個(gè)人所得稅繼續(xù)教育專項(xiàng)附加扣除制度檢視

姚樂(lè)祖 段曉紅

【摘要】通過(guò)利用合目的性原則、量能課稅原則、合理性原則和稽征經(jīng)濟(jì)原則的特殊構(gòu)造對(duì)繼續(xù)教育專項(xiàng)附加扣除制度予以檢視， 發(fā)現(xiàn)其存在扣除范圍不合理、學(xué)歷（學(xué)位）繼續(xù)教育扣除標(biāo)準(zhǔn)過(guò)低和扣除主體遺漏的問(wèn)題。 這些問(wèn)題使繼續(xù)教育專項(xiàng)附加扣除制度的正當(dāng)性、公平性與合理性存疑， 有礙于合理減負(fù)的落實(shí)， 限制了繼續(xù)教育人力資源開(kāi)發(fā)功能的發(fā)揮。 繼續(xù)教育專項(xiàng)附加扣除制度完善的基本方向應(yīng)是在追求稅收正義的同時(shí)滿足現(xiàn)實(shí)需要。 因此， 在當(dāng)前繼續(xù)教育專項(xiàng)附加扣除制度的基礎(chǔ)上， 應(yīng)延伸扣除范圍、廓清扣除內(nèi)容， 建構(gòu)公平、協(xié)調(diào)的扣除標(biāo)準(zhǔn)， 考慮家庭因素下增設(shè)扣除主體。

【關(guān)鍵詞】繼續(xù)教育;專項(xiàng)附加扣除;合目的性;量能課稅;合理性;稽征經(jīng)濟(jì)

【中圖分類號(hào)】 F275? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2021）01-0142-6

繼續(xù)教育作為全日制學(xué)歷（學(xué)位）教育的補(bǔ)充形式， 越來(lái)越受到各方重視。 2018年， 我國(guó)的個(gè)人所得稅改革首次增加了專項(xiàng)附加扣除， 包括子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息和住房租金等六項(xiàng)。 繼續(xù)教育支出列入專項(xiàng)附加扣除是此次個(gè)稅改革對(duì)國(guó)家人才戰(zhàn)略的一個(gè)重要回應(yīng)， 反映了國(guó)家對(duì)繼續(xù)教育支持鼓勵(lì)的態(tài)度， 解除了有志于接受繼續(xù)教育者的后顧之憂， 有利于打造學(xué)習(xí)型社會(huì)氛圍， 對(duì)個(gè)人、企業(yè)、國(guó)家來(lái)說(shuō)， 其意義都是不言而喻的[1] 。 而能否達(dá)成預(yù)期目標(biāo)， 取決于立法者如何選擇繼續(xù)教育專項(xiàng)附加扣除的扣除范圍、扣除標(biāo)準(zhǔn)和扣除主體。 因此， 本文主要從這三個(gè)方面檢視個(gè)人所得稅繼續(xù)教育專項(xiàng)附加扣除制度。

一、繼續(xù)教育專項(xiàng)附加扣除規(guī)則概覽

2018年國(guó)務(wù)院印發(fā)的《個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除暫行辦法》（國(guó)發(fā)[2018]41號(hào)， 簡(jiǎn)稱《暫行辦法》）第八條規(guī)定： “納稅人在中國(guó)境內(nèi)接受學(xué)歷（學(xué)位）繼續(xù)教育的支出， 在學(xué)歷（學(xué)位）教育期間按照每月400元定額扣除。 同一學(xué)歷（學(xué)位）繼續(xù)教育的扣除期限不能超過(guò)48個(gè)月。 納稅人接受技能人員職業(yè)資格繼續(xù)教育、專業(yè)技術(shù)人員職業(yè)資格繼續(xù)教育的支出， 在取得相關(guān)證書(shū)的當(dāng)年， 按照3600元定額扣除?！?該條規(guī)定明確了繼續(xù)教育附加扣除的三個(gè)基本要素， 即扣除范圍、扣除標(biāo)準(zhǔn)和扣除主體。

1. 扣除范圍。 扣除范圍限于境內(nèi)學(xué)歷（學(xué)位）繼續(xù)教育和職業(yè)資格繼續(xù)教育兩類。 “全日制學(xué)歷教育的碩士研究生、博士研究生由其父母按照子女教育進(jìn)行扣除;屬于非全日制的學(xué)歷（學(xué)位）繼續(xù)教育， 由納稅人本人按照繼續(xù)教育扣除”[2] ， 因此納入繼續(xù)教育附加扣除范圍的學(xué)歷（學(xué)位）繼續(xù)教育是指境內(nèi)非全日制學(xué)歷（學(xué)位）教育。 同時(shí)， 《暫行辦法》第二十六條規(guī)定， “人力資源社會(huì)保障等部門有關(guān)技工院校學(xué)生學(xué)籍信息、技能人員職業(yè)資格繼續(xù)教育信息、專業(yè)技術(shù)人員職業(yè)資格繼續(xù)教育信息”， 即納入繼續(xù)教育扣除范圍的職業(yè)資格繼續(xù)教育僅指《人力資源社會(huì)保障部關(guān)于公布國(guó)家職業(yè)資格目錄的通知》公布的《國(guó)家職業(yè)資格目錄》中的資格類型。

