黑龍江省注會行業(yè)高質(zhì)量發(fā)展評價體系研究

□文/楊炎冰 劉海悅

（哈爾濱商業(yè)大學會計學院 黑龍江·哈爾濱）

［提要］ 隨著我國經(jīng)濟邁入高質(zhì)量發(fā)展階段，審計需求日益增長，注冊會計師作為審計主體在社會經(jīng)濟中扮演的角色愈發(fā)重要。黑龍江省注冊會計師行業(yè)雖然取得許多成就，但仍然存在諸多不足，因而只有建立注會行業(yè)高質(zhì)量發(fā)展評價體系，才能發(fā)現(xiàn)注會行業(yè)現(xiàn)存的問題，為促進進步提供指導性建議。高質(zhì)量發(fā)展不僅是注冊會計師行業(yè)進步的必經(jīng)之路，同時也標志著該行業(yè)的日趨成熟。注冊會計師高質(zhì)量發(fā)展是一個因勢利導、循序漸進的過程，有利于更好地發(fā)揮注冊會計師行業(yè)職能。

改革開放以來，我國經(jīng)濟持續(xù)呈良好態(tài)勢發(fā)展，注冊會計師在市場經(jīng)濟中監(jiān)督經(jīng)濟正常運作、審核會計信息準確完整的作用也日益凸顯。十九大報告指出，我國正處于經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展階段，黑龍江省注會行業(yè)的發(fā)展也應(yīng)進入高質(zhì)量提升階段。但目前黑龍江省注會行業(yè)的質(zhì)量水平滯后于經(jīng)濟發(fā)展，原因在于注冊會計師在提供服務(wù)過程中顯露出的專業(yè)化能力不強。

由于黑龍江省注會行業(yè)具有較為特殊的地域特色和管理模式，因此為加強黑龍江省注會行業(yè)專業(yè)化能力，構(gòu)建符合黑龍江省注會行業(yè)特點的評價體系成為重中之重。只有通過構(gòu)建評價系統(tǒng)，分析存在的問題，并提出針對性建議，才能推動黑龍江注會行業(yè)高質(zhì)量發(fā)展，培育和弘揚以忠誠誠信、盡職盡責和精益求精為內(nèi)核的注冊會計師行業(yè)的工匠精神。

一、注冊會計師行業(yè)高質(zhì)量發(fā)展理論基礎(chǔ)

由高速增長轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展，符合量變到質(zhì)變的發(fā)展規(guī)劃，從科學發(fā)展觀到新發(fā)展理念指出了高質(zhì)量發(fā)展的內(nèi)涵。盡管近年來注會行業(yè)取得了較為喜人的成績，但針對適應(yīng)國家經(jīng)濟變化的需要和信息化時代的大發(fā)展大革命上還存在著諸多問題。

要想維持注冊會計師行業(yè)高質(zhì)量的長遠發(fā)展，就要緊跟國家經(jīng)濟發(fā)展的腳步，加快建設(shè)注冊會計師專業(yè)服務(wù)市場勢在必行。針對建立健全誠信制度和加強會計師從業(yè)技能問題，行業(yè)要提高注冊會計師團隊內(nèi)部人員從業(yè)專業(yè)化能力。作為一名職業(yè)化的注冊會計師，其專業(yè)素養(yǎng)是考量專業(yè)化能力的首要標準，因此在檢驗會計師能力時，不僅要考核其學歷、后續(xù)教育情況、考試測評成績和業(yè)務(wù)處理能力，也要對其執(zhí)業(yè)價值觀和從業(yè)道德等問題進行考量，將從業(yè)人員塑造成專業(yè)能力和職業(yè)素養(yǎng)兼?zhèn)涞木ⅲ屆恳幻詴嫀熌茏杂X追求和踐行職業(yè)精神。

二、黑龍江省注冊會計師行業(yè)高質(zhì)量發(fā)展評價體系構(gòu)建及應(yīng)用

（一）評價體系構(gòu)成要素分析。針對黑龍江省注冊會計師行業(yè)高質(zhì)量發(fā)展評價體系的構(gòu)建，主要有評價目標、評價主體、評價客體、評價指標、評價方法和評價結(jié)果等六個方面，接下來將分別從這六個方面闡述黑龍江省注冊會計師行業(yè)高質(zhì)量發(fā)展評價體系的構(gòu)建過程。

