上市公司并購中對交易對方業(yè)績補(bǔ)償?shù)臅嬏幚?/h1>
2021-01-28 10:40:24金執(zhí)翰
會計之友 2021年4期 關(guān)鍵詞：會計信息質(zhì)量
金執(zhí)翰
【摘 要】 實務(wù)中，上市公司對并購交易對方業(yè)績補(bǔ)償事項的會計處理較為隨意，嚴(yán)重影響了會計信息質(zhì)量。文章梳理了目前相關(guān)事項會計處理的有關(guān)規(guī)定，并以13家上市公司的并購案例為研究對象進(jìn)行了對比總結(jié)分析。研究發(fā)現(xiàn)，雖然目前對該事項的會計處理原則規(guī)定已比較明確，但實務(wù)應(yīng)用中還普遍存在資產(chǎn)與收益確認(rèn)時點不準(zhǔn)確、交易性質(zhì)界定不明確、列報方式隨意、計量金額的確認(rèn)方法未能做充分披露等問題。文章旨在幫助會計實務(wù)工作者理解并購交易對方業(yè)績補(bǔ)償?shù)慕?jīng)濟(jì)實質(zhì)及會計處理規(guī)定、選擇正確的會計處理方式，同時建議監(jiān)管部門提高對相關(guān)問題的監(jiān)管重視程度，并出臺專門的文件對該事項的會計處理予以規(guī)范。
【關(guān)鍵詞】 公司并購; 業(yè)績補(bǔ)償; 會計處理; 會計信息質(zhì)量
一、引言
近年來，隨著上市公司并購重組的一系列政策利好釋放，如“小額快速”機(jī)制推出、定向可轉(zhuǎn)債支付試點、配套融資和再融資政策調(diào)整等，上市公司并購交易頻繁發(fā)生。在此過程中，交易對方常常有利用信息優(yōu)勢哄抬資產(chǎn)價格，進(jìn)而牟取不正當(dāng)利益的動機(jī)，因此上市公司為了保護(hù)自身利益，目前仍普遍會自發(fā)地要求交易對方簽訂業(yè)績承諾補(bǔ)償協(xié)議②。并購交易對方業(yè)績補(bǔ)償（以下簡稱“業(yè)績補(bǔ)償”）為上市公司并購交易中的常見事項，且隨著我國企業(yè)風(fēng)險控制意識的加強(qiáng)，協(xié)議中約定該事項的情況將更加普遍，其影響也會越來越大，業(yè)績補(bǔ)償收益對于被補(bǔ)償公司的財務(wù)報表也往往有著顯著的重要性。因此，該事項的會計處理方法選擇對于進(jìn)行并購交易的上市公司來說顯得尤為關(guān)鍵。
然而經(jīng)筆者觀察發(fā)現(xiàn)，上市公司對于業(yè)績補(bǔ)償事項的會計處理卻是五花八門，可比性非常有限，各上市公司對該事項經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的判斷、會計要素的分類、補(bǔ)償收益的確認(rèn)時間等各持不同意見;另外，監(jiān)管部門對于該事項的會計處理監(jiān)管力度較輕，以證券交易所年報問詢函為例，此類問題出現(xiàn)在相關(guān)上市公司年報問詢函中的頻率較低，且時常存在并購交易類型相同、會計處理也相同的不同上市公司中，僅對部分上市公司進(jìn)行問詢的情況。實務(wù)中，業(yè)績補(bǔ)償?shù)臅嬏幚泶嬖凇皝y象”，嚴(yán)重影響了會計信息質(zhì)量。
并購交易對方的業(yè)績補(bǔ)償該如何進(jìn)行會計處理？現(xiàn)有文獻(xiàn)對此類問題的研究多以理論探討為主，提出現(xiàn)行準(zhǔn)則的規(guī)范程度不夠，并根據(jù)其對業(yè)績補(bǔ)償經(jīng)濟(jì)實質(zhì)和會計準(zhǔn)則規(guī)定的理解發(fā)表各自改進(jìn)意見，如在資產(chǎn)負(fù)債表觀的會計確認(rèn)邏輯下，現(xiàn)金補(bǔ)償應(yīng)計入當(dāng)期損益，股份回購補(bǔ)償應(yīng)計入資本公積[1]，又如應(yīng)考慮交易雙方是否構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系、觸發(fā)業(yè)績補(bǔ)償?shù)脑蛞约皹I(yè)績補(bǔ)償?shù)姆绞絹泶_定取得業(yè)績補(bǔ)償時計入資本公積還是營業(yè)外收入[2]，再如應(yīng)將業(yè)績補(bǔ)償視為以金融資產(chǎn)結(jié)算的或有對價，以公允價值進(jìn)行計量[3]。事實上，財政部自2014年起對長期股權(quán)投資、金融工具等一系列準(zhǔn)則進(jìn)行了“大修訂”，目前的準(zhǔn)則體系、準(zhǔn)則講解等（以下統(tǒng)稱《準(zhǔn)則》）是否可滿足計量要求？尚無文獻(xiàn)對此進(jìn)行系統(tǒng)梳理;另外，目前實務(wù)中對該事項的會計處理存在哪些普遍性的具體問題？鮮有文獻(xiàn)對此進(jìn)行總結(jié)分析，雖有針對單案例的微觀實務(wù)研究[4-5]，但缺乏全面性。
因此，有必要結(jié)合并購業(yè)績補(bǔ)償?shù)慕?jīng)濟(jì)實質(zhì)，以現(xiàn)行準(zhǔn)則為準(zhǔn)繩，以實務(wù)案例為基礎(chǔ)，發(fā)現(xiàn)目前實務(wù)中存在的主要普遍性問題，彌補(bǔ)現(xiàn)有研究的不足。本文的研究有利于實務(wù)工作者理解交易實質(zhì)與準(zhǔn)則規(guī)定，選擇正確的會計處理方法;也有利于監(jiān)管部門提高對相關(guān)問題的監(jiān)管重視程度，提升資本市場會計信息質(zhì)量。
二、業(yè)績補(bǔ)償經(jīng)濟(jì)實質(zhì)分析及現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定
業(yè)績補(bǔ)償約定既是對資產(chǎn)購買方的保護(hù)，又是對交易對方的制約，其主要目的在于防止交易對方利用信息優(yōu)勢高估標(biāo)的資產(chǎn)價格從而獲取不當(dāng)利益，當(dāng)業(yè)績補(bǔ)償條件觸發(fā)時，意味著標(biāo)的資產(chǎn)質(zhì)量被高估，交易對方支付的業(yè)績補(bǔ)償款應(yīng)被視為對之前多收取對價的返還。雖然也有學(xué)者提出，業(yè)績補(bǔ)償?shù)某梢蛭幢貫闃?biāo)的資產(chǎn)的質(zhì)量問題，有時評估假設(shè)在并購前后的重大不利變化也容易觸發(fā)業(yè)績補(bǔ)償[6];但是筆者認(rèn)為，交易雙方對該事項的約定并非為了應(yīng)對評估假設(shè)的不利變化，且雙方在確定補(bǔ)償形式與補(bǔ)償金額時已充分考慮了該不利變化的影響，因此業(yè)績補(bǔ)償不應(yīng)再區(qū)分具體成因，應(yīng)統(tǒng)一視為購買方根據(jù)未來或有事項的發(fā)生（業(yè)績補(bǔ)償條件觸發(fā)）而要求返還之前已經(jīng)支付的對價。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（2010）》（以下簡稱《講解2010》）第二十一章第三節(jié)——非同一控制下企業(yè)合并的處理，在確定合并成本中或有對價的講解里指出，某些情況下，合并各方可能在合并協(xié)議中約定，根據(jù)未來一項或多項或有事項的發(fā)生，購買方要求返還之前已經(jīng)支付的對價;購買方應(yīng)當(dāng)將合并協(xié)議約定的或有對價作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對價的一部分，按照其在購買日的公允價值計入企業(yè)合并成本，或有對價符合資產(chǎn)定義并滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件的，購買方應(yīng)當(dāng)將符合合并協(xié)議約定條件的、可收回的部分已支付合并對價的權(quán)利確認(rèn)為一項資產(chǎn)。由此可以確定，根據(jù)業(yè)績補(bǔ)償?shù)慕?jīng)濟(jì)實質(zhì)，其在會計上應(yīng)被認(rèn)定為一項或有對價，在符合資產(chǎn)定義并滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件時，應(yīng)被確認(rèn)為一項資產(chǎn)。