2. 扣除標(biāo)準(zhǔn)。 扣除標(biāo)準(zhǔn)按照學(xué)歷（學(xué)位）繼續(xù)教育與職業(yè)資格繼續(xù)教育兩類分別規(guī)定： 學(xué)歷（學(xué)位）繼續(xù)教育在接受繼續(xù)教育期間按照每月400元扣除， 但最長(zhǎng)扣除期限不得超過(guò)48個(gè)月; 職業(yè)資格繼續(xù)教育在取得相關(guān)證書(shū)當(dāng)年可以申請(qǐng)扣除3600元。

3. 扣除主體。 扣除主體一般限于納稅人本人。 但《暫行辦法》第九條規(guī)定， “個(gè)人接受本科及以下學(xué)歷（學(xué)位）繼續(xù)教育， 符合本辦法規(guī)定扣除條件的， 可以選擇由其父母扣除， 也可以選擇由本人扣除”。 即本科及以下學(xué)歷（學(xué)位）繼續(xù)教育扣除主體也包括納稅人的父母。

二、繼續(xù)教育專項(xiàng)附加扣除制度的檢視基準(zhǔn)

制度設(shè)計(jì)具有一定的政策目的， 并需要通過(guò)法律途徑將其合法化， 所以評(píng)估繼續(xù)教育附加扣除制度正當(dāng)性的核心， 便是衡量現(xiàn)有制度是否實(shí)現(xiàn)了其制度初衷。 對(duì)現(xiàn)行規(guī)則的分析既要考慮其正當(dāng)性， 也要考量扣除標(biāo)準(zhǔn)的公平性;并且規(guī)則設(shè)計(jì)應(yīng)當(dāng)從社會(huì)現(xiàn)實(shí)出發(fā)， 具有一定的合理性和實(shí)用性， 不能超越經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r和稽征管理水平。 因此， 可將合目的性原則、量能課稅原則、合理性原則和稽征經(jīng)濟(jì)原則作為繼續(xù)教育附加扣除制度的檢視基準(zhǔn)。

1. 合目的性原則。 合目的性原則是指立法是否可以達(dá)到其所欲實(shí)現(xiàn)的“立法目標(biāo)”， 其導(dǎo)向是法律制度正義與否的基本判斷。 稅收制度是一種國(guó)家有目的建構(gòu)的調(diào)控工具， 立法者在進(jìn)行繼續(xù)教育附加扣除制度立法時(shí)， 應(yīng)具備具體、合理的目的， 即通過(guò)規(guī)制特定客體以實(shí)現(xiàn)特定目的。 繼續(xù)教育專項(xiàng)附加扣除制度的目的有三：其一， 調(diào)節(jié)分配。 “因?yàn)楝F(xiàn)在經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展中存在的一個(gè)問(wèn)題就是收入差距擴(kuò)大、分配不公， 所以要發(fā)揮稅收在收入分配調(diào)節(jié)中的作用。 個(gè)稅是最主要的直接稅， 稅收對(duì)收入進(jìn)行調(diào)節(jié)主要依靠個(gè)稅， 所以這次改革主要是為了突出個(gè)稅調(diào)節(jié)分配的功能”[3] 。 其二， 實(shí)現(xiàn)合理減負(fù)。 據(jù)調(diào)查， 中國(guó)家庭在教育上的投入占全年收入的 20%以上[4] ， 在2018 年的政府工作報(bào)告中個(gè)人所得稅寄托了國(guó)家“提高保障和改善民生水平”的期望[5] ， 減輕稅收負(fù)擔(dān)和降低受教育成本也是繼續(xù)教育費(fèi)用稅前扣除的目的。 其三， 有助于發(fā)揮繼續(xù)教育的積極作用。 繼續(xù)教育對(duì)人才培養(yǎng)有著不可忽視的作用， 特別是職業(yè)繼續(xù)教育， 不僅關(guān)乎公民個(gè)人的工作權(quán)保障， 也與國(guó)家人力資源的持續(xù)開(kāi)發(fā)、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整密切相關(guān)①。

合目的性考察的是規(guī)則實(shí)踐與立法追求之間的契合度， 關(guān)注重點(diǎn)在于實(shí)現(xiàn)目的的手段， 旨在通過(guò)“最優(yōu)的手段”實(shí)現(xiàn)預(yù)定目的， 并且以“實(shí)現(xiàn)目的的程度”為評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)[6] 。 實(shí)踐證明， 一項(xiàng)具體規(guī)則是否科學(xué)、能否長(zhǎng)遠(yuǎn)， 關(guān)鍵要看它是否合乎應(yīng)有的立法目的。 由此可見(jiàn)， 即使將繼續(xù)教育費(fèi)用作為稅前扣除項(xiàng)目具有必要性和合理性， 其現(xiàn)行制度是否有助于實(shí)現(xiàn)正當(dāng)目的還應(yīng)利用合目的性原則予以分析。

2. 量能課稅原則。 量能課稅原則是憲法平等原則在稅法上的具體化， 其導(dǎo)向?yàn)槎愂帐欠穹蠈?shí)質(zhì)公平。 “課稅是否平等， 須依其衡量標(biāo)準(zhǔn);依個(gè)人之支付能力以課稅， 即為衡量標(biāo)準(zhǔn)”[7]。? 量能課稅追求的稅收公平， 是考慮多重因素影響下的稅負(fù)平等， 即納稅人的稅捐給付能力的衡量標(biāo)準(zhǔn)， 應(yīng)當(dāng)是所得、財(cái)產(chǎn)、消費(fèi)以及三者的組合。 即使是相同收入的納稅人， 因繼續(xù)教育費(fèi)用支出不同， 可作為課稅基礎(chǔ)的“所得”也不同。 所得稅個(gè)人扣除額是量能課稅的具體化， 也是對(duì)抗形式平等的表現(xiàn)[8] 。 對(duì)于繼續(xù)教育專項(xiàng)附加扣除制度， 應(yīng)當(dāng)具體分析不同納稅人之間接受繼續(xù)教育的差異， 衡量繼續(xù)教育扣除要素的設(shè)計(jì)是否符合量能課稅所追求的實(shí)質(zhì)公平。

