鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略視角下農(nóng)村審計(jì)要素研究

宋心

【摘 要】 當(dāng)前，在鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略的背景下，新農(nóng)村建設(shè)正如火如荼地開展。在鄉(xiāng)村治理中，農(nóng)村審計(jì)本應(yīng)扮演著重要監(jiān)督職能，卻由于發(fā)展緩慢而無法匹配新農(nóng)村的快速發(fā)展。文章從鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略視角出發(fā)，更新了農(nóng)村審計(jì)的基本含義，從審計(jì)主體、客體、對(duì)象、標(biāo)準(zhǔn)、結(jié)果五個(gè)方面厘清農(nóng)村審計(jì)要素，并闡述其具體內(nèi)涵，重構(gòu)了“政府審計(jì)為主導(dǎo)、內(nèi)部審計(jì)為主體、統(tǒng)籌社會(huì)審計(jì)力量”三位一體的農(nóng)村審計(jì)模式。同時(shí)，也闡釋了各審計(jì)主體在該農(nóng)村審計(jì)模式中的重要性，認(rèn)為其將伴隨集體經(jīng)濟(jì)組織體量的擴(kuò)大而不斷演進(jìn)。

【關(guān)鍵詞】 鄉(xiāng)村振興; 農(nóng)村審計(jì); 審計(jì)要素

一、引言

當(dāng)今世界正經(jīng)歷百年未有之大變局，中國將鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略定位為重大國家戰(zhàn)略、應(yīng)對(duì)全球化挑戰(zhàn)的壓艙石。2019年中共中央印發(fā)《中國共產(chǎn)黨農(nóng)村工作條例》，明確提出要鞏固鄉(xiāng)村治理根基，改善村級(jí)權(quán)力監(jiān)督缺位的現(xiàn)狀。當(dāng)前，政策層面的農(nóng)村審計(jì)模式是以農(nóng)村審計(jì)站為主體。農(nóng)村審計(jì)站是由農(nóng)業(yè)主管部門下設(shè)，而被監(jiān)督部門則是農(nóng)業(yè)主管部門另一個(gè)下設(shè)機(jī)構(gòu)——農(nóng)村經(jīng)管站。這樣“自己花錢自己審”的模式顯然違背了審計(jì)監(jiān)督中最為重要的職業(yè)道德——獨(dú)立性。在實(shí)務(wù)層面，各地依照地域特征開展了不同模式的農(nóng)村審計(jì)，以致農(nóng)村審計(jì)模式五花八門，其重要原因之一是農(nóng)村審計(jì)游離于常見的三大審計(jì)主體之外①，且相關(guān)法律法規(guī)還未明確農(nóng)村審計(jì)的機(jī)構(gòu)設(shè)置。

一直以來，“三農(nóng)”問題都是國家的工作重點(diǎn)。近年來更上升到了國家戰(zhàn)略層面，政策頻出，監(jiān)管缺位是農(nóng)村基層的現(xiàn)狀。

二、農(nóng)村審計(jì)要素研究的現(xiàn)實(shí)意義

農(nóng)村審計(jì)作為當(dāng)前國家鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略的重要保障，至今尚未理出頭緒，面臨著主體混亂、職責(zé)不明確、獨(dú)立性缺失、審計(jì)結(jié)果反饋滯后等一系列問題。究其原因，主要在于沒有明晰“什么是農(nóng)村審計(jì)”“農(nóng)村審計(jì)涵蓋哪些內(nèi)容”“完善農(nóng)村審計(jì)體系的意義何在”等核心問題。要想回答這些重要問題，必須要搞清楚農(nóng)村審計(jì)活動(dòng)中最基本的問題，即審計(jì)要素。除此以外，農(nóng)村審計(jì)要素的研究至少還有助于：