《講解2010》第二十一章第三節(jié)進(jìn)一步指出，購買日后12個月內(nèi)出現(xiàn)對購買日已存在情況的新的或者進(jìn)一步證據(jù)而需要調(diào)整或有對價的，應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)并對原計入合并商譽(yù)的金額進(jìn)行調(diào)整;其他情況下發(fā)生的或有對價變化或調(diào)整，如屬于金融工具準(zhǔn)則中的金融工具，應(yīng)采用公允價值計量，公允價值變化產(chǎn)生的利得和損失計入（作為交易性金融資產(chǎn)等時）當(dāng)期損益或（作為可供出售金融資產(chǎn)時）資本公積③。實務(wù)中，交易對方的業(yè)績補(bǔ)償安排主要為現(xiàn)金補(bǔ)償和股份補(bǔ)償兩種方式（或為兩者結(jié)合），現(xiàn)金補(bǔ)償即交易對方向購買方支付現(xiàn)金，上市公司擁有一項從交易對方收取現(xiàn)金的合同權(quán)利;股份補(bǔ)償一般由上市公司以名義價格回購交易對方所持相應(yīng)數(shù)量的自身股份并注銷，應(yīng)回購的股份數(shù)量會隨著標(biāo)的公司實際盈利情況與業(yè)績承諾差異等因素波動，上市公司將收到可變數(shù)量的自身股份。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具的確認(rèn)和計量》（2017年修訂，以下簡稱“新金融工具準(zhǔn)則”）第三條對金融資產(chǎn)的定義，“應(yīng)收業(yè)績補(bǔ)償”這一權(quán)利屬于上市公司的金融資產(chǎn)④，金融工具準(zhǔn)則（2017年修訂）第十九條進(jìn)一步明確，企業(yè)在非同一控制下的企業(yè)合并中確認(rèn)的或有對價構(gòu)成金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。
由上所述，非同一控制下企業(yè)合并中該事項的會計處理原則可總結(jié)如下，購買日即為初始計量日，上市公司應(yīng)考慮業(yè)績補(bǔ)償這一或有對價在購買日是否符合資產(chǎn)定義并滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件，若是則應(yīng)確認(rèn)一項以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（對于未執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則的公司，可暫作為可供出售金融資產(chǎn)），并調(diào)整合并成本。在后續(xù)計量時，如果在購買日后12個月內(nèi)發(fā)生并購交易或有對價的調(diào)整，且有充足的證據(jù)證明購買日當(dāng)天情況的變化，則屬于計量期間內(nèi)的調(diào)整，不但要調(diào)整金融資產(chǎn)和個別報表原合并成本，還應(yīng)調(diào)整合并報表中原已確認(rèn)的商譽(yù)（類似于資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項）;其他情況下的調(diào)整，則應(yīng)視作金融資產(chǎn)的公允價值變動，相應(yīng)確認(rèn)當(dāng)期損益（或其他綜合收益）。
至于同一控制下的企業(yè)合并，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》應(yīng)用指南（2014年修訂）指出，同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，金額按合并日被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值份額確認(rèn);或有對價若滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件并確認(rèn)資產(chǎn)的，其金額與后續(xù)實際結(jié)算金額的差額不影響當(dāng)期損益，而應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，資本公積不足調(diào)整的則調(diào)整留存收益。因此，同一控制下企業(yè)合并中的業(yè)績補(bǔ)償，在初始確認(rèn)時即影響資本公積，而不應(yīng)影響合并成本，后續(xù)其公允價值變動也應(yīng)在資本公積中反映。
綜上所述，筆者認(rèn)為現(xiàn)行準(zhǔn)則對業(yè)績補(bǔ)償事項的會計處理原則規(guī)定已非常明確，可滿足計量要求。同時，證監(jiān)會會計部編寫的《會計監(jiān)管工作通訊》《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則案例解析》均有對類似問題會計處理的專題講解和案例解析，可為實務(wù)工作提供指引。
三、案例介紹
現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定在實務(wù)中的應(yīng)用情況究竟如何？筆者選取了以下13家在近兩年涉及過業(yè)績補(bǔ)償會計處理的上市公司，通過查詢其年報獲取會計處理信息，這13個案例的會計處理結(jié)果相互之間均有所不同，基本可以涵蓋實務(wù)界對該事項會計處理的所有方式，具體情況如表1。
補(bǔ)充說明：
1.鮑海友與國民技術(shù)的子公司國民電商、國民投資分別簽訂了《股權(quán)質(zhì)押合同》，將其持有的斯諾實業(yè)25%股權(quán)分別質(zhì)押給國民電商及國民投資，為履行補(bǔ)償義務(wù)提供擔(dān)保，并已完成股權(quán)質(zhì)押登記，國民技術(shù)據(jù)此確認(rèn)業(yè)績補(bǔ)償收益人民幣5 655.76萬元;截至2018年12月31日，深圳市斯諾實業(yè)發(fā)展股份有限公司對鮑海友的債務(wù)共計人民幣2 289.12萬元（應(yīng)付股利人民幣390萬元，應(yīng)付借款本息人民幣1 899.12萬元），國民技術(shù)據(jù)此確認(rèn)業(yè)績補(bǔ)償收益人民幣2 289.12萬元。2018年國民技術(shù)合計確認(rèn)業(yè)績補(bǔ)償收益人民幣7 944.87萬元，并進(jìn)行如上賬務(wù)處理。
2.2018年中水漁業(yè)收到2015年業(yè)績承諾未兌現(xiàn)仲裁結(jié)果，張福賜應(yīng)向中水漁業(yè)支付2015年度業(yè)績補(bǔ)償款人民幣2 302.78萬元，故中水漁業(yè)將原先扣留的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款人民幣2 200萬元做了如上賬務(wù)處理，另有人民幣2 200萬元扣留款將根據(jù)2016年業(yè)績補(bǔ)償仲裁結(jié)果進(jìn)行賬務(wù)處理。
3.富臨精工于承諾期每期期末預(yù)估整個承諾期業(yè)績，并以此計算預(yù)期收到的補(bǔ)償股數(shù)及現(xiàn)金數(shù)，再根據(jù)“報告期資產(chǎn)負(fù)債表日的股價×預(yù)期補(bǔ)償股數(shù)+現(xiàn)金數(shù)”計算出或有對價的公允價值，作為可供出售金融資產(chǎn)核算，兩年的差額計入其他綜合收益。2019年執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則后，將年初報表中的可供出售金融資產(chǎn)——或有對價部分調(diào)至交易性金融資產(chǎn)列報（即分類以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)），并將以前年度確認(rèn)的其他綜合收益重分類至期初未分配利潤。
4.以上案例均未確認(rèn)或有資產(chǎn)（應(yīng)收業(yè)績補(bǔ)償款）的初始計量金額（包括計量期間12個月內(nèi)的調(diào)整），實務(wù)中因難以符合資產(chǎn)定義（主要為經(jīng)濟(jì)利益是否會流入企業(yè)不確定），在初始計量即確認(rèn)或有資產(chǎn)的情況極為少見⑥。
四、案例的討論與分析
根據(jù)對以上案例的對比分析，筆者總結(jié)了以下四點實務(wù)中關(guān)于業(yè)績補(bǔ)償?shù)臅嬏幚沓Ｒ妴栴}。
（一）相關(guān)資產(chǎn)和收益的確認(rèn)時點把握不準(zhǔn)確
實務(wù)中，業(yè)績補(bǔ)償收益和相關(guān)資產(chǎn)的確認(rèn)時間千差萬別，本文列舉的13個案例中，關(guān)于確認(rèn)時間的選擇方式可分為四類：（1）天廣中茂、尤夫股份、國民技術(shù)、堅瑞沃能和中水漁業(yè)，由于其業(yè)績承諾方無法按時履行支付業(yè)績補(bǔ)償義務(wù)，分別按照其各自對“謹(jǐn)慎性原則”的把握，在認(rèn)為滿足“經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”條件時確認(rèn)收益和資產(chǎn)。（2）力帆股份、華脈科技、歐菲光和永鼎股份根據(jù)業(yè)績補(bǔ)償?shù)慕Y(jié)算期確認(rèn)收益、資產(chǎn)。其中，力帆股份和歐菲光與交易對方約定的業(yè)績承諾指標(biāo)為承諾期累計凈利潤，業(yè)績補(bǔ)償也在承諾期結(jié)束后一次性結(jié)算支付，因此于承諾期到期前最后一個會計年度一次性確認(rèn)了整個承諾期的補(bǔ)償收益，并對應(yīng)確認(rèn)了金融資產(chǎn);華脈科技和永鼎股份則因承諾期內(nèi)每年都需根據(jù)業(yè)績完成情況結(jié)算業(yè)績補(bǔ)償而每年確認(rèn)補(bǔ)償收益和金融資產(chǎn)。（3）科恒股份、吉翔股份和久其軟件平時完全不做賬務(wù)處理，直到實際結(jié)算時才一次性確認(rèn)補(bǔ)償收益。（4）富臨精工將應(yīng)收業(yè)績補(bǔ)償款確認(rèn)為一項金融資產(chǎn)（初始計量金額為0），于業(yè)績承諾期內(nèi)的每個報告期末預(yù)估整個承諾期業(yè)績，并以此計算未來交易對方需支付的業(yè)績補(bǔ)償對價，以對價的公允價值計量期末金融資產(chǎn)，以金融資產(chǎn)的公允價值變動體現(xiàn)業(yè)績補(bǔ)償收益。在以上所述資產(chǎn)和收益確認(rèn)時點的選擇方式上，筆者認(rèn)為主要存在以下問題：