3. 合理性原則。 合理性原則是衡量一項(xiàng)制度是否符合現(xiàn)實(shí)和倫理的標(biāo)準(zhǔn)。 “法律以人類的生活為其規(guī)范對(duì)象， 并以將法理念或正義實(shí)現(xiàn)于人類生活中為其規(guī)范目標(biāo)。 所以在規(guī)范的形成上， 除必須取向于法理念外， 還必須取向于其所規(guī)范對(duì)象的性質(zhì)。 所謂法律所規(guī)范之對(duì)象的性質(zhì)， 亦即人類社會(huì)生活之性質(zhì)， 在學(xué)說(shuō)上稱之為‘事務(wù)之性質(zhì)”[9] ， 此即事務(wù)法則。 繼續(xù)教育專項(xiàng)附加扣除制度是否符合繼續(xù)教育事業(yè)發(fā)展規(guī)律？是否對(duì)現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)予以充分考量？是否具有可行性？均需要對(duì)其具體扣除要素進(jìn)行合理性分析。 事務(wù)法則要求制度要素的設(shè)計(jì)要以現(xiàn)實(shí)“存在”為基礎(chǔ)， 并經(jīng)過(guò)長(zhǎng)久檢驗(yàn)以作類型化， 其可以作為檢視繼續(xù)教育附加扣除制度是否具有現(xiàn)實(shí)合理性的有利分析工具。

4. 稽征經(jīng)濟(jì)原則。 降低征納成本是稽征經(jīng)濟(jì)原則的重要目標(biāo)。 但是， “若僅從效率的角度討論納稅遵從， 則弱化了稅法所承載的保護(hù)人民主權(quán)、公民權(quán)利、人性尊嚴(yán)及社會(huì)正義的價(jià)值， 也不能道出財(cái)稅法背后的正義理念和人本關(guān)懷 ”[10]。

由此可見(jiàn)， 稽征經(jīng)濟(jì)的含義并非一味追求征納成本的降低， 而是在保障稅收公平的前提下， 盡可能避免增加納稅人過(guò)多的協(xié)力義務(wù)， 其內(nèi)涵更多反映的是一種納稅便利的思想。 因此， 在涉及繼續(xù)教育附加扣除制度的扣除范圍、扣除標(biāo)準(zhǔn)和扣除主體時(shí)， 應(yīng)當(dāng)在追求稅收公平的同時(shí)對(duì)稽征經(jīng)濟(jì)予以考量， 處理好效率與公平之間的關(guān)系。 當(dāng)稽征經(jīng)濟(jì)與平等課征相沖突的時(shí)候， 應(yīng)在保證相對(duì)公平的前提下， 給納稅人保留一定的選擇權(quán)。

三、繼續(xù)教育專項(xiàng)附加扣除制度的分層檢視：以檢視基準(zhǔn)為分析工具

基于合目的性原則、量能課稅原則、合理性原則和稽征經(jīng)濟(jì)原則各自獨(dú)特的功能和價(jià)值構(gòu)造， 從立法論視角對(duì)我國(guó)繼續(xù)教育附加扣除制度進(jìn)行立體化檢視， 考察扣除范圍的正當(dāng)性， 剖析扣除標(biāo)準(zhǔn)的公平性與扣除主體的合理性[11] ， 以期為繼續(xù)教育專項(xiàng)附加扣除制度的進(jìn)一步優(yōu)化提供理論支撐。

1. 繼續(xù)教育專項(xiàng)附加扣除范圍正當(dāng)性不足。 扣除范圍是繼續(xù)教育專項(xiàng)附加扣除制度的首要、核心要素。 扣除范圍符合制度目的是扣除制度正當(dāng)性實(shí)現(xiàn)的第一步。 因此， 可利用合目的性原則作為檢視扣除范圍正當(dāng)性的核心衡量基準(zhǔn)， 并輔之量能課稅原則和稽征經(jīng)濟(jì)原則以檢視手段的有效性。

當(dāng)前職業(yè)教育的扣除范圍②限于為取得《國(guó)家職業(yè)資格目錄》相關(guān)證書(shū)而接受的職業(yè)資格教育（簡(jiǎn)稱“職業(yè)資格教育”）， 但現(xiàn)實(shí)中納稅人接受的職業(yè)教育并不限于此（見(jiàn)《職業(yè)教育法》第十四條）。 量能課稅原則要求“必須是個(gè)人可支配的所得， 方可進(jìn)行課稅。 如果是個(gè)人不可支配的所得， 則應(yīng)自課稅所得中扣除”[12] 。 然而， 恪守量能課稅原則會(huì)對(duì)征納成本產(chǎn)生挑戰(zhàn)。 職業(yè)資格教育與學(xué)歷（學(xué)位）繼續(xù)教育不同， 不存在學(xué)籍登記制度， 并非所有類型的職業(yè)教育都有公信力的證據(jù)予以證明。 若將所有職業(yè)教育均納入繼續(xù)教育扣除范圍， 將加重納稅人舉證負(fù)擔(dān)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽征成本， 更有可能引發(fā)虛開(kāi)發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)， 造成國(guó)家稅收損失。 因此， 扣除范圍的設(shè)定不應(yīng)只以量能課稅為基準(zhǔn)， 還要在一定程度上將稽征經(jīng)濟(jì)作為考量因素。

