審計(jì)質(zhì)量計(jì)量指標(biāo)體系的構(gòu)建
——基于平衡計(jì)分卡理論

化 敏

(南京鐵道職業(yè)技術(shù)學(xué)院 財(cái)經(jīng)與物流管理學(xué)院,江蘇 南京 210000)

1 審計(jì)質(zhì)量的定義

審計(jì)的存在是為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)目的，而審計(jì)目的的實(shí)現(xiàn)，需要審計(jì)質(zhì)量的保障。審計(jì)質(zhì)量即審計(jì)業(yè)務(wù)工作的優(yōu)劣程度，審計(jì)質(zhì)量較高時(shí)，能夠較好地完成審計(jì)的目標(biāo)。在實(shí)證研究過程中，審計(jì)質(zhì)量通常指會(huì)計(jì)師事務(wù)所派駐到被審計(jì)單位的審計(jì)項(xiàng)目組對(duì)該公司本年度的審計(jì)質(zhì)量，而非會(huì)計(jì)師事務(wù)所的整體審計(jì)質(zhì)量。

審計(jì)質(zhì)量一直是審計(jì)實(shí)證研究的熱點(diǎn)問題，圍繞審計(jì)質(zhì)量的研究很多，但在實(shí)證研究中，對(duì)代表審計(jì)質(zhì)量的計(jì)量指標(biāo)的選擇標(biāo)準(zhǔn)卻不統(tǒng)一，若選擇的指標(biāo)不能代表審計(jì)質(zhì)量或者指標(biāo)代表性不強(qiáng)，圍繞審計(jì)質(zhì)量的研究就沒有意義。

2 對(duì)現(xiàn)階段審計(jì)質(zhì)量計(jì)量指標(biāo)的分析與評(píng)價(jià)

對(duì)審計(jì)質(zhì)量的衡量指標(biāo)，學(xué)術(shù)界爭(zhēng)議不斷，我國早期學(xué)者對(duì)審計(jì)質(zhì)量的衡量指標(biāo)主要采用會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模、審計(jì)費(fèi)用、審計(jì)意見類型等。近年來，學(xué)者主要推崇操控性應(yīng)計(jì)利潤、修正后的DECHOW模型等。以下是各種指標(biāo)的分析與評(píng)價(jià)。

2.1 事務(wù)所規(guī)模

會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模是指該事務(wù)所在全球范圍的影響力、客戶資源數(shù)量、員工數(shù)量與國際公信力的統(tǒng)稱。目前最具國際影響力與公信力的事務(wù)所“普華永道、德勤、畢馬威、安永”稱為“四大”事務(wù)所，學(xué)者將它們定位為全球規(guī)模較大事務(wù)所，其他事務(wù)所則屬于一般規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

De Angelo[1]最早提出審計(jì)質(zhì)量的定義，并明確將會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模作為審計(jì)質(zhì)量的指標(biāo)。隨后我國學(xué)者認(rèn)為“四大”事務(wù)所規(guī)模較大，具有全球公信力，其審計(jì)質(zhì)量較高，并根據(jù)事務(wù)所規(guī)模的劃分原則進(jìn)行賦值研究，即將上市公司聘用“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所為其審計(jì)賦值為1，聘用非“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所為其審計(jì)賦值為0。我國上市公司大部分選擇國內(nèi)的事務(wù)所為其審計(jì)，我國上市公司聘用“四大”或非“四大”事務(wù)所為其審計(jì)的數(shù)量見表1。

表1 我國上市公司聘用“四大”或非“四大”事務(wù)所為其審計(jì)的數(shù)量 個(gè)

表1中我國上市公司聘用“四大”為其審計(jì)的數(shù)量明顯低于非“四大”，以“四大”作為高質(zhì)量審計(jì)，賦值為1，其他賦值為0，將會(huì)損失大部分?jǐn)?shù)據(jù)。人為認(rèn)定“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量高，非“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量低，顯然不合理。

2.2 審計(jì)費(fèi)用

國內(nèi)很多學(xué)者對(duì)審計(jì)質(zhì)量開展研究時(shí)認(rèn)為審計(jì)收費(fèi)可以作為審計(jì)質(zhì)量的衡量標(biāo)準(zhǔn)，因?yàn)樵谑袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，審計(jì)工作量越大所需要的報(bào)酬就越多，且審計(jì)的收費(fèi)是按照嚴(yán)格的審計(jì)準(zhǔn)則收取的。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，各個(gè)事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)激烈，相繼壓低審計(jì)費(fèi)用來吸引顧客，因此審計(jì)費(fèi)用在這種層面上很難再代表審計(jì)質(zhì)量。審計(jì)費(fèi)用的影響因素很多，最主要的影響因素是審計(jì)業(yè)務(wù)的工作程度及被審計(jì)單位的規(guī)模，審計(jì)費(fèi)用雖然在一定程度上可以代表審計(jì)質(zhì)量，但要完全代表審計(jì)質(zhì)量顯然有失偏頗。2015年至2019年上市公司的審計(jì)費(fèi)用見表2。

