時(shí)轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”，結(jié)清本賬戶。將來(lái)出售該資產(chǎn)時(shí)，本科目不再出現(xiàn)，不再轉(zhuǎn)入“投資收益”。這樣將公允價(jià)值變動(dòng)的損益計(jì)入變動(dòng)的年度，即按照權(quán)責(zé)發(fā)生制將還未發(fā)生的虛的損益記錄下來(lái)，但是不再影響處置年度的損益。在報(bào)表上列報(bào)為，持有期間有損益，影響利潤(rùn)表，處置時(shí)無(wú)價(jià)值變動(dòng)的損益。

承上例：

2011年12月31日，確認(rèn)股票價(jià)格變動(dòng)：

借：交易性金融資產(chǎn)——A公司股票（公允價(jià)值變動(dòng)）

1 000 000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 1 000 000

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 1 000 000

貸：本年利潤(rùn) 1 000 000

2011年的利潤(rùn)總額=1 000+100=1 100（萬(wàn)元）

2012年2月28日，將A公司股票全部售出時(shí)：

借：銀行存款 1 400 000

投資收益 600 000

貸：交易性金融資產(chǎn)——A公司股票（成本）

1 000 000

——A公司股票（公允價(jià)值變動(dòng)）

1 000 000

借：本年利潤(rùn) 600 000

貸：投資收益 600 000

2012年的利潤(rùn)總額=1 000-60=940（萬(wàn)元）

2011、2012兩年的總利潤(rùn)=1 100+940=2 040（萬(wàn)元）

與原來(lái)的核算方法相比，每年的利潤(rùn)和兩年的總利潤(rùn)數(shù)值一樣，可是核算要簡(jiǎn)單很多，而且沒有重復(fù)計(jì)算利潤(rùn)，也不會(huì)出現(xiàn)不明晰的科目。但是無(wú)法看出2011年的利潤(rùn)是不是全都實(shí)現(xiàn)，所以在2011年的報(bào)表附注中應(yīng)該補(bǔ)充說明，增加的100萬(wàn)的利潤(rùn)是資產(chǎn)的持有收益，并未真正實(shí)現(xiàn)。

（三）方法三

不設(shè)置“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，在“投資收益”科目下設(shè)置實(shí)損益和虛損益、已實(shí)現(xiàn)損益和未實(shí)現(xiàn)損益、確定損益和估計(jì)損益、資產(chǎn)處置損益和資產(chǎn)持有損益等明細(xì)科目。

準(zhǔn)則規(guī)定在“資產(chǎn)負(fù)債表日”來(lái)計(jì)提“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，同時(shí)“資產(chǎn)負(fù)債表日”也是企業(yè)結(jié)賬、核算利潤(rùn)之日，所以如果在資產(chǎn)負(fù)債表日處理公允價(jià)值變動(dòng)損益，必然也要將其轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn)。以后年度出售的時(shí)候，就不再有“公允價(jià)值變動(dòng)損益”這個(gè)科目，所以按照準(zhǔn)則對(duì)處置時(shí)點(diǎn)的規(guī)定，根本不用設(shè)置該科目，只需要將利潤(rùn)中已實(shí)現(xiàn)和未實(shí)現(xiàn)的損益區(qū)分開即可。具體處理為：

在資產(chǎn)負(fù)債表日，將資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)損益直接記入“投資收益”下設(shè)的明細(xì)科目中，如“投資收益——未實(shí)現(xiàn)損益”或者“投資收益——資產(chǎn)持有損益”等，然后“投資收益”轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”，以后年度不用核算。在報(bào)表上列報(bào)為，持有期間持有的損益，影響利潤(rùn)表，處置時(shí)不再出現(xiàn)持損益。

承上例：

2011年12月31日，確認(rèn)股票價(jià)格變動(dòng)。

借：交易性金融資產(chǎn)——A公司股票（公允價(jià)值變動(dòng)）

1 000 000

貸：投資收益——資產(chǎn)持有損益 1 000 000

借：投資收益——資產(chǎn)持有損益 1 000 000

貸：本年利潤(rùn) 10 000 000

2011年的利潤(rùn)總額=1 000+100=1 100（萬(wàn)元）

2012年2月28日，將A公司股票全部售出。

借：銀行存款 1 400 000

投資收益——資產(chǎn)處置損益 600 000

貸：交易性金融資產(chǎn)——A公司股票（成本）

1 000 000

——A公司股票（公允價(jià)值變動(dòng)） 1 000 000

2012年12月31日，結(jié)賬時(shí)：

借：本年利潤(rùn) 600 000

貸：投資收益——資產(chǎn)處置損益 600 000

2012年的利潤(rùn)總額=1 000-60=940（萬(wàn)元）

2011、2012兩年的總利潤(rùn)=1 100+940=2 040（萬(wàn)元）

與原來(lái)的核算方法相比，每年的利潤(rùn)和兩年的總利潤(rùn)數(shù)值一樣，核算簡(jiǎn)便，未重復(fù)計(jì)算利潤(rùn)，在分錄中可以直接看出2011年是資產(chǎn)持有損益，2012年是資產(chǎn)處置損益，一目了然、清晰明了。

（四）方法四

明確準(zhǔn)則中的提法，或者單獨(dú)出一號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。在出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)，現(xiàn)行準(zhǔn)則應(yīng)用指南規(guī)定：出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)該做兩筆分錄：

第一，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”科目，按交易性金融資產(chǎn)的成本，貸記“交易性金融資產(chǎn)——成本”科目，按該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)，貸記或借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目，按兩者差額借記或貸記 “投資收益”科目。

第二，將原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)出，借記或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。

下面根據(jù)準(zhǔn)則舉例說明公允價(jià)值變動(dòng)損益的核算過程。

改進(jìn)后，可以將這里的“公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)出”這句話直接刪除，不再作第二個(gè)分錄。或者明確說明此處的公允價(jià)值變動(dòng)是指“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目的余額，在第一筆分錄中轉(zhuǎn)出，而非“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶的余額。這樣會(huì)計(jì)人員就明確出售時(shí)只需要作第一筆分錄即可，不再有其他分錄。在財(cái)務(wù)報(bào)表的附注中，應(yīng)在公允價(jià)值變動(dòng)損益出現(xiàn)當(dāng)年注明此為資產(chǎn)的持有損益，屬于未實(shí)現(xiàn)的損益。

另外，在投資性房地產(chǎn)等其他會(huì)出現(xiàn)公允價(jià)值變動(dòng)損益的科目中，也可以類推出核算的方法。

三、結(jié)語(yǔ)

新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，部分資產(chǎn)的核算開始采用公允價(jià)值模式計(jì)量，體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)收益的計(jì)量由利潤(rùn)表觀向資產(chǎn)負(fù)債表觀的轉(zhuǎn)變，實(shí)現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。公允價(jià)值計(jì)量代表了會(huì)計(jì)計(jì)量的發(fā)展方向，公允價(jià)值變動(dòng)及其損益的核算與披露將越來(lái)越重要，今后，應(yīng)該在正確領(lǐng)會(huì)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的精神實(shí)質(zhì)的基礎(chǔ)上，在運(yùn)用準(zhǔn)則的過程中通過發(fā)現(xiàn)問題、解決問題、提出修訂意見，才能更好地貫徹執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以促進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)核算的健康完善。