荷蘭績效審計(jì)的最新發(fā)展與啟示

李玲娟

一、引言

荷蘭的國家審計(jì)至今有六百多年的歷史。當(dāng)前，荷蘭一直積極參與國際審計(jì)活動，同時也是多個審計(jì)組織成員國之一。績效審計(jì)是荷蘭具有代表性的審計(jì)，環(huán)境審計(jì)又是荷蘭績效審計(jì)的特色審計(jì)，經(jīng)驗(yàn)豐富。在信息共享時代，審計(jì)知識可以相互學(xué)習(xí)、取長補(bǔ)短。

二、荷蘭績效審計(jì)的最新發(fā)展

（一）荷蘭的國際活動

荷蘭積極參與國家審計(jì)活動，希望與他國交流審計(jì)工作，共同促進(jìn)審計(jì)研究的發(fā)現(xiàn)，為其審計(jì)研究增加附加值，加強(qiáng)外國審計(jì)機(jī)構(gòu)的制度，幫助伙伴國家提高公共財(cái)物管理，提升公眾對審計(jì)信任度，促進(jìn)審計(jì)文化的交流、學(xué)習(xí)和發(fā)展。在國際上荷蘭審計(jì)院積極參與各類活動：INTOSAI 開發(fā)委員會的工作，制定審計(jì)機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)、能力建設(shè)、對諸如金融危機(jī)和大數(shù)據(jù)之類的發(fā)展采取聯(lián)合對策；作為審計(jì)與道德、環(huán)境審計(jì)和IT 審計(jì)工作組的成員；自1960 年以來荷蘭審計(jì)院一直作為歐洲聯(lián)絡(luò)委員會成員與歐盟其他最高審計(jì)機(jī)構(gòu)合作。

（二）荷蘭績效審計(jì)發(fā)展歷史

1927 年,荷蘭頒布了《預(yù)算和會計(jì)法》授權(quán)審計(jì)院審批國家決算，并擴(kuò)大了績效審計(jì)范圍。在50 年代和60 年代一直有加強(qiáng)績效審計(jì)的討論聲音。于是，在1976 年新的《預(yù)算和會計(jì)法》中要求審計(jì)院開展績效審計(jì)，同時允許依靠內(nèi)部審計(jì)，這樣就有效協(xié)調(diào)審計(jì)院人員有限與政府活動與職能之間日益擴(kuò)大之間的矛盾，至此也擴(kuò)展了審計(jì)范圍，給予審計(jì)的地位也越來越高，幫助了審計(jì)人員開展審計(jì)工作。荷蘭開展的績效審計(jì)大致可分為兩種，對大多數(shù)或所有的政府各部共同的支出的橫向績效審計(jì)，還有活動和政策進(jìn)行比較性分析與協(xié)調(diào)，以及對某個部門進(jìn)行審計(jì)的縱向績效審計(jì)。審計(jì)院在1985 年發(fā)表了第一份政府范圍的績效審計(jì)報告，主要報告政府各部會計(jì)部門的組織情況。自1985 年以來，審計(jì)院每年至少發(fā)表一份政府范圍的績效審計(jì)報告。如1986 年，審計(jì)報告內(nèi)容是關(guān)于預(yù)算過程的控制；1988 年，審計(jì)報告是關(guān)于對722 項(xiàng)中央政府補(bǔ)貼的管理效率和效果的評價結(jié)果；1990 年，對政府組織政策評價的方法進(jìn)行了績效審計(jì)。

（三）荷蘭績效審計(jì)最新發(fā)展

1.績效審計(jì)目標(biāo)。荷蘭績效審計(jì)的目標(biāo)就是改善荷蘭政府，以及有關(guān)組織機(jī)構(gòu)運(yùn)營的合規(guī)性、效益性、效果性。

2.績效審計(jì)內(nèi)容

在早期的實(shí)踐中，荷蘭的績效審計(jì)較多關(guān)注程序、制度之類，認(rèn)為正確的程序和可信賴的制度更為重要，沒有十分重視審計(jì)結(jié)果。但是隨著時間變化，為了更符合經(jīng)濟(jì)活動的發(fā)展幸會，現(xiàn)在荷蘭審計(jì)院越來越重視效率和效果的研究，逐漸將關(guān)注的重心從程序制度轉(zhuǎn)變到績效審計(jì)關(guān)注的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性，包括環(huán)保性與公平性。