表2 我國上市公司審計(jì)費(fèi)用分布數(shù)量

表中審計(jì)費(fèi)用分布極為不規(guī)則，因此不能簡(jiǎn)單地以審計(jì)費(fèi)用的高低代表審計(jì)質(zhì)量的高低。

2.3 審計(jì)意見類型

王霞、張為國[2]認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量的衡量標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該是審計(jì)意見類型，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見與審計(jì)師的獨(dú)立性顯著相關(guān)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，說明注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)客戶的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)已經(jīng)進(jìn)行了認(rèn)真仔細(xì)地審計(jì)，審計(jì)質(zhì)量較高。但是此種認(rèn)定出現(xiàn)了一種誤區(qū)，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，不能武斷地判定這種情況下審計(jì)質(zhì)量較低，注冊(cè)會(huì)計(jì)師極有可能是經(jīng)過了極為復(fù)雜和認(rèn)真仔細(xì)的審計(jì)，確認(rèn)審計(jì)客戶的財(cái)務(wù)信息能夠公允地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，于是出具標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見，這與審計(jì)意見類型作為審計(jì)質(zhì)量衡量標(biāo)準(zhǔn)相矛盾。2015年至2019年我國上市公司審計(jì)意見類型數(shù)量見表3。

表3 我國上市公司審計(jì)意見類型數(shù)量 個(gè)

從表3可以看出，標(biāo)準(zhǔn)無保留意見企業(yè)所占的比重較大，如果只將非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見作為審計(jì)質(zhì)量較高的衡量指標(biāo)，幾乎損失了大部分?jǐn)?shù)據(jù)，所以從審計(jì)意見類型來判斷審計(jì)質(zhì)量的高低，研究所得出的結(jié)論將沒有說服力。

2.4 操控性應(yīng)計(jì)利潤

現(xiàn)今國內(nèi)學(xué)者大部分采用操控性應(yīng)計(jì)利潤作為審計(jì)質(zhì)量的衡量指標(biāo)。利用修正后的截面JONES模型來計(jì)算。具體方法如下：

TCAit=α0+α1(1/Ai-1)+α2[(ΔREVi-ΔRECi)/Ai-1]+α3(PPEi/Ai-1)+εi

(1)

其中，TCAit為總應(yīng)計(jì)利潤，是凈利潤與經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量之差。Ai-1為上期期末總資產(chǎn)，ΔREVi為本期營業(yè)收入與上期營業(yè)收入之差，ΔRECi為本期應(yīng)收賬款與上期應(yīng)收賬款之差，PPEi為本期固定資產(chǎn)原值。殘差εi代表審計(jì)質(zhì)量。α1、α2、α3為行業(yè)參數(shù)。由以下模型可計(jì)算出操控性應(yīng)計(jì)利潤為：

NCAit=α1(1/Ai-1)+α2[(ΔREVi-ΔRECi)/Ai-1]+α3(PPEi/Ai-1)

(2)

DAit=TCAit-NCAit

(3)

|DAit|可以衡量審計(jì)質(zhì)量，|DAit|值越大，表示審計(jì)質(zhì)量越低；|DAit|值越小，審計(jì)質(zhì)量越高。以上采用公式計(jì)算出的|DAit|實(shí)際為盈余管理，盈余管理數(shù)值越高，說明財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性越差，但用盈余管理水平的反面代表審計(jì)質(zhì)量，有失偏頗，因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整都是按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整的，調(diào)整后的報(bào)表也是經(jīng)過注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后才進(jìn)行公開報(bào)出的，簡(jiǎn)單以數(shù)據(jù)來代替審計(jì)質(zhì)量，以結(jié)果為導(dǎo)向，無法反映出注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則的遵守程度，也無法體現(xiàn)出審計(jì)師的獨(dú)立性及其對(duì)職業(yè)道德的遵守情況，所以用盈余管理的反面代表審計(jì)質(zhì)量仍有爭(zhēng)議。

3 現(xiàn)階段審計(jì)質(zhì)量的影響因素總結(jié)