1、評價目標。評價目標即構(gòu)建該綜合評價指標體系的根本目的和原因，我們希望通過構(gòu)建黑龍江省注會行業(yè)高質(zhì)量發(fā)展評價體系，分析其注會行業(yè)在未來發(fā)展過程中可能面臨的問題，并根據(jù)評價結(jié)果提出針對性建議。

2、評價主體。對于構(gòu)建綜合評價指標體系來說，評價主體是評價活動的發(fā)起方與最終受益方。構(gòu)建黑龍江省注會行業(yè)評價體系，應(yīng)當站在黑龍江省注冊會計師協(xié)會的角度，關(guān)注注冊會計師行業(yè)未來的發(fā)展態(tài)勢，對其高質(zhì)量發(fā)展的問題及原因進行分析，并提出相應(yīng)對策。

3、評價客體。評價客體是評價指標體系目標的具體化。黑龍江省注會行業(yè)高質(zhì)量發(fā)展作為其評價客體，通過對其相關(guān)指標的歸納與整理，分析各指標之間的內(nèi)在邏輯關(guān)系，從而發(fā)現(xiàn)問題并評價結(jié)果。

4、評價指標。為考核黑龍江注會行業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的情況，本文從兩個方面選取指標構(gòu)建綜合評價指標體系，充分考慮了可能影響注冊會計師行業(yè)發(fā)展質(zhì)量的兩大因素，分別為黑龍江省注會專業(yè)勝任能力與職業(yè)道德水平。其中，專業(yè)勝任能力的二級指標包括學歷水平、年齡結(jié)構(gòu)、從業(yè)時長、繼續(xù)教育情況四個；職業(yè)道德的二級指標包括獨立性和遵守行業(yè)公約情況兩個。

5、評價方法。評價方法是在確定了評價指標的基礎(chǔ)上，對數(shù)據(jù)進行歸納整理的方法。在確定評價方法時，主要考慮了注冊會計師行業(yè)的特殊性與數(shù)據(jù)的可獲取性，通過搜集數(shù)據(jù)與調(diào)查問卷的形式進行評價，以保證數(shù)據(jù)來源的真實可靠，本文采用GADF 的核算方法對相關(guān)指標進行計算。

6、評價結(jié)果。評價結(jié)果作為構(gòu)建綜合評價指標體系的最終環(huán)節(jié)，就是對整體評價過程的總結(jié)，本文的評價結(jié)果就是對黑龍江省注冊會計師行業(yè)高質(zhì)量發(fā)展評價的總結(jié)。

構(gòu)成綜合評價指標體系的六個要素共同作用、相互影響，其中評價目標、評價主體和評價客體是評價體系的基礎(chǔ)，評價指標與評價方法是評價體系的核心，對基礎(chǔ)部分的準確理解與核心部分的嚴謹分析是保證評價結(jié)果合理的必要條件。同時，根據(jù)分析最終評價結(jié)果過程中發(fā)現(xiàn)的問題，可以確定評價體系中的薄弱環(huán)節(jié)，可以進一步明確下一步評價的目標。

（二）綜合評價體系構(gòu)建思路與指標選擇

1、綜合評價體系構(gòu)建思路。黑龍江省注會行業(yè)發(fā)展主要面臨著年齡結(jié)構(gòu)老齡化、學歷水平低，職業(yè)道德遵守不嚴格等問題，因此將其作為評價關(guān)注的重點；同時了解分析現(xiàn)有評價體系中關(guān)注的重點，借鑒其中優(yōu)秀的部分，反思其中不足的部分，可以結(jié)合現(xiàn)有的評價結(jié)果，進而更有針對性地設(shè)計和構(gòu)建新的綜合評價指標體系。