3.績效審計(jì)對象

當(dāng)前，在荷蘭審計(jì)院官方網(wǎng)站顯示現(xiàn)在已經(jīng)開展過的審計(jì)主題有45 個，主要研究并重點(diǎn)關(guān)注的方向?yàn)榫哂兄卮筘?cái)務(wù)和社會意義的政策領(lǐng)域和主題。也從中可見荷蘭是以審計(jì)對象的目標(biāo)開展績效審計(jì)，針對不同的審計(jì)對象給予不同關(guān)注點(diǎn)。審計(jì)主體就是績效審計(jì)的對象。當(dāng)前，荷蘭對數(shù)十個政策領(lǐng)域開展過審計(jì)工作，涵蓋領(lǐng)域十分廣泛，主題囊括較為全面，展現(xiàn)了荷蘭績效審計(jì)工作豐富的經(jīng)驗(yàn)。

4.績效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)

根據(jù)荷蘭的法律要求，在審計(jì)過程中主要關(guān)注以下三個方面：（1）以目標(biāo)為導(dǎo)向的國家管理，即審計(jì)財(cái)務(wù)制度、合同和保證各項(xiàng)支出經(jīng)濟(jì)性的制度等；（2）公共服務(wù)組織、審計(jì)組織的經(jīng)濟(jì)性和效率性；（3）公共服務(wù)功能、審計(jì)政策的效果性。這也構(gòu)成荷蘭績效審計(jì)的主要標(biāo)準(zhǔn)。

5.績效審計(jì)依據(jù)

以荷蘭績效審計(jì)中的特色審計(jì)，即以環(huán)境審計(jì)為例，作為開展環(huán)境審計(jì)的代表性國家，也是最為重視環(huán)境保護(hù)的國家之一。荷蘭的績效審計(jì)重點(diǎn)關(guān)注如社會福利、居民收入、教育、住房、社會安全等領(lǐng)域，首先在開展合規(guī)性審計(jì)的基礎(chǔ)上，再進(jìn)行績效審計(jì)。環(huán)境問題是荷蘭績效審計(jì)計(jì)劃的六大主題之一，重點(diǎn)關(guān)注的環(huán)境問題包括生物多樣性的減少、氣候變化、自然資源開發(fā)、健康威脅、物理環(huán)境退化等。根據(jù)荷蘭最高審計(jì)機(jī)關(guān)網(wǎng)站上公布的環(huán)境審計(jì)方面最新的審計(jì)研究成果有海上風(fēng)能成本、空氣質(zhì)量聯(lián)合報告研究、解決肥料污染畜牧業(yè)、能源政策等，目前成果豐富。

荷蘭的環(huán)境法律體系包括來自歐盟的環(huán)境保護(hù)條約指令，相關(guān)歐盟法院關(guān)于環(huán)境案件的判例，以及荷蘭自己國內(nèi)頒布的環(huán)境保護(hù)法律和荷蘭法院有關(guān)環(huán)境案例的判例。自1989 年起，荷蘭政府通過定期制定并公布《全國環(huán)境規(guī)劃政策》，確定一段時期內(nèi)環(huán)境保護(hù)目標(biāo)，規(guī)定大部分環(huán)境領(lǐng)域的一般標(biāo)準(zhǔn)，構(gòu)建評價政府、公民環(huán)境行為調(diào)控的基礎(chǔ)與準(zhǔn)繩。審計(jì)人員通過對此參照，形成有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，構(gòu)建出評價審計(jì)結(jié)果、得出審計(jì)結(jié)論的審計(jì)框架，以此來執(zhí)行開展審計(jì)工作。除此之外，還有諸如《環(huán)境管理法》等法律支持，均為荷蘭環(huán)境績效審計(jì)開展的審計(jì)依據(jù)。

三、荷蘭績效審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)與啟示

（一）開展績效審計(jì)是未來的發(fā)展趨勢

以荷蘭為代表的國家對績效審計(jì)的資源投入比重較大，甚至成為國家審計(jì)的主要任務(wù)之一，績效審計(jì)常態(tài)化、制度化和規(guī)范化。我國績效審計(jì)工作開展的深度與廣度有待擴(kuò)展。多于他國交流，借鑒他國績效審計(jì)，更多細(xì)節(jié)關(guān)于哪些方面開展績效審計(jì)、如何開展績效審計(jì)、績效審計(jì)目標(biāo)等不能僅限于籠統(tǒng)、模糊的提到開展績效審計(jì)而已，更應(yīng)該細(xì)化具體化實(shí)化，雖然不能一下子規(guī)劃出全面的績效審計(jì)執(zhí)行藍(lán)圖，但是可以逐漸豐富。