職業(yè)資格教育有相關(guān)職業(yè)資格證書(shū)作為證明， 并且《國(guó)家職業(yè)資格目錄》內(nèi)的職業(yè)資格證書(shū)均有實(shí)施部門（單位）負(fù)責(zé)發(fā)放和監(jiān)管， 因此將其納入繼續(xù)教育專項(xiàng)附加扣除范圍具有現(xiàn)實(shí)可能性。 同理， 公民在取得相關(guān)職業(yè)資格證書(shū)后， 為繼續(xù)提升專業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)能力， 會(huì)不定期參加上述實(shí)施部門（單位）及其委托機(jī)構(gòu)組織的職業(yè)培訓(xùn)。 該類職業(yè)培訓(xùn)有助于專業(yè)人員學(xué)習(xí)行業(yè)前沿知識(shí)， 保持自身專業(yè)能力的先進(jìn)性， 并且因組織單位的權(quán)威性， 該類職業(yè)培訓(xùn)的真實(shí)性可以且便于得到證實(shí)， 理應(yīng)屬于繼續(xù)教育專項(xiàng)附加扣除內(nèi)容。

但現(xiàn)行規(guī)定將職業(yè)教育扣除范圍局限于職業(yè)資格教育， 取得證書(shū)后參加的實(shí)施部門（單位）及其委托機(jī)構(gòu)組織的職業(yè)培訓(xùn)被排除在扣除范圍之外。 該限制不僅與職業(yè)教育發(fā)展現(xiàn)狀不符， 有礙于專業(yè)人才的培養(yǎng)和各行業(yè)的發(fā)展， 而且不利于合理減負(fù)的落實(shí)。 進(jìn)一步而言， 當(dāng)前職業(yè)資格教育不僅忽略了自學(xué)考取相關(guān)職業(yè)資格證書(shū)的情況， 而且沒(méi)有考慮單位支付教育費(fèi)用的因素， 在應(yīng)稅“所得”的確定中沒(méi)有遵循實(shí)質(zhì)課稅原則， 存在稅源流失的隱患。

根據(jù)《暫行辦法》第十條的規(guī)定， 納稅人申報(bào)職業(yè)資格繼續(xù)教育專項(xiàng)附加扣除時(shí)只需要保留相關(guān)職業(yè)資格證書(shū)予以備查即可， 沒(méi)有明確要求納稅人提交發(fā)票等憑證來(lái)佐證其真實(shí)地接受了職業(yè)資格教育。 部分納稅人通過(guò)自學(xué)取得了相關(guān)職業(yè)資格證書(shū)， 實(shí)際上沒(méi)有職業(yè)資格教育費(fèi)用的支出。 “根據(jù)所得稅的征收原理， 納稅人并不就其總收入納稅， 而只是就其所得納稅”[13] 。 量能課稅中對(duì)“能”的衡量是指納稅人個(gè)人可以支配的“所得”， 自學(xué)考取相關(guān)職業(yè)資格證書(shū)的納稅人， 其應(yīng)稅“所得”沒(méi)有因職業(yè)資格證書(shū)的取得而減少， 所以該類情形不應(yīng)屬于繼續(xù)教育專項(xiàng)附加扣除范圍， 但現(xiàn)行規(guī)定卻忽略了納稅人自學(xué)考取相關(guān)職業(yè)資格證書(shū)的情形。

同理， 繼續(xù)教育費(fèi)用支付情況各不相同， 部分納稅人的單位給予參加繼續(xù)教育的職工學(xué)費(fèi)或培訓(xùn)費(fèi)補(bǔ)貼。 單位支付的繼續(xù)教育費(fèi)用對(duì)納稅人的應(yīng)稅“所得”并不產(chǎn)生影響， 因此單位支付的教育費(fèi)用不應(yīng)納入繼續(xù)教育附加扣除范圍之內(nèi)。 但是， 現(xiàn)行規(guī)定僅以相關(guān)職業(yè)資格證書(shū)作為備查資料， 扣除范圍未限制為“勞動(dòng)者承擔(dān)的繼續(xù)教育費(fèi)用”， 無(wú)法證實(shí)教育費(fèi)用的實(shí)際支付主體是納稅人還是單位， 存在企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅雙重扣除風(fēng)險(xiǎn)[14] 。

2. 繼續(xù)教育專項(xiàng)附加扣除標(biāo)準(zhǔn)公平性存疑。 扣除標(biāo)準(zhǔn)作為扣除制度的要素之一， 其是否公平直接關(guān)乎繼續(xù)教育專項(xiàng)附加扣除制度本身的正當(dāng)性和公平性。 “量能課稅原則是稅收公平原則的法律體現(xiàn)， 是憲法平等原則在稅法上的具體化”[15] 。 由此， 可將量能課稅原則與合目的性原則作為檢視扣除標(biāo)準(zhǔn)公平性的理論依據(jù)。