現(xiàn)階段審計(jì)質(zhì)量的影響因素較多，筆者進(jìn)行了梳理總結(jié)，把審計(jì)質(zhì)量的眾多影響因素分為了三個(gè)方面。

3.1 被審計(jì)公司層面

從被審計(jì)公司的角度和層面對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響因素進(jìn)行研究，探討被審計(jì)公司對(duì)審計(jì)質(zhì)量是否有影響、影響大小如何、如何影響，是現(xiàn)階段審計(jì)質(zhì)量研究的主流。該方面的影響因素有管理層權(quán)力、被審計(jì)單位財(cái)務(wù)特征、股權(quán)激勵(lì)、媒體監(jiān)督、外資持股、融資約束、戰(zhàn)略差異等。

3.2 事務(wù)所層面

從會(huì)計(jì)師事務(wù)所角度研究審計(jì)質(zhì)量的影響因素是另一種思路，主要有事務(wù)所的規(guī)模、事務(wù)所的聲譽(yù)、非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見、審計(jì)費(fèi)用和會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理效果等影響因素，且以上因素與審計(jì)質(zhì)量正相關(guān)，即事務(wù)所規(guī)模越大、事務(wù)所聲譽(yù)越好、內(nèi)部治理效果越顯著，審計(jì)質(zhì)量就越高。

3.3 審計(jì)師個(gè)人角度

從微觀審計(jì)師的角度研究審計(jì)質(zhì)量的影響因素是近年來新興的一種研究方向。該方面的影響因素主要有審計(jì)師的個(gè)人特征，如性別、學(xué)歷、年齡、從業(yè)年限、行業(yè)專長、審計(jì)任期等。研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)師的性別、學(xué)歷對(duì)于審計(jì)質(zhì)量不相關(guān)，而審計(jì)師年齡、審計(jì)任期、是否具備行業(yè)專長與審計(jì)質(zhì)量正相關(guān)，即審計(jì)師年齡越大、審計(jì)任期越長、注冊(cè)會(huì)計(jì)師再具備行業(yè)專長，審計(jì)質(zhì)量就越高。

本次研究主要從會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)師的角度進(jìn)行新的審計(jì)質(zhì)量計(jì)量指標(biāo)構(gòu)建，因?yàn)閷徲?jì)質(zhì)量的影響因素主要取決于會(huì)計(jì)師事務(wù)所和執(zhí)行審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。雖然被審計(jì)公司對(duì)審計(jì)質(zhì)量有影響，但影響較小且因素較多難以統(tǒng)計(jì)分析，因此，在新的審計(jì)質(zhì)量計(jì)量指標(biāo)構(gòu)建時(shí)，本文不再考慮被審計(jì)公司的影響因素。

審計(jì)質(zhì)量的影響因素指標(biāo)見表4，表中描述了各因素與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系。需要說明的是，盈余管理水平目前為止是較多學(xué)者選用的指標(biāo)，雖然該因素屬于被審計(jì)單位層面,但是在構(gòu)建新計(jì)量指標(biāo)體系時(shí)仍要考慮該因素，盈余管理水平與審計(jì)質(zhì)量負(fù)相關(guān)，即盈余管理水平越高，審計(jì)質(zhì)量越低。

表4 審計(jì)質(zhì)量的影響因素

4 基于平衡計(jì)分卡理論下計(jì)量指標(biāo)體系的構(gòu)建

4.1 審計(jì)質(zhì)量計(jì)量指標(biāo)體系的構(gòu)建原則

審計(jì)質(zhì)量計(jì)量指標(biāo)體系的構(gòu)建需要滿足兩個(gè)原則。一是理論上具有合理性。任何指標(biāo)的構(gòu)建必須具備合理性，需要有理論的支撐，本文審計(jì)質(zhì)量計(jì)量指標(biāo)體系的構(gòu)建以平衡計(jì)分卡為理論支撐，從財(cái)務(wù)維度、客戶維度、內(nèi)部流程維度、學(xué)習(xí)與成長的維度出發(fā)，對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響因素進(jìn)行歸類劃分，雖然平衡計(jì)分卡理論主要用于評(píng)價(jià)企業(yè)的績效，但是本次研究四個(gè)維度中具體的計(jì)量指標(biāo)都用審計(jì)質(zhì)量的影響因素進(jìn)行了替代，所以采用平衡計(jì)分卡的原理進(jìn)行審計(jì)質(zhì)量計(jì)量指標(biāo)的衡量，具備合理性。二是實(shí)證數(shù)據(jù)的可獲得性。實(shí)證研究離不開真實(shí)數(shù)據(jù)，體系構(gòu)建再完美，若不具備可操作性，也無法為后期研究提供參考。本文選取的審計(jì)質(zhì)量計(jì)量指標(biāo)的數(shù)據(jù)均可通過國泰安(CSMAR)和銳思數(shù)據(jù)庫獲得。