1.不滿足及時性原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求。根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定的會計處理原則，上市公司應(yīng)該于初始計量時（一般為資產(chǎn)交割日）根據(jù)標(biāo)的資產(chǎn)的實際狀況，考慮觸發(fā)業(yè)績補(bǔ)償?shù)目赡苄?、業(yè)績補(bǔ)償金額的最佳估計、交易對方信用風(fēng)險、時間價值等，判斷應(yīng)收業(yè)績補(bǔ)償合同權(quán)利是否應(yīng)確認(rèn)為一項金融資產(chǎn)，并在承諾期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日持續(xù)評估，以其公允價值變動的形式確認(rèn)每期業(yè)績補(bǔ)償收益。因此，本文案例中根據(jù)結(jié)算期于結(jié)算期末確認(rèn)資產(chǎn)、收益和實際收到補(bǔ)償款時才確認(rèn)資產(chǎn)、收益的方式均不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制與及時性原則。在交易對方不存在陷入財務(wù)困境等原因而無法按時向上市公司支付業(yè)績補(bǔ)償?shù)那闆r下，本文案例中只有富臨精工的處理方式滿足準(zhǔn)則要求。
2.對謹(jǐn)慎性原則把握過度。在交易對方無法按時履行支付業(yè)績補(bǔ)償義務(wù)時，上市公司應(yīng)該謹(jǐn)慎確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)和收益。然而，實務(wù)中上市公司對“謹(jǐn)慎性”原則的把握尺度各不相同，本文案例中，尤夫股份和國民技術(shù)均有交易對方將股權(quán)質(zhì)押給上市公司作為業(yè)績補(bǔ)償承諾擔(dān)保的情況，但在對方無法按時履約時，國民技術(shù)根據(jù)被質(zhì)押股權(quán)的價值確認(rèn)了業(yè)績補(bǔ)償收益和金融資產(chǎn)，尤夫股份卻因謹(jǐn)慎性原則，未在報告期末進(jìn)行會計處理;另外，國民技術(shù)、堅瑞沃能和中水漁業(yè)，三者的交易對方均有以債權(quán)抵償應(yīng)付業(yè)績補(bǔ)償款的事項，但國民技術(shù)根據(jù)協(xié)議，直接認(rèn)為自己有權(quán)以交易對方（鮑海友）對自身的債權(quán)沖抵業(yè)績補(bǔ)償款，并確認(rèn)業(yè)績補(bǔ)償收益，堅瑞沃能在交易對方（李瑤）出具申明后（即得到交易對方認(rèn)可），才確認(rèn)業(yè)績補(bǔ)償收益和相關(guān)資產(chǎn)，中水漁業(yè)則要根據(jù)仲裁結(jié)果進(jìn)行賬務(wù)處理，導(dǎo)致其2018年才以扣留的部分股權(quán)交易價款確認(rèn)當(dāng)屬于2015年的業(yè)績未成就補(bǔ)償收益，還另留有一部分扣留價款在以后年度視仲裁結(jié)果決定是否轉(zhuǎn)為補(bǔ)償收益。
因交易對方陷入財務(wù)困境而無法按時向上市公司支付業(yè)績補(bǔ)償?shù)那闆r在實務(wù)中并不罕見，然而上市公司不應(yīng)以此得出“經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)存在重大不確定性”的結(jié)論，而是應(yīng)該結(jié)合實際情況（如是否原先對上市公司負(fù)有債務(wù)）及重組協(xié)議、業(yè)績補(bǔ)償協(xié)議等對相關(guān)事項的約定（如交易對方違約時的保護(hù)性條款），綜合考慮是否“很可能”獲得此項經(jīng)濟(jì)利益，從而判斷是否應(yīng)在當(dāng)下確認(rèn)補(bǔ)償收益和金融資產(chǎn)，不可因過度謹(jǐn)慎影響收益確認(rèn)時間。
本文案例中，天廣中茂一直未對業(yè)績補(bǔ)償進(jìn)行任何會計處理，深圳證券交易所分別于2018年年報問詢函和2019年半年報問詢函中要求其說明業(yè)績補(bǔ)償涉及的相關(guān)會計處理及其合規(guī)性，天廣中茂在回復(fù)中均以邱茂國先生已無履行業(yè)績補(bǔ)償能力，相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益是否能流入公司無法確定作為未對邱茂國先生業(yè)績補(bǔ)償情況進(jìn)行賬務(wù)處理的理由，回復(fù)后交易所未對此事項進(jìn)行進(jìn)一步問詢。筆者認(rèn)為，天廣中茂的案例并不能適用于同樣未對業(yè)績補(bǔ)償進(jìn)行會計處理的尤夫股份，因為天廣中茂有客觀證據(jù)表明其交易對方邱茂國已喪失履行業(yè)績補(bǔ)償?shù)哪芰Γ?018年年報披露邱茂國所持股票已于2018年4月2日被輪候凍結(jié)），且天廣中茂未獲以保證邱茂國按時支付業(yè)績補(bǔ)償?shù)南嚓P(guān)資產(chǎn)抵押或第三方擔(dān)保等;然而尤夫股份2018年年報披露，交易對方周發(fā)章已將持有的江蘇智航新能源有限公司剩余49%股權(quán)質(zhì)押給尤夫股份作為業(yè)績補(bǔ)償擔(dān)保，并且尤夫股份有權(quán)在周發(fā)章不能按《利潤補(bǔ)償協(xié)議》約定履行補(bǔ)償義務(wù)時將周發(fā)章所質(zhì)押股權(quán)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓、拍賣或折價沖抵業(yè)績補(bǔ)償金額，即尤夫股份至少有能力獲得金額相當(dāng)于江蘇智航新能源有限公司49%股權(quán)處置價值的補(bǔ)償，已滿足經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)這一條件，應(yīng)于2018年末按照該49%股權(quán)的公允價值確認(rèn)一項金融資產(chǎn)，并確認(rèn)補(bǔ)償收益。
同理，本文中國民技術(shù)、堅瑞沃能和中水漁業(yè)的案例，雖然交易對方存在無法按時向上市公司支付業(yè)績補(bǔ)償款的風(fēng)險，但上市公司對交易對方原先負(fù)有債務(wù)，當(dāng)交易對方在協(xié)議約定的補(bǔ)償期限內(nèi)無法履行補(bǔ)償義務(wù)時，只需等原先債務(wù)到期即可滿足債務(wù)的法定抵消⑦條件。國民技術(shù)、堅瑞沃能和中水漁業(yè)的案例中，經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)這一條件極易成就，因此筆者認(rèn)為國民技術(shù)的收益和資產(chǎn)確認(rèn)時間較為合理，堅瑞沃能和中水漁業(yè)存在“過度謹(jǐn)慎”，沒有及時確認(rèn)業(yè)績補(bǔ)償收益和相關(guān)資產(chǎn)。
（二）交易性質(zhì)界定不明確
同一控制下的企業(yè)并購交易中，資產(chǎn)購買方和業(yè)績承諾方受同一實際控制人控制，且該交易純屬實際控制人內(nèi)部資源整合，不存在前文分析的信息不對稱等問題，業(yè)績補(bǔ)償多數(shù)情況下是一種“不得已而為之”的行為⑧。因此，與非同一控制下的交易不同，同一控制下的交易是實際控制人以其特殊身份（業(yè)主）與上市公司進(jìn)行的，業(yè)績補(bǔ)償往往使購買方單方面獲益，應(yīng)作為權(quán)益性交易。
根據(jù)前文所述，準(zhǔn)則對此事項屬于權(quán)益性交易還是損益性交易的規(guī)定已十分清晰。然而，本文案例中仍有將非同一控制下交易相關(guān)的業(yè)績補(bǔ)償作為權(quán)益性交易計入資本公積（科恒股份、久其軟件），以及將同一控制下交易相關(guān)的業(yè)績補(bǔ)償作為損益性交易計入當(dāng)期損益（永鼎股份）的情況。
（三）列報方式的選擇較為隨意，缺乏統(tǒng)一性
業(yè)績補(bǔ)償（或有對價）的會計處理原則雖已有明確規(guī)定，但缺乏專門的文件或解釋公告作為指引，各上市公司在對該問題進(jìn)行會計處理時除了對謹(jǐn)慎性原則、及時性原則等基本原則的把握尺度不同外，還存在核算科目、報表項目的選擇缺乏統(tǒng)一性的問題。