基于當(dāng)前規(guī)定， 全日制學(xué)歷（學(xué)位）教育由父母按照子女教育進(jìn)行扣除， 非全日制學(xué)歷（學(xué)位）教育屬于繼續(xù)教育扣除范疇。 子女教育的扣除標(biāo)準(zhǔn)為“按照每個(gè)子女每月1000元的標(biāo)準(zhǔn)定額扣除”， 學(xué)歷（學(xué)位）繼續(xù)教育的扣除標(biāo)準(zhǔn)為“在學(xué)歷（學(xué)位）教育期間按照每月400元定額扣除”。 同為學(xué)歷（學(xué)位）教育， 為何二者扣除標(biāo)準(zhǔn)存有差異？其差異是否具有合理性？

本文選取了武漢市5所高校， 對(duì)其碩、博學(xué)歷（學(xué)位）教育的收費(fèi)情況進(jìn)行調(diào)查（詳情見(jiàn)下表）， 通過(guò)對(duì)比得出結(jié)論：非全日制學(xué)歷（學(xué)位）教育學(xué)費(fèi)等同或者高于全日制學(xué)歷（學(xué)位）教育學(xué)費(fèi)。

進(jìn)一步而言， 全日制學(xué)歷（學(xué)位）教育有獎(jiǎng)助體系， 而非全日制學(xué)歷（學(xué)位）教育不能享受相關(guān)獎(jiǎng)勵(lì)政策。 以武漢大學(xué)為例， 全日制非定向碩士研究生可以獲得研究生國(guó)家獎(jiǎng)學(xué)金（碩士研究生2萬(wàn)元， 博士研究生3萬(wàn)元）和基礎(chǔ)學(xué)業(yè)獎(jiǎng)學(xué)金（覆蓋率達(dá)到100%， 其中有30% 的研究生還可額外獲得優(yōu)秀學(xué)業(yè)獎(jiǎng)學(xué)金）， 獎(jiǎng)學(xué)金均可用以抵消學(xué)費(fèi)， 在次年學(xué)費(fèi)繳納時(shí)直接減免。 同時(shí)， 在學(xué)制年限內(nèi)的全日制非定向研究生可以獲得研究生國(guó)家助學(xué)金（博士研究生資助標(biāo)準(zhǔn)為每生每年27000元， 碩士研究生資助標(biāo)準(zhǔn)為每生每年6000元， 全年按12個(gè)月發(fā)放）[16，17] 。

繼續(xù)教育專項(xiàng)附加扣除制度旨在通過(guò)凈化個(gè)人所得稅稅基實(shí)現(xiàn)合理減負(fù)， 降低納稅人的受教育成本， 進(jìn)而鼓勵(lì)繼續(xù)教育的發(fā)展， 配合打造全民終身學(xué)習(xí)的良好氛圍， 為國(guó)家的經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展培養(yǎng)和儲(chǔ)備人才。 合理減負(fù)不僅應(yīng)保障納稅人對(duì)繼續(xù)教育費(fèi)用進(jìn)行稅前扣除的權(quán)利， 還應(yīng)當(dāng)使其公平地享受到減負(fù)紅利。 基于上述分析可知， 學(xué)歷（學(xué)位）繼續(xù)教育培養(yǎng)費(fèi)用并不低于全日制學(xué)歷（學(xué)位）教育培養(yǎng)費(fèi)用， 且無(wú)獎(jiǎng)助政策以減輕納稅人教育支出負(fù)擔(dān)。 就納稅人教育費(fèi)用支出現(xiàn)狀而言， 學(xué)歷（學(xué)位）繼續(xù)教育每月400元的扣除標(biāo)準(zhǔn)明顯偏低， 該扣除標(biāo)準(zhǔn)僅具有減負(fù)的表象， 實(shí)則沒(méi)有與子女教育專項(xiàng)附加扣除標(biāo)準(zhǔn)協(xié)調(diào)一致， 使納稅人無(wú)法公平地享受到減負(fù)紅利， 與合理減負(fù)目的的實(shí)現(xiàn)相去甚遠(yuǎn)。

3. 繼續(xù)教育專項(xiàng)附加扣除主體合理性缺失。 法律規(guī)則的制定應(yīng)當(dāng)尊重社會(huì)規(guī)范， 社會(huì)規(guī)范的道理存在于“事務(wù)法則”中， 即將符合善良風(fēng)俗的“社會(huì)習(xí)慣”通過(guò)國(guó)家權(quán)力適度地注入法律中， 使法、理相通。 實(shí)現(xiàn)繼續(xù)教育專項(xiàng)附加扣除制度的正義， 不僅依賴于正當(dāng)?shù)目鄢秶凸降目鄢龢?biāo)準(zhǔn)， 其扣除主體也應(yīng)當(dāng)經(jīng)受事務(wù)法則、量能課稅原則和合目的性原則的檢視。

事務(wù)法則下規(guī)則的制定應(yīng)當(dāng)是“透析作為立法展開(kāi)背景之社會(huì)環(huán)境的運(yùn)作規(guī)律， 透析作為調(diào)整對(duì)象之社會(huì)關(guān)系本身的客觀運(yùn)作規(guī)律”[6] 。 因此， 繼續(xù)教育扣除主體的設(shè)置應(yīng)當(dāng)充分考量納稅人的身份關(guān)系和教育費(fèi)用支付現(xiàn)狀， 并且該“現(xiàn)狀”下的支付主體必須符合道德倫理。