4.2 平衡計(jì)分卡指標(biāo)的構(gòu)建

平衡計(jì)分卡是以財(cái)務(wù)維度、客戶維度、內(nèi)部流程維度、學(xué)習(xí)與成長維度構(gòu)建衡量企業(yè)績效的體系，在四個(gè)維度下又包含很多詳細(xì)的具體指標(biāo)。本次審計(jì)質(zhì)量計(jì)量指標(biāo)體系的構(gòu)建仍采用四個(gè)維度，但每個(gè)維度下具體的指標(biāo)由上述影響因素替換，替換后經(jīng)過加權(quán)平均得出新計(jì)算結(jié)果，該計(jì)算結(jié)果為審計(jì)質(zhì)量的計(jì)量數(shù)值，具體的構(gòu)建體系見表5。

表5 平衡計(jì)分卡四個(gè)維度與衡量指標(biāo)

盈余管理水平為財(cái)務(wù)報(bào)表中利用數(shù)據(jù)計(jì)算得到的結(jié)果，所以歸類為財(cái)務(wù)維度。審計(jì)費(fèi)用為客戶愿意為審計(jì)業(yè)務(wù)支付的費(fèi)用，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)為客戶層面的聲譽(yù)，所以將審計(jì)費(fèi)用、會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)歸類為客戶維度。內(nèi)部流程維度主要指會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面，因此將事務(wù)所規(guī)模、非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見、內(nèi)部治理效果歸類為內(nèi)部流程維度。學(xué)習(xí)與成長維度主要指審計(jì)師的學(xué)習(xí)與成長，因此將審計(jì)師年齡、審計(jì)師行業(yè)專長、審計(jì)師工作年限歸類為學(xué)習(xí)成長維度。

4.3 平衡計(jì)分卡指標(biāo)賦值

將上述影響因素進(jìn)行歸類后，利用平衡計(jì)分卡的計(jì)算流程，將各個(gè)指標(biāo)進(jìn)行賦值，賦值結(jié)果見表6。

表6 內(nèi)部流程維度指標(biāo)賦值

(1) 財(cái)務(wù)維度

盈余管理水平采用截面瓊斯模型來計(jì)算，用絕對(duì)值進(jìn)行計(jì)量，賦值結(jié)果見表7。

表7 財(cái)務(wù)維度指標(biāo)賦值

財(cái)務(wù)維度下只有一個(gè)具體指標(biāo)，所以能夠根據(jù)盈余管理水平直接查詢得到賦值的分?jǐn)?shù)，本次指標(biāo)體系設(shè)計(jì)全部采用百分制，每階段間隔為20分，將上市公司盈余管理水平計(jì)算出來后確定分?jǐn)?shù)，為表述清楚，用字母A表示。

(2) 客戶維度

客戶維度指標(biāo)賦值結(jié)果見表8。通過查詢得出被審計(jì)公司的審計(jì)費(fèi)用和會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)分?jǐn)?shù)，采用以下公式計(jì)算客戶維度得到的最終計(jì)算結(jié)果分?jǐn)?shù)，用B表示。

表8 客戶維度指標(biāo)賦值

B=審計(jì)費(fèi)用權(quán)重/客戶維度總權(quán)重×審計(jì)費(fèi)用賦值分?jǐn)?shù)+會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)權(quán)重/客戶維度總權(quán)重×?xí)?jì)事務(wù)所聲譽(yù)賦值分?jǐn)?shù)

其中審計(jì)費(fèi)用權(quán)重與會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)的權(quán)重由學(xué)者自行決定，但兩者權(quán)重相加應(yīng)等于客戶維度總權(quán)重。也可對(duì)客戶維度指標(biāo)下兩個(gè)指標(biāo)進(jìn)行簡(jiǎn)單的加權(quán)平均，若采用簡(jiǎn)單的加權(quán)平均，則B=(審計(jì)費(fèi)用賦值分?jǐn)?shù)+會(huì)計(jì)事務(wù)所聲譽(yù)賦值分?jǐn)?shù))/2，以下權(quán)重計(jì)算原理與該維度類似，就不再進(jìn)行說明。