（二）績效審計(jì)的開展需要法律作為支撐

荷蘭的績效審計(jì)有法律權(quán)力保護(hù)，可以有法律依據(jù)獨(dú)立開展審計(jì)工作，不受干擾，所以搜集審計(jì)信息時能夠得到被審計(jì)方的工作配合。就荷蘭的績效審計(jì)開展來看，如果績效審計(jì)有相應(yīng)的法律和準(zhǔn)則體系有助于審計(jì)工作順利開展并規(guī)范工作流程，獲得較好的審計(jì)效果。由于荷蘭開展績效審計(jì)時間長，相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則與審計(jì)體系也比較完善，而我國目前績效審計(jì)開展也正是缺乏相關(guān)的法律法規(guī)支持，所以健全的法律和準(zhǔn)則體系不可或缺，這不僅在于績效審計(jì)，對于其他類型審計(jì)也是如此。

（三）績效審計(jì)結(jié)果多渠道公開透明

荷蘭績效審計(jì)開展過的項(xiàng)目在其官方網(wǎng)站上均有披露，公布的報告內(nèi)容包括審計(jì)背景、原因、任務(wù)、目標(biāo)，審計(jì)方法與出具的建議等。對于更重要的長期項(xiàng)目則根據(jù)審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)報告、給眾議院的信件、政策文件等，進(jìn)行匯總，并出版成為刊物。相比之下我國績效審計(jì)結(jié)果公開，不多一方面不利于審計(jì)人員之間展開信息交流、從同類型績效審計(jì)項(xiàng)目中相互借鑒學(xué)習(xí)，對績效審計(jì)開展有一定困難；另一方面不利于社會公眾、輿論監(jiān)督等其他形式監(jiān)督充分發(fā)揮監(jiān)督作用，公眾監(jiān)督的過程也是對政府保持信心的過程。因而，就審計(jì)結(jié)果公開方式方法而言，可以從荷蘭績效審計(jì)實(shí)踐上借鑒經(jīng)驗(yàn)，多渠道公開審計(jì)報告，讓可以透明的審計(jì)結(jié)果透明，增加公眾參與的積極性，體現(xiàn)為民服務(wù)的性質(zhì)。

（四）績效審計(jì)技術(shù)應(yīng)用方法多樣

荷蘭的績效審計(jì)多應(yīng)用調(diào)查、評估和分析技術(shù)等審計(jì)方法，方法多樣。且一個審計(jì)項(xiàng)目往往運(yùn)用三種以上的審計(jì)方法，包括政策文件研究、建立數(shù)據(jù)模型進(jìn)行評估，組織會議討論等形式。通過荷蘭績效審計(jì)運(yùn)用的方式，可以看到現(xiàn)實(shí)是復(fù)雜多變的，需要審計(jì)人員不斷隨機(jī)應(yīng)變，因而績效審計(jì)方法也需要不斷進(jìn)步以適應(yīng)實(shí)際情況，這意味著對審計(jì)人員的要求也更為嚴(yán)格。審計(jì)人員需要不斷學(xué)習(xí)各種知識，提升自身專業(yè)技能和職業(yè)素養(yǎng)。創(chuàng)建審計(jì)共享平臺或許有助于審計(jì)人員交流審計(jì)技術(shù)，經(jīng)驗(yàn)借鑒，共同解決實(shí)際問題。

（五）利用審計(jì)合作提升審計(jì)質(zhì)量

審計(jì)工作不是單打獨(dú)斗，需要與其他部門、其他審計(jì)審計(jì)方式相結(jié)合。荷蘭績效審計(jì)工作中利用內(nèi)部審計(jì)相關(guān)工作，與其他部門保持溝通，保證審計(jì)工作不重復(fù)，減少審計(jì)成本，提高審計(jì)工作效率。并且在荷蘭的國際審計(jì)工作中，可以看到荷蘭積極參與國際合作，與其他國家進(jìn)行審計(jì)交流，相互學(xué)習(xí)與借鑒，這也時對我國績效審計(jì)的啟示，展開多方合作，保持審計(jì)工作溝通，吸收各方建議。