規(guī)范的形成必須關(guān)切法律所擬定的事項(xiàng)， 即對(duì)“法前已經(jīng)既存的情況”予以充分調(diào)查和考量， 要以人類社會(huì)生活所具有的性質(zhì)作為規(guī)范發(fā)展的基點(diǎn)。 “法前已經(jīng)既存的情況”最重要的便是傳統(tǒng)習(xí)慣和倫理觀念。 中國(guó)人的倫理觀念以家庭為基礎(chǔ)， 家庭成員之間相互扶養(yǎng)的文化觀念根深蒂固。 夫妻間為一個(gè)家庭共同體， 有互相扶助的義務(wù)。 因此， 已婚公民在沒(méi)有所得的情況下， 夫妻間互相支付繼續(xù)教育費(fèi)用是婚姻家庭倫理的必然結(jié)果。 同理， 接受繼續(xù)教育的公民在沒(méi)有收入或者收入不足以支付學(xué)費(fèi)的情況下， 父母為其支付繼續(xù)教育的學(xué)費(fèi)也是不可否認(rèn)的現(xiàn)實(shí)。 非全日制研究生并非一定在職， 其收入未必足以支付學(xué)歷（學(xué)位）繼續(xù)教育費(fèi)用。 《國(guó)家職業(yè)資格目錄》中部分職業(yè)資格的報(bào)考條件沒(méi)有限制公民的就業(yè)狀態(tài)， 以法律職業(yè)資格為例， 應(yīng)屆畢業(yè)生也有資格報(bào)考。 公民在取得相關(guān)職業(yè)資格證書(shū)當(dāng)年可能沒(méi)有所得收入。 類似的情形下， 父母或者配偶是其教育費(fèi)用的實(shí)際支付主體。

“量能課稅原則的要求首先表現(xiàn)在個(gè)別納稅義務(wù)人的層次， 用以選擇稅捐客體， 規(guī)范稅基之計(jì)算， 衡量納稅義務(wù)及其受撫養(yǎng)親屬或家屬之最低生活需要， 以確保只對(duì)于有負(fù)擔(dān)稅捐之能力者， 并按其能力之大小定其稅捐義務(wù)之有無(wú)及數(shù)額”[18] 。 即使是相同收入的納稅人， 因家庭支出不同， 可作為課稅基礎(chǔ)的“所得”也不同。 由于納稅人婚姻狀況、子女?dāng)?shù)量、父母健康狀態(tài)等因素的差異， 用于維持家庭生活所需的開(kāi)支也有所不同。 配偶間互相支付的繼續(xù)教育費(fèi)用、父母為子女支付的教育費(fèi)用， 均不屬于納稅人的可支配收入， 所以不應(yīng)屬于個(gè)人所得稅的應(yīng)稅“所得”。

目前， 我國(guó)個(gè)人所得稅以個(gè)人為納稅單位， 與“家庭一體”的傳統(tǒng)觀念不相符， 無(wú)法綜合衡量家庭整體收入水平和生活負(fù)擔(dān)。 所以， 未將配偶作為扣除主體并且限制父母作為扣除主體的范圍， 與繼續(xù)教育費(fèi)用的支付現(xiàn)狀不符， 有違家庭倫理觀念和社會(huì)關(guān)系的客觀運(yùn)作規(guī)律， 也與稅收實(shí)質(zhì)公平相去甚遠(yuǎn)。

四、繼續(xù)教育專項(xiàng)附加扣除制度進(jìn)階路徑

要實(shí)現(xiàn)繼續(xù)教育專項(xiàng)附加扣除制度的正當(dāng)性、公平性和合理性， 其進(jìn)階路徑應(yīng)當(dāng)具有比較視角， 符合時(shí)代要求， 并且具有一定的前瞻性[19] 。 財(cái)稅法調(diào)整范圍的廣泛性和財(cái)稅法規(guī)則的多元性， 使其必須打破部門法的界限， 回應(yīng)社會(huì)現(xiàn)實(shí)， 旨在匯集多種法律手段， 尋求學(xué)科內(nèi)部和學(xué)科之間的協(xié)助， 整合性地解決日漸復(fù)雜的專業(yè)問(wèn)題[20] 。 繼續(xù)教育專項(xiàng)附加扣除制度并非實(shí)踐于真空環(huán)境， 政治、經(jīng)濟(jì)和文化發(fā)展現(xiàn)狀是重要影響因素。 規(guī)則設(shè)計(jì)不僅要從稅法基本原則的角度予以考量， 更需要立足于繼續(xù)教育實(shí)踐， 兼具科學(xué)性和實(shí)用性。 基于此， 本文建議在現(xiàn)行制度的基礎(chǔ)上劃定合理的扣除范圍、提高學(xué)歷（學(xué)位）繼續(xù)教育扣除標(biāo)準(zhǔn)、增設(shè)扣除主體。