(3) 內(nèi)部流程維度

為了使事務(wù)所規(guī)模計(jì)算更具層次性，增加國內(nèi)十大事務(wù)所為一個(gè)間隔進(jìn)行分析。在審計(jì)意見類型中，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表了否定意見、無法表示意見、保留意見等非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見，就意味著審計(jì)質(zhì)量較高，我們賦值為100分，無保留意見加事項(xiàng)段我們賦值為80，標(biāo)準(zhǔn)無保留意見為60分。內(nèi)部治理效果有三個(gè)指標(biāo)，將每個(gè)分?jǐn)?shù)得到后，內(nèi)部流程維度計(jì)算分?jǐn)?shù)按照以下公示進(jìn)行計(jì)算，用C表示。

C=會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模/內(nèi)部流程總權(quán)重×?xí)?jì)師事務(wù)所規(guī)模賦值分?jǐn)?shù)+審計(jì)意見類型/內(nèi)部流程總權(quán)重×審計(jì)意見類型賦值分?jǐn)?shù)+內(nèi)部治理效果/內(nèi)部流程總權(quán)重×內(nèi)部治理效果賦值分?jǐn)?shù)

也可按以下公式對(duì)內(nèi)部流程維度指標(biāo)進(jìn)行簡(jiǎn)單的加權(quán)平均。

C=(會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模賦值分?jǐn)?shù)+審計(jì)意見類型賦值分?jǐn)?shù)+內(nèi)部治理效果賦值分?jǐn)?shù))/3

4.4 學(xué)習(xí)與成長維度

在學(xué)習(xí)成長維度下有三個(gè)指標(biāo)，每個(gè)指標(biāo)的賦值分?jǐn)?shù)見表9。學(xué)習(xí)與成長維度計(jì)算分?jǐn)?shù)按照以下公式計(jì)算，用D表示。

表9 學(xué)習(xí)與成長維度指標(biāo)賦值

D=審計(jì)師年齡權(quán)重/學(xué)習(xí)成長維度總權(quán)重×審計(jì)師年齡權(quán)重賦值分?jǐn)?shù)+審計(jì)師行業(yè)專長權(quán)重/學(xué)習(xí)成長維度總權(quán)重×審計(jì)師行業(yè)專長賦值分?jǐn)?shù)+審計(jì)師工作年限權(quán)重/學(xué)習(xí)成長維度總權(quán)重×審計(jì)師工作年限賦值分?jǐn)?shù)

也可按以下公式對(duì)學(xué)習(xí)與成長維度指標(biāo)進(jìn)行簡(jiǎn)單的加權(quán)平均。

D=(審計(jì)師年齡權(quán)重賦值分?jǐn)?shù)+審計(jì)師行業(yè)專長賦值分?jǐn)?shù)+審計(jì)師工作年限賦值分?jǐn)?shù))/3

計(jì)算完成以上四個(gè)維度的數(shù)據(jù)A、B、C、D后，需要按以下公式進(jìn)行審計(jì)質(zhì)量，最后計(jì)量指標(biāo)的數(shù)值計(jì)算。

審計(jì)質(zhì)量計(jì)量數(shù)值=A×財(cái)務(wù)維度/總權(quán)重+B×客戶維度/總權(quán)重+C×內(nèi)部流程維度/總權(quán)重+D×學(xué)習(xí)與成長維度/總權(quán)重

以上四個(gè)維度的權(quán)重可由研究者自行制定安排，也可簡(jiǎn)單地加權(quán)平均，需要研究者自我判斷。

5 結(jié)語

本文從平衡計(jì)分卡的四個(gè)維度進(jìn)行了審計(jì)質(zhì)量計(jì)量指標(biāo)體系的重新設(shè)計(jì)，對(duì)原來采用的審計(jì)意見、審計(jì)費(fèi)用、事務(wù)所規(guī)模、盈余管理水平進(jìn)行重新評(píng)價(jià)，并歸納和總結(jié)了審計(jì)質(zhì)量的影響因素，按照平衡計(jì)分卡的四個(gè)維度進(jìn)行重新分類和劃分，采用加權(quán)平均方法計(jì)算得出新的計(jì)量指標(biāo)。

對(duì)審計(jì)質(zhì)量計(jì)量指標(biāo)的影響因素賦值的具體分?jǐn)?shù)，并無統(tǒng)一的規(guī)定，本文進(jìn)行了分層賦值，為國內(nèi)學(xué)者提供了參考。本研究的主要意義在于重新設(shè)計(jì)了審計(jì)質(zhì)量計(jì)量指標(biāo)的計(jì)算方法，為其他學(xué)者進(jìn)行相關(guān)研究提供了思路和參考。