（一）監(jiān)管多元農(nóng)村資金渠道

要想扎實(shí)推進(jìn)鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略，實(shí)現(xiàn)農(nóng)業(yè)農(nóng)村現(xiàn)代化，一定要管好鄉(xiāng)鎮(zhèn)的“錢袋子”。但是，農(nóng)村的特殊現(xiàn)狀決定了“錢袋子”的資金來源是復(fù)雜多樣的。

目前，農(nóng)村建設(shè)資金主要有五個(gè)來源。

一是財(cái)政撥款，這是農(nóng)村建設(shè)資金來源的主渠道。從中央到地方，從一般公共預(yù)算支出到政策性的財(cái)政專項(xiàng)資金，我們從國家財(cái)政每年投入的資金規(guī)模足以看出國家對(duì)“三農(nóng)”問題的關(guān)注程度——穩(wěn)中有升。

二是金融信貸投入。事實(shí)上，這是國家涉農(nóng)資金政策傾斜的另一種表達(dá)方式。信貸政策的出臺(tái)，主要是為了幫助農(nóng)民、集體拓展資金渠道，解決“融資難”的問題，同時(shí)鼓勵(lì)發(fā)展農(nóng)業(yè)特色產(chǎn)業(yè)，助力“產(chǎn)業(yè)振興”。

三是社會(huì)資本。“招商引資”是社會(huì)資本加入建設(shè)美麗新農(nóng)村的一種常見途徑，而“社會(huì)資本”究竟能夠多大程度參與農(nóng)村建設(shè)，主要依賴于“財(cái)政撥款”的杠桿效應(yīng)。“加大政府性基金預(yù)算支持‘三農(nóng)力度，引導(dǎo)更多社會(huì)和金融資本投向‘三農(nóng)領(lǐng)域?！盵1]

四是集體經(jīng)濟(jì)組織。集體經(jīng)濟(jì)是我國社會(huì)主義公有制在農(nóng)村的重要形式，也是實(shí)現(xiàn)農(nóng)民共同富裕的重要制度保障。第三次全國農(nóng)業(yè)普查數(shù)據(jù)顯示，村集體年平均收入僅為100余萬元，其中還需覆蓋超60余萬元的人員工資、辦公經(jīng)費(fèi)等固定開支。雖然目前發(fā)展水平仍不盡如人意，無法適配國家鄉(xiāng)村振興需求、滿足農(nóng)業(yè)農(nóng)村現(xiàn)代化的政策要求。但是相信在農(nóng)村基層黨組織的領(lǐng)導(dǎo)下，村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)將不斷發(fā)展壯大，并大步向前，充分發(fā)揮造血功能，成為實(shí)力資金渠道之一。

五是自主投入。主要是村民投身新農(nóng)村建設(shè)的熱情高漲所導(dǎo)致的。通常表現(xiàn)在根據(jù)意愿集資修路等鄉(xiāng)村基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)。

復(fù)雜的資金來源，導(dǎo)致審計(jì)力量在介入農(nóng)村開展經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)時(shí)，顯得有些無所適從。政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、社會(huì)審計(jì)，沒有任何一種審計(jì)主體能夠獨(dú)立完成所有資金來源的審計(jì)工作。因此，本文將從政府審計(jì)的角度出發(fā)，整合內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)力量，更新定義農(nóng)村審計(jì)要素，構(gòu)建“三位一體”的農(nóng)村審計(jì)新模式。在政府審計(jì)的統(tǒng)籌下，針對(duì)農(nóng)村資金現(xiàn)狀，三種審計(jì)力量各司其職，協(xié)同“治理”。

（二）完善財(cái)政支農(nóng)政策體系

立足當(dāng)前農(nóng)業(yè)農(nóng)村現(xiàn)代化的工作現(xiàn)狀與重點(diǎn)，從農(nóng)村審計(jì)要素出發(fā)，完善農(nóng)村審計(jì)體系，進(jìn)而規(guī)范“三農(nóng)”資金管理活動(dòng)與使用績效評(píng)價(jià)問題，最終建成“以績效管理結(jié)果為導(dǎo)向配置農(nóng)村資金”的反饋機(jī)制，確保每一筆錢都花在“刀刃”上。