1. 延伸扣除范圍、廓清扣除內(nèi)容。

第一， 扣除范圍延伸至取得相關(guān)證書(shū)后參加的實(shí)施部門（單位）及其委托機(jī)構(gòu)組織的職業(yè)培訓(xùn)。 “美國(guó)繼續(xù)教育支出作為終身學(xué)習(xí)抵免（LLC）。 繼續(xù)教育并不要求受教育者必須為取得學(xué)位或被認(rèn)可的教育證書(shū)而學(xué)習(xí)， 任何進(jìn)修都可以， 包括研究所或甚至不給學(xué)分或文憑的課程。 受教育者在符合條件的教育機(jī)構(gòu)注冊(cè)或參加課程支付的學(xué)費(fèi)等均屬于繼續(xù)教育費(fèi)用”[21] 。 公民在取得《國(guó)家職業(yè)資格目錄》規(guī)定的相關(guān)職業(yè)資格證書(shū)后， 不定期參加實(shí)施部門（單位）及其委托機(jī)構(gòu)組織的職業(yè)培訓(xùn)， 不僅有助于人才專業(yè)能力的保持和提高， 對(duì)其監(jiān)管也具有現(xiàn)實(shí)可能性， 應(yīng)將其納入繼續(xù)教育專項(xiàng)附加扣除范圍。 因此， 建議繼續(xù)教育專項(xiàng)附加扣除范圍包含以下三種教育類型：學(xué)歷（學(xué)位）繼續(xù)教育;職業(yè)資格繼續(xù)教育;職業(yè)資格實(shí)施部門（單位）及其委托機(jī)構(gòu)組織的職業(yè)培訓(xùn)。

第二， 為體現(xiàn)納稅人真實(shí)的稅負(fù)能力， 防止納稅人虛假申報(bào)或者重復(fù)扣除而造成國(guó)家稅收損失， 扣除范圍應(yīng)排除納稅人自學(xué)取得相關(guān)職業(yè)資格證書(shū)的情形， 以及單位支付或報(bào)銷的教育費(fèi)用、給予的教育補(bǔ)貼等情形。 因此， 建議要求納稅人在申報(bào)繼續(xù)教育專項(xiàng)附加扣除時(shí)提供“個(gè)人”支付教育費(fèi)用的發(fā)票信息。 納稅人接受職業(yè)資格教育、實(shí)施部門（單位）及其委托機(jī)構(gòu)組織的職業(yè)培訓(xùn)， 申報(bào)時(shí)除提供“個(gè)人”支付教育費(fèi)用的發(fā)票信息和相關(guān)職業(yè)資格證書(shū)信息外， 還應(yīng)留存相關(guān)職業(yè)資格證書(shū)、實(shí)施部門（單位）及其委托機(jī)構(gòu)開(kāi)具的職業(yè)培訓(xùn)書(shū)面證明等材料予以備查。

2. 建構(gòu)公平、協(xié)調(diào)的扣除標(biāo)準(zhǔn)。

第一， 提高學(xué)歷（學(xué)位）繼續(xù)教育扣除標(biāo)準(zhǔn)。 廣義的繼續(xù)教育是指在任何學(xué)歷教育基礎(chǔ)上進(jìn)行的教育[22] 。 學(xué)歷（學(xué)位）繼續(xù)教育實(shí)則是普通學(xué)歷教育的一種延續(xù)。 在稅法的語(yǔ)境下， 學(xué)歷（學(xué)位）繼續(xù)教育與子女教育中高等學(xué)歷教育的本質(zhì)相同， 均為建立學(xué)籍檔案的學(xué)歷（學(xué)位）教育。 并且就當(dāng)前教育費(fèi)用現(xiàn)狀而言， 學(xué)歷（學(xué)位）繼續(xù)教育的費(fèi)用等同甚至高于全日制學(xué)歷（學(xué)位）教育的費(fèi)用。 不論是基于學(xué)歷（學(xué)位）繼續(xù)教育的本質(zhì)還是教育費(fèi)用支出的現(xiàn)狀， 學(xué)歷（學(xué)位）繼續(xù)教育的扣除標(biāo)準(zhǔn)不應(yīng)低于子女教育的扣除標(biāo)準(zhǔn)。 因此， 建議將學(xué)歷（學(xué)位）繼續(xù)教育的扣除標(biāo)準(zhǔn)提高至每月1000元的標(biāo)準(zhǔn)定額扣除， 與子女教育扣除標(biāo)準(zhǔn)保持一致。

第二， 在扣除范圍延伸至實(shí)施部門（單位）及其委托機(jī)構(gòu)組織的職業(yè)培訓(xùn)的同時(shí)， 應(yīng)為其設(shè)置科學(xué)、合理的扣除標(biāo)準(zhǔn)。 對(duì)于該類職業(yè)培訓(xùn)的扣除標(biāo)準(zhǔn)， 建議由納稅人在辦理年度匯算清繳時(shí)， 在3600元限額內(nèi)據(jù)實(shí)扣除。 量能課稅原則是正當(dāng)化平等處理或者不平等處理的一種理由[23] 。 實(shí)施部門（單位）及其委托機(jī)構(gòu)組織的職業(yè)培訓(xùn)不同于學(xué)歷（學(xué)位）繼續(xù)教育， 納稅人接受教育的時(shí)間和周期不固定， 教育費(fèi)用支出具有偶發(fā)性。 并且， 因?qū)嵤┎块T（單位）及其委托機(jī)構(gòu)不同， 職業(yè)培訓(xùn)的教育費(fèi)用也無(wú)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)， 納稅人實(shí)際支出的教育費(fèi)用具有差異。 據(jù)實(shí)限額扣除遵循量能課稅原則， 實(shí)現(xiàn)扣除標(biāo)準(zhǔn)公平化處理。 實(shí)施部門（單位）及其委托機(jī)構(gòu)組織的職業(yè)培訓(xùn)是在取得相關(guān)資格證書(shū)后參加的繼續(xù)教育， 職業(yè)資格是公民參加該類職業(yè)培訓(xùn)的前提和基礎(chǔ)。 該類繼續(xù)教育是為了讓持證人員學(xué)習(xí)專業(yè)領(lǐng)域內(nèi)的前沿知識(shí)、掌握行業(yè)內(nèi)的新興技術(shù)， 使持證人員能更好地在相關(guān)領(lǐng)域履行職責(zé)， 實(shí)質(zhì)上是職業(yè)資格教育的延續(xù)。 因此， 為控制據(jù)實(shí)扣除帶來(lái)的貧富差距， 保證實(shí)施部門（單位）及其委托機(jī)構(gòu)組織的職業(yè)培訓(xùn)與職業(yè)資格教育間的扣除公平， 建議其扣除限額以職業(yè)資格教育3600元的標(biāo)準(zhǔn)為上限。