本文案例中，除去5家未進(jìn)行會計處理或于實際結(jié)算時才進(jìn)行會計處理的公司，在金融資產(chǎn)科目的選擇上，國民技術(shù)選擇了以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（2019年根據(jù)新的報表格式要求列報為交易性金融資產(chǎn)），中水漁業(yè)直接作為其用于抵償業(yè)績補(bǔ)償款的金融負(fù)債（其他應(yīng)付款——股權(quán)轉(zhuǎn)讓款）減少，華脈科技選擇了其他流動資產(chǎn)，富臨精工選擇了可供出售金融資產(chǎn)（2019年執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則后按照準(zhǔn)則要求重分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)并在交易性金融資產(chǎn)項目中列報），其余4家上市公司選擇了其他應(yīng)收款。
在將業(yè)績補(bǔ)償作為損益性交易的7家上市公司中，國民技術(shù)、堅瑞沃能選擇和中水漁業(yè)選擇損益類科目為公允價值變動損益（列報為公允價值變動收益），其余4家選擇損益類科目為營業(yè)外收入。在將業(yè)績補(bǔ)償作為權(quán)益性交易的3家上市公司中，均選擇權(quán)益類科目為資本公積，但科恒股份、歐菲光計入資本公積——其他資本公積，久其軟件計入資本公積——股本溢價。富臨精工選擇了其他綜合收益，2019年執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則后調(diào)整為公允價值變動損（收）益，并將之前直接計入所有者權(quán)益的可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動重分類至期初留存收益。
根據(jù)前文分析，新金融工具準(zhǔn)則要求“應(yīng)收業(yè)績補(bǔ)償”應(yīng)被確認(rèn)為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，因此，應(yīng)以“交易性金融資產(chǎn)”或“其他非流動金融資產(chǎn)”對其進(jìn)行列報，并以“公允價值變動收益”對其公允價值變動（補(bǔ)償收益）進(jìn)行列報⑨;但對于未執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則并將“應(yīng)收業(yè)績補(bǔ)償”指定為可供出售金融資產(chǎn)的公司，可暫以“可供出售金融資產(chǎn)”對其列報，并以“其他綜合收益”的變動反映其公允價值的變動（補(bǔ)償收益），待執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則后再根據(jù)準(zhǔn)則要求進(jìn)行調(diào)整。至于權(quán)益類項目的選擇，實務(wù)中對于二級科目究竟為“股本溢價”還是“其他資本公積”爭議較大。根據(jù)《〈企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南〉附錄——會計科目和主要賬務(wù)處理》，企業(yè)接受投資者投入的資本應(yīng)計入資本公積（資本溢價或股本溢價），且根據(jù)前文分析，實際控制人對上市公司的業(yè)績補(bǔ)償實質(zhì)上為對上市公司的變向補(bǔ)貼，從經(jīng)濟(jì)實質(zhì)上判斷屬于控股股東對企業(yè)的資本性投入⑩，因此筆者建議二級科目應(yīng)選擇“股本溢價”。
（四）計量金額的確認(rèn)方法未得到充分披露
本文案例中，除去5家未進(jìn)行會計處理或于實際結(jié)算時才進(jìn)行會計處理的公司，有4家上市公司（力帆股份、華脈科技、歐菲光和永鼎股份）將金融資產(chǎn)及補(bǔ)償收益計量金額簡單等于按當(dāng)年業(yè)績計算的需補(bǔ)償金額，未充分披露標(biāo)的資產(chǎn)剩余業(yè)績承諾期的預(yù)期業(yè)績達(dá)標(biāo)情況、交易對方信用風(fēng)險、時間價值等考慮因素;另有3家交易對方以債權(quán)抵償業(yè)績補(bǔ)償款的上市公司（國民技術(shù)、堅瑞沃能和中水漁業(yè)）以自身原先對交易對方的債務(wù)金額確認(rèn)為金融資產(chǎn)和補(bǔ)償收益，也未披露或者可能根本未考慮相關(guān)因素，此外，國民技術(shù)還將交易對方質(zhì)押的25%股權(quán)價值也確認(rèn)為金融資產(chǎn)和補(bǔ)償收益，但仍未披露質(zhì)押股權(quán)的價值確認(rèn)依據(jù)（如評估價值或二級市場價格等）;只有富臨精工在確認(rèn)金融資產(chǎn)公允價值及其變動（作為補(bǔ)償收益）的時候詳細(xì)披露了當(dāng)年業(yè)績達(dá)標(biāo)情況，剩余承諾期預(yù)計業(yè)績與承諾業(yè)績的差異及公允價值確認(rèn)依據(jù)。
證監(jiān)會會計部編寫的《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則案例解析（2019）》（以下簡稱《案例解析2019》）中的案例3-06解析中指出：對金融資產(chǎn)公允價值進(jìn)行估計和判斷，應(yīng)全面考慮各種因素的影響。當(dāng)標(biāo)的企業(yè)實際業(yè)績未達(dá)到業(yè)績承諾，出售方按規(guī)定需要向購買方返還部分對價時，對于購買方而言，其不能只是簡單將合同約定需返還的金額認(rèn)定為該金融資產(chǎn)的公允價值，不僅要考慮當(dāng)期實際利潤與當(dāng)期承諾利潤的差異，也要充分考慮對未來剩余業(yè)績承諾期的預(yù)期業(yè)績達(dá)標(biāo)情況，此外，還需要充分考慮對方的信用風(fēng)險、貨幣的時間價值等，并在財務(wù)報表附注中作出相應(yīng)的披露。本文案例除富臨精工外，均未達(dá)到《案例解析2019》的要求，其或有對價的公允價值確認(rèn)過于簡單隨意，且未能充分披露確認(rèn)方法。
五、總結(jié)思考與建議
本文梳理了現(xiàn)行準(zhǔn)則對業(yè)績補(bǔ)償會計處理的有關(guān)規(guī)定，并以13家上市公司為案例，將其近兩年對該事項的會計處理進(jìn)行了詳細(xì)的對比分析，發(fā)現(xiàn)現(xiàn)行準(zhǔn)則雖對相關(guān)事項的會計處理原則已有較明確的規(guī)定，但實務(wù)中對該原則的把握與準(zhǔn)則精神存在較大偏差，普遍性問題有資產(chǎn)與收益確認(rèn)時點不準(zhǔn)確、交易性質(zhì)界定不明確、列報方式隨意、計量金額的確認(rèn)方法未能做充分披露。
究其原因，筆者認(rèn)為有三：其一，上市公司對業(yè)績補(bǔ)償?shù)慕?jīng)濟(jì)實質(zhì)理解不到位，將其直接作為補(bǔ)償款、賠償款或捐贈等，未向合并或有對價方向考慮，導(dǎo)致對其處理過于簡單。其二，目前對此類事項的會計處理原則規(guī)定散落在準(zhǔn)則各處，無專門的文件或解釋公告等可以用來系統(tǒng)地參考，且此類事項本身難度較大，會計處理相對復(fù)雜，對財務(wù)人員的要求較高。其三，監(jiān)管部門的包容度較高，因此類事項會計處理問題被問詢、監(jiān)管的上市公司并不多見;本文案例中，歐菲光在披露2017年年報時，原將業(yè)績補(bǔ)償作為損益性交易計入營業(yè)外收入，后續(xù)深圳證券交易所在年報問詢函中詢問該會計處理的合理性，歐菲光回復(fù)稱會計處理不當(dāng)，并將業(yè)績補(bǔ)償更正調(diào)整至資本公積，但交易所并未對同樣存在權(quán)益性交易與損益性交易界定不明確問題的科恒股份、永鼎股份和久其軟件進(jìn)行問詢。因此，希望通過本文的研究使會計實務(wù)工作者能夠理解業(yè)績補(bǔ)償?shù)慕?jīng)濟(jì)實質(zhì)和會計準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，選擇正確的會計處理方式，減少普遍性問題發(fā)生，也希望監(jiān)管部門能夠提高對有關(guān)問題的監(jiān)管重視。
最后，筆者建議會計工作監(jiān)管部門應(yīng)出臺專門的文件或解釋公告等來規(guī)范并購業(yè)績承諾補(bǔ)償?shù)臅嬏幚怼?019年，財政部分別印發(fā)了《永續(xù)債相關(guān)會計處理的規(guī)定》（財會〔2019〕2號）和《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》（財會〔2019〕22號），筆者認(rèn)為可以同樣的形式出臺《并購業(yè)績承諾補(bǔ)償相關(guān)會計處理的規(guī)定》。