影響注冊會計師執(zhí)業(yè)水平的主要因素包括兩個方面，分別是專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德，我們將其指定為一級指標；再對一級指標進行細化，二級評價指標的選取主要立足于對評價客體現(xiàn)狀的考量。在專業(yè)勝任能力方面：黑龍江省注會行業(yè)老齡化情況嚴重且從業(yè)人數(shù)不能滿足市場需求，因此將年齡結(jié)構(gòu)作為評價指標之一是適當?shù)?。隨著會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)模式越來越豐富，對注冊會計師學歷視野的要求也越來越高，而具有高學歷的注冊會計師往往能站在更高的角度看待問題，所以將學歷水平也作為評價指標之一；從事注會行業(yè)僅憑借審計準則中的條款是遠遠不夠的，執(zhí)業(yè)過程中積累的經(jīng)驗尤為重要，通常來看注冊會計師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量與其工作時間呈正相關(guān)，因此將工作時間作為評價指標也是有理可尋的；繼續(xù)教育是注冊會計師工作質(zhì)量保持與提高的關(guān)鍵保障，近年來我國會計政策不斷變化，注冊會計師需要通過繼續(xù)教育保證自己的專業(yè)知識始終處于行業(yè)的前沿位置，因此也將繼續(xù)教育情況作為評價高質(zhì)量發(fā)展的指標之一。在職業(yè)道德方面：注冊會計師可能由于密切關(guān)系、過渡推介、外在壓力等因素對其獨立性產(chǎn)生嚴重不利影響，由此導致的審計失敗是無法通過審計程序的控制而避免的，所以將獨立性作為評價審計質(zhì)量的關(guān)鍵指標之一。注冊會計師有遵守審計合同約定、保守商業(yè)秘密的責任，注冊會計師對相關(guān)責任的履行代表著注會行業(yè)的信譽問題，而信譽是注冊會計師行業(yè)發(fā)展的助推劑。通過對這些指標進行評價，基本能夠涵蓋評價注冊會計師行業(yè)發(fā)展的主要因素。

2、評價指標選擇和取值。對注會行業(yè)高質(zhì)量發(fā)展在學術(shù)界并沒有十分明確的概念界定，也不存在專門的評價指標體系，因此本文對于黑龍江省注冊會計師行業(yè)高質(zhì)量發(fā)展綜合評價指標體系的構(gòu)建具有一定的模糊性，對一些特定的環(huán)節(jié)不能精確到具體的數(shù)字，對行業(yè)質(zhì)量發(fā)展的考核，尤其是職業(yè)道德方面的評價，實質(zhì)上只能通過問卷形式進行統(tǒng)計。（表1）

表1 評價指標一覽表

表2 指標權(quán)重結(jié)果一覽表

根據(jù)前文的理論描述與現(xiàn)狀分析，本文選取的評價指標恰當，符合對指標選擇的標準，綜合考慮了指標數(shù)據(jù)的可獲得性與成本效益原則，較為全面地考慮了影響注冊會計師行業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的相關(guān)因素。

（三）評價指標權(quán)重的確定。評價指標權(quán)重衡量的是不同指標對評價體系的影響程度。為了客觀真實地展現(xiàn)不同指標對評價體系的影響程度，我們需要考慮人為為各個指標事先賦予合適的權(quán)重，權(quán)重較高的指標對結(jié)果的影響大，權(quán)重小的指標對結(jié)果產(chǎn)生的影響較小，在構(gòu)建綜合評價指標體系的過程中，對指標權(quán)重的賦予是關(guān)鍵環(huán)節(jié)，會直接影響最終的決策結(jié)果，只有在后續(xù)計算中利用合適的權(quán)重指標計算出的結(jié)果，才能反映真實的情況。本文選擇層次分析法對指標權(quán)重進行分配。

1、指標權(quán)重的賦予方法。層次分析法能夠綜合考慮定量指標和定性指標對評價結(jié)果的影響，將結(jié)構(gòu)復雜的數(shù)據(jù)問題分解為多個單個指標，再通過數(shù)學建模的方式解決問題。在使用層次分析法進行權(quán)重分配時，可以將一個復雜的問題逐步細化，從分類細化后的若干二級指標入手，此時需要解決的只有若干個單一問題，通過相互對比就能夠較為輕松地估計各個細化指標的重要程度。之所以采取層次分析法，是因為該方法可以將邏輯復雜、體量龐大的評價體系劃分為若干個較為明了且相互關(guān)聯(lián)的指標單元，運用數(shù)學建模的思維和計算方法將其量化，從而為擁有多個目標的復雜問題提供解決方法。其主要步驟如下：