3. 考慮家庭因素下增設(shè)扣除主體。 因公民接受繼續(xù)教育沒(méi)有就業(yè)狀態(tài)的限制， 可能存在不具有所得收入的受教育者。 換言之， 公民在接受職業(yè)教育時(shí)可能沒(méi)有收入或者收入較低， 父母或者配偶是其繼續(xù)教育費(fèi)用的主要承擔(dān)者。

提高納稅人對(duì)稅法制度的遵從度， 不僅依賴于科學(xué)的稅制構(gòu)建， 還有賴于對(duì)納稅人合理需求的尊重和滿足。 考慮納稅人的婚姻家庭關(guān)系和當(dāng)前繼續(xù)教育費(fèi)用的支付現(xiàn)狀， 扣除主體的設(shè)置應(yīng)與繼續(xù)教育費(fèi)用支付主體相契合， 給予納稅人更大的扣除主體選擇空間。 因此， 建議增設(shè)“配偶”為繼續(xù)教育專項(xiàng)附加扣除的主體， 并且取消父母僅可作為本科及以下學(xué)歷（學(xué)位）繼續(xù)教育扣除主體的限制;接受繼續(xù)教育的納稅人可以選擇由本人扣除， 也可以選擇由父母或者配偶扣除;出于稽征經(jīng)濟(jì)的考慮， 在同一納稅年度內(nèi)不得變更扣除主體。 如若未來(lái)個(gè)人所得稅將家庭因素納入考量范圍， 個(gè)人所得稅的申報(bào)單位改為家庭聯(lián)合申報(bào)， 并且充分考慮多樣化的家庭結(jié)構(gòu)模式， 則可以實(shí)現(xiàn)繼續(xù)教育費(fèi)用在家庭成員之間互相扣除以及公平、高效的合理減負(fù)。

五、結(jié)語(yǔ)

將教育費(fèi)用作為所得稅扣除項(xiàng)目是一項(xiàng)世界范圍內(nèi)通行的做法。 雖然各國(guó)繼續(xù)教育事業(yè)的發(fā)展程度不同， 但教育扣除的政策目的大致相同， 為減輕稅負(fù)以刺激教育消費(fèi)， 或?yàn)閲?guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展儲(chǔ)備人才。 十九大報(bào)告指出， “中國(guó)特色社會(huì)主義進(jìn)入新時(shí)代， 我國(guó)社會(huì)主要矛盾已經(jīng)轉(zhuǎn)化為人民日益增長(zhǎng)的美好生活需要和不平衡不充分的發(fā)展之間的矛盾”。 可見(jiàn)， 人民的需求已逐步從物質(zhì)需求轉(zhuǎn)為精神文化需求。

在我國(guó)， 繼續(xù)教育作為個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除之一， 不僅是落實(shí)合理減負(fù)不可缺少的一環(huán)， 而且是促進(jìn)繼續(xù)教育發(fā)展、保障人力資源可持續(xù)開(kāi)發(fā)的重要舉措。 因此， 繼續(xù)教育專項(xiàng)扣除制度的設(shè)計(jì)應(yīng)在權(quán)衡公平與效率的同時(shí)尊重繼續(xù)教育費(fèi)用支付的客觀運(yùn)作規(guī)律， 避免偏離稅收正當(dāng)性、公平性和合理性， 以更好地發(fā)揮繼續(xù)教育的積極作用。

【 注 釋 】

① 通過(guò)《國(guó)家教育委員會(huì)關(guān)于改革和發(fā)展成人教育的決定》（國(guó)發(fā)

[1987]59號(hào)）和2012年2月教育部發(fā)布了《關(guān)于加快發(fā)展繼續(xù)教育的若干意見(jiàn)（征求意見(jiàn)稿）》解讀得知。

② 未來(lái)僅有58項(xiàng)專業(yè)技術(shù)人員職業(yè)資格（準(zhǔn)入類35項(xiàng)，水平評(píng)價(jià)類

23項(xiàng)）和7項(xiàng)技能人員職業(yè)資格（全部為準(zhǔn)入類）屬于職業(yè)資格教育扣除范圍。從2020年1月起，除消防員、安檢員等7個(gè)工種依法調(diào)整為準(zhǔn)入類職業(yè)資格外，用一年時(shí)間分步有序?qū)⑵渌皆u(píng)價(jià)類技能人員職業(yè)資格全部退出國(guó)家職業(yè)資格目錄，不再由政府或其授權(quán)的單位認(rèn)定發(fā)證。

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