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金執(zhí)翰
【摘 要】 實務(wù)中，上市公司對并購交易對方業(yè)績補(bǔ)償事項的會計處理較為隨意，嚴(yán)重影響了會計信息質(zhì)量。文章梳理了目前相關(guān)事項會計處理的有關(guān)規(guī)定，并以13家上市公司的并購案例為研究對象進(jìn)行了對比總結(jié)分析。研究發(fā)現(xiàn)，雖然目前對該事項的會計處理原則規(guī)定已比較明確，但實務(wù)應(yīng)用中還普遍存在資產(chǎn)與收益確認(rèn)時點不準(zhǔn)確、交易性質(zhì)界定不明確、列報方式隨意、計量金額的確認(rèn)方法未能做充分披露等問題。文章旨在幫助會計實務(wù)工作者理解并購交易對方業(yè)績補(bǔ)償?shù)慕?jīng)濟(jì)實質(zhì)及會計處理規(guī)定、選擇正確的會計處理方式，同時建議監(jiān)管部門提高對相關(guān)問題的監(jiān)管重視程度，并出臺專門的文件對該事項的會計處理予以規(guī)范。
【關(guān)鍵詞】 公司并購; 業(yè)績補(bǔ)償; 會計處理; 會計信息質(zhì)量
一、引言
近年來，隨著上市公司并購重組的一系列政策利好釋放，如“小額快速”機(jī)制推出、定向可轉(zhuǎn)債支付試點、配套融資和再融資政策調(diào)整等，上市公司并購交易頻繁發(fā)生。在此過程中，交易對方常常有利用信息優(yōu)勢哄抬資產(chǎn)價格，進(jìn)而牟取不正當(dāng)利益的動機(jī)，因此上市公司為了保護(hù)自身利益，目前仍普遍會自發(fā)地要求交易對方簽訂業(yè)績承諾補(bǔ)償協(xié)議②。并購交易對方業(yè)績補(bǔ)償（以下簡稱“業(yè)績補(bǔ)償”）為上市公司并購交易中的常見事項，且隨著我國企業(yè)風(fēng)險控制意識的加強(qiáng)，協(xié)議中約定該事項的情況將更加普遍，其影響也會越來越大，業(yè)績補(bǔ)償收益對于被補(bǔ)償公司的財務(wù)報表也往往有著顯著的重要性。因此，該事項的會計處理方法選擇對于進(jìn)行并購交易的上市公司來說顯得尤為關(guān)鍵。
然而經(jīng)筆者觀察發(fā)現(xiàn)，上市公司對于業(yè)績補(bǔ)償事項的會計處理卻是五花八門，可比性非常有限，各上市公司對該事項經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的判斷、會計要素的分類、補(bǔ)償收益的確認(rèn)時間等各持不同意見;另外，監(jiān)管部門對于該事項的會計處理監(jiān)管力度較輕，以證券交易所年報問詢函為例，此類問題出現(xiàn)在相關(guān)上市公司年報問詢函中的頻率較低，且時常存在并購交易類型相同、會計處理也相同的不同上市公司中，僅對部分上市公司進(jìn)行問詢的情況。實務(wù)中，業(yè)績補(bǔ)償?shù)臅嬏幚泶嬖凇皝y象”，嚴(yán)重影響了會計信息質(zhì)量。
并購交易對方的業(yè)績補(bǔ)償該如何進(jìn)行會計處理？現(xiàn)有文獻(xiàn)對此類問題的研究多以理論探討為主，提出現(xiàn)行準(zhǔn)則的規(guī)范程度不夠，并根據(jù)其對業(yè)績補(bǔ)償經(jīng)濟(jì)實質(zhì)和會計準(zhǔn)則規(guī)定的理解發(fā)表各自改進(jìn)意見，如在資產(chǎn)負(fù)債表觀的會計確認(rèn)邏輯下，現(xiàn)金補(bǔ)償應(yīng)計入當(dāng)期損益，股份回購補(bǔ)償應(yīng)計入資本公積[1]，又如應(yīng)考慮交易雙方是否構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系、觸發(fā)業(yè)績補(bǔ)償?shù)脑蛞约皹I(yè)績補(bǔ)償?shù)姆绞絹泶_定取得業(yè)績補(bǔ)償時計入資本公積還是營業(yè)外收入[2]，再如應(yīng)將業(yè)績補(bǔ)償視為以金融資產(chǎn)結(jié)算的或有對價，以公允價值進(jìn)行計量[3]。事實上，財政部自2014年起對長期股權(quán)投資、金融工具等一系列準(zhǔn)則進(jìn)行了“大修訂”，目前的準(zhǔn)則體系、準(zhǔn)則講解等（以下統(tǒng)稱《準(zhǔn)則》）是否可滿足計量要求？尚無文獻(xiàn)對此進(jìn)行系統(tǒng)梳理;另外，目前實務(wù)中對該事項的會計處理存在哪些普遍性的具體問題？鮮有文獻(xiàn)對此進(jìn)行總結(jié)分析，雖有針對單案例的微觀實務(wù)研究[4-5]，但缺乏全面性。
因此，有必要結(jié)合并購業(yè)績補(bǔ)償?shù)慕?jīng)濟(jì)實質(zhì)，以現(xiàn)行準(zhǔn)則為準(zhǔn)繩，以實務(wù)案例為基礎(chǔ)，發(fā)現(xiàn)目前實務(wù)中存在的主要普遍性問題，彌補(bǔ)現(xiàn)有研究的不足。本文的研究有利于實務(wù)工作者理解交易實質(zhì)與準(zhǔn)則規(guī)定，選擇正確的會計處理方法;也有利于監(jiān)管部門提高對相關(guān)問題的監(jiān)管重視程度，提升資本市場會計信息質(zhì)量。
二、業(yè)績補(bǔ)償經(jīng)濟(jì)實質(zhì)分析及現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定
業(yè)績補(bǔ)償約定既是對資產(chǎn)購買方的保護(hù)，又是對交易對方的制約，其主要目的在于防止交易對方利用信息優(yōu)勢高估標(biāo)的資產(chǎn)價格從而獲取不當(dāng)利益，當(dāng)業(yè)績補(bǔ)償條件觸發(fā)時，意味著標(biāo)的資產(chǎn)質(zhì)量被高估，交易對方支付的業(yè)績補(bǔ)償款應(yīng)被視為對之前多收取對價的返還。雖然也有學(xué)者提出，業(yè)績補(bǔ)償?shù)某梢蛭幢貫闃?biāo)的資產(chǎn)的質(zhì)量問題，有時評估假設(shè)在并購前后的重大不利變化也容易觸發(fā)業(yè)績補(bǔ)償[6];但是筆者認(rèn)為，交易雙方對該事項的約定并非為了應(yīng)對評估假設(shè)的不利變化，且雙方在確定補(bǔ)償形式與補(bǔ)償金額時已充分考慮了該不利變化的影響，因此業(yè)績補(bǔ)償不應(yīng)再區(qū)分具體成因，應(yīng)統(tǒng)一視為購買方根據(jù)未來或有事項的發(fā)生（業(yè)績補(bǔ)償條件觸發(fā)）而要求返還之前已經(jīng)支付的對價。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（2010）》（以下簡稱《講解2010》）第二十一章第三節(jié)——非同一控制下企業(yè)合并的處理，在確定合并成本中或有對價的講解里指出，某些情況下，合并各方可能在合并協(xié)議中約定，根據(jù)未來一項或多項或有事項的發(fā)生，購買方要求返還之前已經(jīng)支付的對價;購買方應(yīng)當(dāng)將合并協(xié)議約定的或有對價作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對價的一部分，按照其在購買日的公允價值計入企業(yè)合并成本，或有對價符合資產(chǎn)定義并滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件的，購買方應(yīng)當(dāng)將符合合并協(xié)議約定條件的、可收回的部分已支付合并對價的權(quán)利確認(rèn)為一項資產(chǎn)。由此可以確定，根據(jù)業(yè)績補(bǔ)償?shù)慕?jīng)濟(jì)實質(zhì)，其在會計上應(yīng)被認(rèn)定為一項或有對價，在符合資產(chǎn)定義并滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件時，應(yīng)被確認(rèn)為一項資產(chǎn)。