（1）建立層次結(jié)構(gòu)模型。本文進行評價指標分析的方法是層次分析法，首先要確定目標層次的劃分，將目標層A 劃分為X、Y 兩組，每組中包括各組的子層次，例如中間層次B 和最低層次C，構(gòu)成樹狀圖結(jié)構(gòu)。A 層次代表本次評價的目標，又稱為目標層；B 層次代表為實現(xiàn)評價目標即A 層次的目的而使用的策略和具體方法，稱為準則層；C層次則描述解決問題的方法和對策，稱為方案層。

（2）構(gòu)造判斷矩陣。矩陣用于表示在每個目標層次之下的各個指標相對重要性的判斷值，用B 表示。在矩陣B 中，對指標因素的重要性進行兩兩比較，其比較結(jié)果用bij表示，代表橫向指標與各列指標重要性的比值，bij的比值越大代表該指標越重要。根據(jù)判斷指標的重要性，主要包括三種明顯特征bij＞0、bij＝1、bij=1/bij（i=1，2，3，……，n）。

（3）對指標權(quán)重進行計算。層次分析法是利用排序原理構(gòu)建的判斷矩陣，計算出相關(guān)特征根與特征向量，即滿足BW=λmaxw 的特征根和特征向量。其中，λmax為B 的最大特征根，w 為λmax的正規(guī)化特征向量，W 的分量Wi即單排序的權(quán)重值。

（4）組合權(quán)重計算。當賦予并計算出一級指標的權(quán)重結(jié)果后繼續(xù)對二級指標進行權(quán)重計算：①目標層A 對準則層B 的權(quán)重數(shù)W 為：W=［W1，W2，W3…Wk］T；②準則層B 的準則為：CI=［i=1，2，3…k］；③對方案層級C 的所有N 項方案的相對權(quán)重為：W=［w1，w2，w3…wn］。

2、指標權(quán)重結(jié)果的確定。采用層次分析法，對黑龍江省注冊會計師高質(zhì)量發(fā)展綜合評價指標體系的一級、二級指標權(quán)重進行測定，并通過了一致性檢驗。（表2）

（四）指標體系的計算

1、指標的評價標準

（1）學歷水平。這一指標分析黑龍江省現(xiàn)有注冊會計師群體的學歷水平，以本科及以上與非本科學歷劃分，根據(jù)各學歷人數(shù)加權(quán)平均數(shù)衡量，比例達60 以上得分為100 分，50 以上得分為75 分，50 以下得分為50 分。

（2）從業(yè)時間。從業(yè)時間指標通過計算黑龍江省注冊會計師從業(yè)時間平均值衡量其專業(yè)勝任能力，平均從業(yè)時間達到15 年的得分100分，平均從業(yè)時間達到10 年的得分75 分，平均從業(yè)時間10 年以下的得分50 分。

表3 指標得分情況一覽表

表4 評價結(jié)果計算一覽表

（3）年齡結(jié)構(gòu)。年齡結(jié)構(gòu)指標在于分析黑龍江省注冊會計師行業(yè)年齡構(gòu)成，通過對從業(yè)人員平均年齡的計算評價，平均年齡在40 歲以下得分100，平均年齡在40～50 歲之間得分75 分，平均年齡在50 歲以上得分50 分。

（4）繼續(xù)教育情況。為評價注冊會計師繼續(xù)教育情況，通過繼續(xù)教育完成率進行衡量，根據(jù)中注協(xié)要求的注冊會計師繼續(xù)教育完成情況統(tǒng)計，完成率高于要求水平的得100 分，完成率未達到要求水平但高于全國平均水平的得75 分，完成率低于全國平均水平的得50 分。