（六）審計(jì)機(jī)構(gòu)保持獨(dú)立

荷蘭的審計(jì)機(jī)構(gòu)按照法律賦予的權(quán)利開展審計(jì)工作，其最高審計(jì)機(jī)關(guān)和職員的地位、職能和權(quán)限受到法律保護(hù)，審計(jì)法案中規(guī)定了最高審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)任務(wù)、審計(jì)對象、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)等，審計(jì)地位獨(dú)立，不容易受到其他權(quán)利干預(yù)，有利于審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立開展審計(jì)工作，保持客觀公正。

四、完善我國績效審計(jì)的建議

我國目前也正在積極開展績效審計(jì)，一直走在前進(jìn)的道路上，通過對荷蘭績效審計(jì)最近發(fā)展得到的經(jīng)驗(yàn)與啟示，在其基礎(chǔ)上提出以下四條完善我國績效審計(jì)的建議：

（一）完善績效審計(jì)工作保障

從荷蘭績效審計(jì)開展來看，在績效審計(jì)方面的審計(jì)準(zhǔn)則、相關(guān)法律法規(guī)需要不斷完善，讓績效審計(jì)人員有法可依，有理可用，保障審計(jì)獨(dú)立性地位。對于審計(jì)人員關(guān)于績效審計(jì)知識要不斷進(jìn)行培訓(xùn)，豐富績效審計(jì)人員的審計(jì)方法，不滿足于通用審計(jì)方法的使用，也要掌握績效審計(jì)專用的審計(jì)方法。構(gòu)建績效審計(jì)交流平臺，分享已開展的績效審計(jì)類型、審計(jì)案例、審計(jì)方法，保障審計(jì)人員的及時交流，成為審計(jì)人員共同探討績效審計(jì)工作開展的平臺，成為績效審計(jì)工作的智囊?guī)臁?/p>

（二）豐富審計(jì)內(nèi)容

荷蘭績效審計(jì)開展的主體十分豐富，不僅關(guān)注政策制定，政策執(zhí)行，也關(guān)注成本、投入與產(chǎn)出，以及結(jié)果，根據(jù)當(dāng)前績效審計(jì)工作的重點(diǎn)適時選擇相匹配的目標(biāo)。我國績效審計(jì)正走在前進(jìn)的道路上，審計(jì)內(nèi)容還可以擴(kuò)展豐富。在確?？尚行缘幕A(chǔ)上對審計(jì)內(nèi)容可作出探索。

（三）增加審計(jì)結(jié)果報告公開程度

荷蘭績效審計(jì)結(jié)果報告有多種渠道，如網(wǎng)站、出版成刊物。審計(jì)結(jié)果公開接受公眾監(jiān)督，對各機(jī)構(gòu)部門未來執(zhí)行政策工作就會形成壓力，督促自身做的更好。從長久來看，審計(jì)結(jié)果報告公開不僅是發(fā)現(xiàn)問題，也是督促被審計(jì)對象解決問題，以良好的狀態(tài)繼續(xù)創(chuàng)造新的社會價值。因此，國內(nèi)績效審計(jì)也應(yīng)當(dāng)不斷完善審計(jì)公告公開制度，引入公眾監(jiān)督，適當(dāng)制造壓力促進(jìn)多方進(jìn)步發(fā)展。

（四）審計(jì)方法多樣化

荷蘭常用的審計(jì)方法有評估、調(diào)查、分析、政策文件研究、構(gòu)建數(shù)學(xué)模型、進(jìn)行會議討論、與相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)干部溝通了解等，針對這些審計(jì)方法，國內(nèi)績效審計(jì)可以組織專業(yè)人員進(jìn)行學(xué)習(xí)，并編寫學(xué)習(xí)手冊，再對績效審計(jì)人員進(jìn)行系統(tǒng)培訓(xùn)。

五、結(jié)語

通過對荷蘭績效審計(jì)的梳理，了解了荷蘭績效審計(jì)在法律法規(guī)支持、關(guān)注領(lǐng)域與主題、審計(jì)方法、審計(jì)報告公開形式等方面的情況，找出值得我們學(xué)習(xí)與借鑒的地方，并完善和豐富我們績效審計(jì)的理論與實(shí)踐。