《講解2010》第二十一章第三節(jié)進(jìn)一步指出，購買日后12個月內(nèi)出現(xiàn)對購買日已存在情況的新的或者進(jìn)一步證據(jù)而需要調(diào)整或有對價的，應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)并對原計入合并商譽(yù)的金額進(jìn)行調(diào)整;其他情況下發(fā)生的或有對價變化或調(diào)整，如屬于金融工具準(zhǔn)則中的金融工具，應(yīng)采用公允價值計量，公允價值變化產(chǎn)生的利得和損失計入（作為交易性金融資產(chǎn)等時）當(dāng)期損益或（作為可供出售金融資產(chǎn)時）資本公積③。實務(wù)中，交易對方的業(yè)績補(bǔ)償安排主要為現(xiàn)金補(bǔ)償和股份補(bǔ)償兩種方式（或為兩者結(jié)合），現(xiàn)金補(bǔ)償即交易對方向購買方支付現(xiàn)金，上市公司擁有一項從交易對方收取現(xiàn)金的合同權(quán)利;股份補(bǔ)償一般由上市公司以名義價格回購交易對方所持相應(yīng)數(shù)量的自身股份并注銷，應(yīng)回購的股份數(shù)量會隨著標(biāo)的公司實際盈利情況與業(yè)績承諾差異等因素波動，上市公司將收到可變數(shù)量的自身股份。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具的確認(rèn)和計量》（2017年修訂，以下簡稱“新金融工具準(zhǔn)則”）第三條對金融資產(chǎn)的定義，“應(yīng)收業(yè)績補(bǔ)償”這一權(quán)利屬于上市公司的金融資產(chǎn)④，金融工具準(zhǔn)則（2017年修訂）第十九條進(jìn)一步明確，企業(yè)在非同一控制下的企業(yè)合并中確認(rèn)的或有對價構(gòu)成金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。
由上所述，非同一控制下企業(yè)合并中該事項的會計處理原則可總結(jié)如下，購買日即為初始計量日，上市公司應(yīng)考慮業(yè)績補(bǔ)償這一或有對價在購買日是否符合資產(chǎn)定義并滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件，若是則應(yīng)確認(rèn)一項以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（對于未執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則的公司，可暫作為可供出售金融資產(chǎn)），并調(diào)整合并成本。在后續(xù)計量時，如果在購買日后12個月內(nèi)發(fā)生并購交易或有對價的調(diào)整，且有充足的證據(jù)證明購買日當(dāng)天情況的變化，則屬于計量期間內(nèi)的調(diào)整，不但要調(diào)整金融資產(chǎn)和個別報表原合并成本，還應(yīng)調(diào)整合并報表中原已確認(rèn)的商譽(yù)（類似于資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項）;其他情況下的調(diào)整，則應(yīng)視作金融資產(chǎn)的公允價值變動，相應(yīng)確認(rèn)當(dāng)期損益（或其他綜合收益）。
至于同一控制下的企業(yè)合并，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》應(yīng)用指南（2014年修訂）指出，同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，金額按合并日被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值份額確認(rèn);或有對價若滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件并確認(rèn)資產(chǎn)的，其金額與后續(xù)實際結(jié)算金額的差額不影響當(dāng)期損益，而應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，資本公積不足調(diào)整的則調(diào)整留存收益。因此，同一控制下企業(yè)合并中的業(yè)績補(bǔ)償，在初始確認(rèn)時即影響資本公積，而不應(yīng)影響合并成本，后續(xù)其公允價值變動也應(yīng)在資本公積中反映。
綜上所述，筆者認(rèn)為現(xiàn)行準(zhǔn)則對業(yè)績補(bǔ)償事項的會計處理原則規(guī)定已非常明確，可滿足計量要求。同時，證監(jiān)會會計部編寫的《會計監(jiān)管工作通訊》《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則案例解析》均有對類似問題會計處理的專題講解和案例解析，可為實務(wù)工作提供指引。
三、案例介紹
現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定在實務(wù)中的應(yīng)用情況究竟如何？筆者選取了以下13家在近兩年涉及過業(yè)績補(bǔ)償會計處理的上市公司，通過查詢其年報獲取會計處理信息，這13個案例的會計處理結(jié)果相互之間均有所不同，基本可以涵蓋實務(wù)界對該事項會計處理的所有方式，具體情況如表1。
補(bǔ)充說明：
1.鮑海友與國民技術(shù)的子公司國民電商、國民投資分別簽訂了《股權(quán)質(zhì)押合同》，將其持有的斯諾實業(yè)25%股權(quán)分別質(zhì)押給國民電商及國民投資，為履行補(bǔ)償義務(wù)提供擔(dān)保，并已完成股權(quán)質(zhì)押登記，國民技術(shù)據(jù)此確認(rèn)業(yè)績補(bǔ)償收益人民幣5 655.76萬元;截至2018年12月31日，深圳市斯諾實業(yè)發(fā)展股份有限公司對鮑海友的債務(wù)共計人民幣2 289.12萬元（應(yīng)付股利人民幣390萬元，應(yīng)付借款本息人民幣1 899.12萬元），國民技術(shù)據(jù)此確認(rèn)業(yè)績補(bǔ)償收益人民幣2 289.12萬元。2018年國民技術(shù)合計確認(rèn)業(yè)績補(bǔ)償收益人民幣7 944.87萬元，并進(jìn)行如上賬務(wù)處理。
2.2018年中水漁業(yè)收到2015年業(yè)績承諾未兌現(xiàn)仲裁結(jié)果，張福賜應(yīng)向中水漁業(yè)支付2015年度業(yè)績補(bǔ)償款人民幣2 302.78萬元，故中水漁業(yè)將原先扣留的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款人民幣2 200萬元做了如上賬務(wù)處理，另有人民幣2 200萬元扣留款將根據(jù)2016年業(yè)績補(bǔ)償仲裁結(jié)果進(jìn)行賬務(wù)處理。
3.富臨精工于承諾期每期期末預(yù)估整個承諾期業(yè)績，并以此計算預(yù)期收到的補(bǔ)償股數(shù)及現(xiàn)金數(shù)，再根據(jù)“報告期資產(chǎn)負(fù)債表日的股價×預(yù)期補(bǔ)償股數(shù)+現(xiàn)金數(shù)”計算出或有對價的公允價值，作為可供出售金融資產(chǎn)核算，兩年的差額計入其他綜合收益。2019年執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則后，將年初報表中的可供出售金融資產(chǎn)——或有對價部分調(diào)至交易性金融資產(chǎn)列報（即分類以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)），并將以前年度確認(rèn)的其他綜合收益重分類至期初未分配利潤。
4.以上案例均未確認(rèn)或有資產(chǎn)（應(yīng)收業(yè)績補(bǔ)償款）的初始計量金額（包括計量期間12個月內(nèi)的調(diào)整），實務(wù)中因難以符合資產(chǎn)定義（主要為經(jīng)濟(jì)利益是否會流入企業(yè)不確定），在初始計量即確認(rèn)或有資產(chǎn)的情況極為少見⑥。
四、案例的討論與分析
根據(jù)對以上案例的對比分析，筆者總結(jié)了以下四點實務(wù)中關(guān)于業(yè)績補(bǔ)償?shù)臅嬏幚沓Ｒ妴栴}。
（一）相關(guān)資產(chǎn)和收益的確認(rèn)時點把握不準(zhǔn)確
實務(wù)中，業(yè)績補(bǔ)償收益和相關(guān)資產(chǎn)的確認(rèn)時間千差萬別，本文列舉的13個案例中，關(guān)于確認(rèn)時間的選擇方式可分為四類：（1）天廣中茂、尤夫股份、國民技術(shù)、堅瑞沃能和中水漁業(yè)，由于其業(yè)績承諾方無法按時履行支付業(yè)績補(bǔ)償義務(wù)，分別按照其各自對“謹(jǐn)慎性原則”的把握，在認(rèn)為滿足“經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”條件時確認(rèn)收益和資產(chǎn)。（2）力帆股份、華脈科技、歐菲光和永鼎股份根據(jù)業(yè)績補(bǔ)償?shù)慕Y(jié)算期確認(rèn)收益、資產(chǎn)。其中，力帆股份和歐菲光與交易對方約定的業(yè)績承諾指標(biāo)為承諾期累計凈利潤，業(yè)績補(bǔ)償也在承諾期結(jié)束后一次性結(jié)算支付，因此于承諾期到期前最后一個會計年度一次性確認(rèn)了整個承諾期的補(bǔ)償收益，并對應(yīng)確認(rèn)了金融資產(chǎn);華脈科技和永鼎股份則因承諾期內(nèi)每年都需根據(jù)業(yè)績完成情況結(jié)算業(yè)績補(bǔ)償而每年確認(rèn)補(bǔ)償收益和金融資產(chǎn)。（3）科恒股份、吉翔股份和久其軟件平時完全不做賬務(wù)處理，直到實際結(jié)算時才一次性確認(rèn)補(bǔ)償收益。（4）富臨精工將應(yīng)收業(yè)績補(bǔ)償款確認(rèn)為一項金融資產(chǎn)（初始計量金額為0），于業(yè)績承諾期內(nèi)的每個報告期末預(yù)估整個承諾期業(yè)績，并以此計算未來交易對方需支付的業(yè)績補(bǔ)償對價，以對價的公允價值計量期末金融資產(chǎn)，以金融資產(chǎn)的公允價值變動體現(xiàn)業(yè)績補(bǔ)償收益。在以上所述資產(chǎn)和收益確認(rèn)時點的選擇方式上，筆者認(rèn)為主要存在以下問題：