（5）獨立性。獨立性作為注冊會計師職業(yè)道德的關(guān)鍵影響因素，對該指標的評價主要通過近五年因獨立性受到中注協(xié)處罰的比例衡量，低于1 得100 分，1～1.5 得75 分，高于1.5 得50 分。

（6）遵守業(yè)務(wù)約定。遵守業(yè)務(wù)約定是指考核注冊會計師履行業(yè)務(wù)約定職責的情況，通過注冊會計師平均違約次數(shù)進行衡量，其中平均每人違約次數(shù)低于1 次的得100 分，平均違約次數(shù)在1～2 次之間的得75 分，超過2 次的得50 分。

2、指標的得分情況。（表3）

3、評價結(jié)果計算。（表4）

三、黑龍江省注冊會計師行業(yè)高質(zhì)量發(fā)展相關(guān)建議

通過建立黑龍江省注會行業(yè)發(fā)展評價體系，可以發(fā)現(xiàn)黑龍江省注會行業(yè)的高質(zhì)量發(fā)展之路仍存在一些問題，結(jié)合評價結(jié)果，現(xiàn)對黑龍江省注會行業(yè)發(fā)展提出以下建議：

（一）提高人才待遇，強化人才培養(yǎng)。面對注會行業(yè)老齡化與人才流失問題，政府部門應(yīng)當協(xié)同會計師事務(wù)所共同努力。政府應(yīng)當發(fā)揮管理職能，為會計師事務(wù)所及注冊會計師提供政策扶持，制定有利于會計師事務(wù)所發(fā)展的政策，促進會計行業(yè)的發(fā)展，促使會計師事務(wù)所能獲得更高的收益。會計師事務(wù)所可以豐富業(yè)務(wù)種類、積極開拓非鑒證業(yè)務(wù)領(lǐng)域，提升行業(yè)收入水平，從根本上防止人才的流失。黑龍江省在留住已有會計師人才的同時，還要加緊培養(yǎng)充實注冊會計師隊伍。相關(guān)部門可以大力宣傳注會行業(yè)，并且能夠以執(zhí)業(yè)為目標，積極進行考前培訓，積累工作經(jīng)驗，提高考試通過率。

（二）提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，建立社會公信力。提高注會行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量應(yīng)當從行業(yè)與個人兩個層面著手。行業(yè)層面可以建立注會經(jīng)驗交流體系，在不侵害被審計單位利益的前提下實現(xiàn)經(jīng)驗互助、優(yōu)勢互補，省注協(xié)定期組織研討沙龍整合執(zhí)業(yè)經(jīng)驗；從個人角度來看，注冊會計師應(yīng)當重視繼續(xù)教育，時刻掌握最新的財會知識，提升專業(yè)勝任能力。注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量有所提升，觸碰法律與道德底線的情況可能便會減少，公眾對于會計師事務(wù)所的信任度提高后，更有利于建立社會公信。

（三）推進誠信建設(shè)，重鑄行業(yè)道德。面對黑龍江省注會行業(yè)出現(xiàn)的關(guān)于誠信方面的問題，行業(yè)內(nèi)部應(yīng)做到提前預防，主動發(fā)現(xiàn)，積極解決。相關(guān)政府管理部門制定規(guī)章制度、設(shè)立自控機構(gòu)，推動行業(yè)的內(nèi)部人員相互監(jiān)督，建立注冊會計師誠信檔案，并設(shè)立獎懲機制，提高會計人員對于互相監(jiān)督的積極性，從而構(gòu)建一個健康的、誠信的行業(yè)環(huán)境。

四、結(jié)論

改革開放40 多年以來，我國經(jīng)濟飛速發(fā)展，這無疑提高了市場秩序的要求。為了緊緊跟隨市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展和政策的持續(xù)變革，注會行業(yè)亦應(yīng)緊跟時代步伐，實現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展。通過建立黑龍江省注冊會計師高質(zhì)量發(fā)展評價體系，我們能夠更加明確現(xiàn)階段黑龍江省注會行業(yè)存在的問題，并提出提高人才待遇、強化人才培養(yǎng)、提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量、推進誠信建設(shè)等具有針對性的建議。