1.不滿足及時性原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求。根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定的會計處理原則，上市公司應(yīng)該于初始計量時（一般為資產(chǎn)交割日）根據(jù)標(biāo)的資產(chǎn)的實際狀況，考慮觸發(fā)業(yè)績補(bǔ)償?shù)目赡苄?、業(yè)績補(bǔ)償金額的最佳估計、交易對方信用風(fēng)險、時間價值等，判斷應(yīng)收業(yè)績補(bǔ)償合同權(quán)利是否應(yīng)確認(rèn)為一項金融資產(chǎn)，并在承諾期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日持續(xù)評估，以其公允價值變動的形式確認(rèn)每期業(yè)績補(bǔ)償收益。因此，本文案例中根據(jù)結(jié)算期于結(jié)算期末確認(rèn)資產(chǎn)、收益和實際收到補(bǔ)償款時才確認(rèn)資產(chǎn)、收益的方式均不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制與及時性原則。在交易對方不存在陷入財務(wù)困境等原因而無法按時向上市公司支付業(yè)績補(bǔ)償?shù)那闆r下，本文案例中只有富臨精工的處理方式滿足準(zhǔn)則要求。
2.對謹(jǐn)慎性原則把握過度。在交易對方無法按時履行支付業(yè)績補(bǔ)償義務(wù)時，上市公司應(yīng)該謹(jǐn)慎確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)和收益。然而，實務(wù)中上市公司對“謹(jǐn)慎性”原則的把握尺度各不相同，本文案例中，尤夫股份和國民技術(shù)均有交易對方將股權(quán)質(zhì)押給上市公司作為業(yè)績補(bǔ)償承諾擔(dān)保的情況，但在對方無法按時履約時，國民技術(shù)根據(jù)被質(zhì)押股權(quán)的價值確認(rèn)了業(yè)績補(bǔ)償收益和金融資產(chǎn)，尤夫股份卻因謹(jǐn)慎性原則，未在報告期末進(jìn)行會計處理;另外，國民技術(shù)、堅瑞沃能和中水漁業(yè)，三者的交易對方均有以債權(quán)抵償應(yīng)付業(yè)績補(bǔ)償款的事項，但國民技術(shù)根據(jù)協(xié)議，直接認(rèn)為自己有權(quán)以交易對方（鮑海友）對自身的債權(quán)沖抵業(yè)績補(bǔ)償款，并確認(rèn)業(yè)績補(bǔ)償收益，堅瑞沃能在交易對方（李瑤）出具申明后（即得到交易對方認(rèn)可），才確認(rèn)業(yè)績補(bǔ)償收益和相關(guān)資產(chǎn)，中水漁業(yè)則要根據(jù)仲裁結(jié)果進(jìn)行賬務(wù)處理，導(dǎo)致其2018年才以扣留的部分股權(quán)交易價款確認(rèn)當(dāng)屬于2015年的業(yè)績未成就補(bǔ)償收益，還另留有一部分扣留價款在以后年度視仲裁結(jié)果決定是否轉(zhuǎn)為補(bǔ)償收益。
因交易對方陷入財務(wù)困境而無法按時向上市公司支付業(yè)績補(bǔ)償?shù)那闆r在實務(wù)中并不罕見，然而上市公司不應(yīng)以此得出“經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)存在重大不確定性”的結(jié)論，而是應(yīng)該結(jié)合實際情況（如是否原先對上市公司負(fù)有債務(wù)）及重組協(xié)議、業(yè)績補(bǔ)償協(xié)議等對相關(guān)事項的約定（如交易對方違約時的保護(hù)性條款），綜合考慮是否“很可能”獲得此項經(jīng)濟(jì)利益，從而判斷是否應(yīng)在當(dāng)下確認(rèn)補(bǔ)償收益和金融資產(chǎn)，不可因過度謹(jǐn)慎影響收益確認(rèn)時間。
本文案例中，天廣中茂一直未對業(yè)績補(bǔ)償進(jìn)行任何會計處理，深圳證券交易所分別于2018年年報問詢函和2019年半年報問詢函中要求其說明業(yè)績補(bǔ)償涉及的相關(guān)會計處理及其合規(guī)性，天廣中茂在回復(fù)中均以邱茂國先生已無履行業(yè)績補(bǔ)償能力，相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益是否能流入公司無法確定作為未對邱茂國先生業(yè)績補(bǔ)償情況進(jìn)行賬務(wù)處理的理由，回復(fù)后交易所未對此事項進(jìn)行進(jìn)一步問詢。筆者認(rèn)為，天廣中茂的案例并不能適用于同樣未對業(yè)績補(bǔ)償進(jìn)行會計處理的尤夫股份，因為天廣中茂有客觀證據(jù)表明其交易對方邱茂國已喪失履行業(yè)績補(bǔ)償?shù)哪芰Γ?018年年報披露邱茂國所持股票已于2018年4月2日被輪候凍結(jié)），且天廣中茂未獲以保證邱茂國按時支付業(yè)績補(bǔ)償?shù)南嚓P(guān)資產(chǎn)抵押或第三方擔(dān)保等;然而尤夫股份2018年年報披露，交易對方周發(fā)章已將持有的江蘇智航新能源有限公司剩余49%股權(quán)質(zhì)押給尤夫股份作為業(yè)績補(bǔ)償擔(dān)保，并且尤夫股份有權(quán)在周發(fā)章不能按《利潤補(bǔ)償協(xié)議》約定履行補(bǔ)償義務(wù)時將周發(fā)章所質(zhì)押股權(quán)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓、拍賣或折價沖抵業(yè)績補(bǔ)償金額，即尤夫股份至少有能力獲得金額相當(dāng)于江蘇智航新能源有限公司49%股權(quán)處置價值的補(bǔ)償，已滿足經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)這一條件，應(yīng)于2018年末按照該49%股權(quán)的公允價值確認(rèn)一項金融資產(chǎn)，并確認(rèn)補(bǔ)償收益。
同理，本文中國民技術(shù)、堅瑞沃能和中水漁業(yè)的案例，雖然交易對方存在無法按時向上市公司支付業(yè)績補(bǔ)償款的風(fēng)險，但上市公司對交易對方原先負(fù)有債務(wù)，當(dāng)交易對方在協(xié)議約定的補(bǔ)償期限內(nèi)無法履行補(bǔ)償義務(wù)時，只需等原先債務(wù)到期即可滿足債務(wù)的法定抵消⑦條件。國民技術(shù)、堅瑞沃能和中水漁業(yè)的案例中，經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)這一條件極易成就，因此筆者認(rèn)為國民技術(shù)的收益和資產(chǎn)確認(rèn)時間較為合理，堅瑞沃能和中水漁業(yè)存在“過度謹(jǐn)慎”，沒有及時確認(rèn)業(yè)績補(bǔ)償收益和相關(guān)資產(chǎn)。
（二）交易性質(zhì)界定不明確
同一控制下的企業(yè)并購交易中，資產(chǎn)購買方和業(yè)績承諾方受同一實際控制人控制，且該交易純屬實際控制人內(nèi)部資源整合，不存在前文分析的信息不對稱等問題，業(yè)績補(bǔ)償多數(shù)情況下是一種“不得已而為之”的行為⑧。因此，與非同一控制下的交易不同，同一控制下的交易是實際控制人以其特殊身份（業(yè)主）與上市公司進(jìn)行的，業(yè)績補(bǔ)償往往使購買方單方面獲益，應(yīng)作為權(quán)益性交易。
根據(jù)前文所述，準(zhǔn)則對此事項屬于權(quán)益性交易還是損益性交易的規(guī)定已十分清晰。然而，本文案例中仍有將非同一控制下交易相關(guān)的業(yè)績補(bǔ)償作為權(quán)益性交易計入資本公積（科恒股份、久其軟件），以及將同一控制下交易相關(guān)的業(yè)績補(bǔ)償作為損益性交易計入當(dāng)期損益（永鼎股份）的情況。
（三）列報方式的選擇較為隨意，缺乏統(tǒng)一性
業(yè)績補(bǔ)償（或有對價）的會計處理原則雖已有明確規(guī)定，但缺乏專門的文件或解釋公告作為指引，各上市公司在對該問題進(jìn)行會計處理時除了對謹(jǐn)慎性原則、及時性原則等基本原則的把握尺度不同外，還存在核算科目、報表項目的選擇缺乏統(tǒng)一性的問題。
本文案例中，除去5家未進(jìn)行會計處理或于實際結(jié)算時才進(jìn)行會計處理的公司，在金融資產(chǎn)科目的選擇上，國民技術(shù)選擇了以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（2019年根據(jù)新的報表格式要求列報為交易性金融資產(chǎn)），中水漁業(yè)直接作為其用于抵償業(yè)績補(bǔ)償款的金融負(fù)債（其他應(yīng)付款——股權(quán)轉(zhuǎn)讓款）減少，華脈科技選擇了其他流動資產(chǎn)，富臨精工選擇了可供出售金融資產(chǎn)（2019年執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則后按照準(zhǔn)則要求重分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)并在交易性金融資產(chǎn)項目中列報），其余4家上市公司選擇了其他應(yīng)收款。
在將業(yè)績補(bǔ)償作為損益性交易的7家上市公司中，國民技術(shù)、堅瑞沃能選擇和中水漁業(yè)選擇損益類科目為公允價值變動損益（列報為公允價值變動收益），其余4家選擇損益類科目為營業(yè)外收入。在將業(yè)績補(bǔ)償作為權(quán)益性交易的3家上市公司中，均選擇權(quán)益類科目為資本公積，但科恒股份、歐菲光計入資本公積——其他資本公積，久其軟件計入資本公積——股本溢價。富臨精工選擇了其他綜合收益，2019年執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則后調(diào)整為公允價值變動損（收）益，并將之前直接計入所有者權(quán)益的可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動重分類至期初留存收益。
根據(jù)前文分析，新金融工具準(zhǔn)則要求“應(yīng)收業(yè)績補(bǔ)償”應(yīng)被確認(rèn)為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，因此，應(yīng)以“交易性金融資產(chǎn)”或“其他非流動金融資產(chǎn)”對其進(jìn)行列報，并以“公允價值變動收益”對其公允價值變動（補(bǔ)償收益）進(jìn)行列報⑨;但對于未執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則并將“應(yīng)收業(yè)績補(bǔ)償”指定為可供出售金融資產(chǎn)的公司，可暫以“可供出售金融資產(chǎn)”對其列報，并以“其他綜合收益”的變動反映其公允價值的變動（補(bǔ)償收益），待執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則后再根據(jù)準(zhǔn)則要求進(jìn)行調(diào)整。至于權(quán)益類項目的選擇，實務(wù)中對于二級科目究竟為“股本溢價”還是“其他資本公積”爭議較大。根據(jù)《〈企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南〉附錄——會計科目和主要賬務(wù)處理》，企業(yè)接受投資者投入的資本應(yīng)計入資本公積（資本溢價或股本溢價），且根據(jù)前文分析，實際控制人對上市公司的業(yè)績補(bǔ)償實質(zhì)上為對上市公司的變向補(bǔ)貼，從經(jīng)濟(jì)實質(zhì)上判斷屬于控股股東對企業(yè)的資本性投入⑩，因此筆者建議二級科目應(yīng)選擇“股本溢價”。
（四）計量金額的確認(rèn)方法未得到充分披露
本文案例中，除去5家未進(jìn)行會計處理或于實際結(jié)算時才進(jìn)行會計處理的公司，有4家上市公司（力帆股份、華脈科技、歐菲光和永鼎股份）將金融資產(chǎn)及補(bǔ)償收益計量金額簡單等于按當(dāng)年業(yè)績計算的需補(bǔ)償金額，未充分披露標(biāo)的資產(chǎn)剩余業(yè)績承諾期的預(yù)期業(yè)績達(dá)標(biāo)情況、交易對方信用風(fēng)險、時間價值等考慮因素;另有3家交易對方以債權(quán)抵償業(yè)績補(bǔ)償款的上市公司（國民技術(shù)、堅瑞沃能和中水漁業(yè)）以自身原先對交易對方的債務(wù)金額確認(rèn)為金融資產(chǎn)和補(bǔ)償收益，也未披露或者可能根本未考慮相關(guān)因素，此外，國民技術(shù)還將交易對方質(zhì)押的25%股權(quán)價值也確認(rèn)為金融資產(chǎn)和補(bǔ)償收益，但仍未披露質(zhì)押股權(quán)的價值確認(rèn)依據(jù)（如評估價值或二級市場價格等）;只有富臨精工在確認(rèn)金融資產(chǎn)公允價值及其變動（作為補(bǔ)償收益）的時候詳細(xì)披露了當(dāng)年業(yè)績達(dá)標(biāo)情況，剩余承諾期預(yù)計業(yè)績與承諾業(yè)績的差異及公允價值確認(rèn)依據(jù)。
證監(jiān)會會計部編寫的《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則案例解析（2019）》（以下簡稱《案例解析2019》）中的案例3-06解析中指出：對金融資產(chǎn)公允價值進(jìn)行估計和判斷，應(yīng)全面考慮各種因素的影響。當(dāng)標(biāo)的企業(yè)實際業(yè)績未達(dá)到業(yè)績承諾，出售方按規(guī)定需要向購買方返還部分對價時，對于購買方而言，其不能只是簡單將合同約定需返還的金額認(rèn)定為該金融資產(chǎn)的公允價值，不僅要考慮當(dāng)期實際利潤與當(dāng)期承諾利潤的差異，也要充分考慮對未來剩余業(yè)績承諾期的預(yù)期業(yè)績達(dá)標(biāo)情況，此外，還需要充分考慮對方的信用風(fēng)險、貨幣的時間價值等，并在財務(wù)報表附注中作出相應(yīng)的披露。本文案例除富臨精工外，均未達(dá)到《案例解析2019》的要求，其或有對價的公允價值確認(rèn)過于簡單隨意，且未能充分披露確認(rèn)方法。
五、總結(jié)思考與建議
本文梳理了現(xiàn)行準(zhǔn)則對業(yè)績補(bǔ)償會計處理的有關(guān)規(guī)定，并以13家上市公司為案例，將其近兩年對該事項的會計處理進(jìn)行了詳細(xì)的對比分析，發(fā)現(xiàn)現(xiàn)行準(zhǔn)則雖對相關(guān)事項的會計處理原則已有較明確的規(guī)定，但實務(wù)中對該原則的把握與準(zhǔn)則精神存在較大偏差，普遍性問題有資產(chǎn)與收益確認(rèn)時點不準(zhǔn)確、交易性質(zhì)界定不明確、列報方式隨意、計量金額的確認(rèn)方法未能做充分披露。
究其原因，筆者認(rèn)為有三：其一，上市公司對業(yè)績補(bǔ)償?shù)慕?jīng)濟(jì)實質(zhì)理解不到位，將其直接作為補(bǔ)償款、賠償款或捐贈等，未向合并或有對價方向考慮，導(dǎo)致對其處理過于簡單。其二，目前對此類事項的會計處理原則規(guī)定散落在準(zhǔn)則各處，無專門的文件或解釋公告等可以用來系統(tǒng)地參考，且此類事項本身難度較大，會計處理相對復(fù)雜，對財務(wù)人員的要求較高。其三，監(jiān)管部門的包容度較高，因此類事項會計處理問題被問詢、監(jiān)管的上市公司并不多見;本文案例中，歐菲光在披露2017年年報時，原將業(yè)績補(bǔ)償作為損益性交易計入營業(yè)外收入，后續(xù)深圳證券交易所在年報問詢函中詢問該會計處理的合理性，歐菲光回復(fù)稱會計處理不當(dāng)，并將業(yè)績補(bǔ)償更正調(diào)整至資本公積，但交易所并未對同樣存在權(quán)益性交易與損益性交易界定不明確問題的科恒股份、永鼎股份和久其軟件進(jìn)行問詢。因此，希望通過本文的研究使會計實務(wù)工作者能夠理解業(yè)績補(bǔ)償?shù)慕?jīng)濟(jì)實質(zhì)和會計準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，選擇正確的會計處理方式，減少普遍性問題發(fā)生，也希望監(jiān)管部門能夠提高對有關(guān)問題的監(jiān)管重視。
最后，筆者建議會計工作監(jiān)管部門應(yīng)出臺專門的文件或解釋公告等來規(guī)范并購業(yè)績承諾補(bǔ)償?shù)臅嬏幚怼?019年，財政部分別印發(fā)了《永續(xù)債相關(guān)會計處理的規(guī)定》（財會〔2019〕2號）和《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》（財會〔2019〕22號），筆者認(rèn)為可以同樣的形式出臺《并購業(yè)績承諾補(bǔ)償相關(guān)會計處理的規(guī)定》。
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