界定農(nóng)村審計(jì)主體和農(nóng)村審計(jì)對(duì)象，合理劃分不同主體的不同職權(quán)與職責(zé)，確保有規(guī)劃地實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋，避免出現(xiàn)審計(jì)資源重疊或不足的情形。同時(shí)，也能更大限度保障財(cái)政投入資金“去正確的地方”，產(chǎn)生更為顯著的效益。正確地利用審計(jì)結(jié)果，能夠優(yōu)化財(cái)政支農(nóng)投入結(jié)構(gòu)，使其變得更聚焦、重實(shí)效，最終達(dá)到完善財(cái)政支農(nóng)政策體系的目標(biāo)。

（三）完善鄉(xiāng)村治理，為“鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略”保駕護(hù)航

2018年，中共中央、國務(wù)院印發(fā)的《鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略規(guī)劃（2018—2022年）》中，有一項(xiàng)重要任務(wù)是“健全現(xiàn)代鄉(xiāng)村治理體系”。借鑒“政府審計(jì)嵌入作用機(jī)制、協(xié)同治理運(yùn)行模式”[2]，筆者認(rèn)為，要想應(yīng)對(duì)時(shí)代發(fā)展給鄉(xiāng)村治理帶來的挑戰(zhàn)與機(jī)遇，搞清楚農(nóng)村審計(jì)要素內(nèi)涵，完善政府審計(jì)視角下農(nóng)村審計(jì)理論體系是必經(jīng)之路。

正如前文述及，農(nóng)村審計(jì)發(fā)揮作用的對(duì)象是農(nóng)村所有的資金來源，但不限于此，一定還涵蓋鄉(xiāng)村治理整個(gè)系統(tǒng)。農(nóng)村審計(jì)服務(wù)于鄉(xiāng)村治理的作用包括對(duì)現(xiàn)代鄉(xiāng)村治理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)作用、對(duì)“兩委”班子、集體經(jīng)濟(jì)組負(fù)責(zé)人等農(nóng)村治理主體的監(jiān)督作用、對(duì)鄉(xiāng)村治理服務(wù)的評(píng)價(jià)作用、對(duì)鄉(xiāng)村治理結(jié)構(gòu)不斷優(yōu)化的促進(jìn)作用以及對(duì)鄉(xiāng)村治理環(huán)境的培育作用等。

要想充分發(fā)揮農(nóng)村審計(jì)服務(wù)于鄉(xiāng)村治理，保障“鄉(xiāng)村振興”戰(zhàn)略的穩(wěn)步推進(jìn)，必須先明晰農(nóng)村審計(jì)的主體、客體、對(duì)象等審計(jì)要素內(nèi)涵。

三、農(nóng)村審計(jì)及其要素的內(nèi)涵界定

長久以來，學(xué)者們一直在摸索有關(guān)農(nóng)村審計(jì)的研究，早期研究者有畢君序等（1986）、孫環(huán)保等（1987）、宋維強(qiáng)（1988）。不同的文件、文獻(xiàn)中有“農(nóng)村審計(jì)”“農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織審計(jì)”“農(nóng)村財(cái)務(wù)審計(jì)”“農(nóng)村經(jīng)濟(jì)審計(jì)”“農(nóng)村內(nèi)部審計(jì)”等不同的表述。名稱雖有差異，但研究內(nèi)容多聚焦于集體經(jīng)濟(jì)是如何在不同時(shí)期接受審計(jì)監(jiān)督的。1992年農(nóng)業(yè)部辦公廳印發(fā)了《農(nóng)村合作經(jīng)濟(jì)內(nèi)部審計(jì)》，到2008年，新修訂印發(fā)了《農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織審計(jì)規(guī)定》。不難看出，隨著時(shí)間推移、環(huán)境變化，農(nóng)村審計(jì)的名稱與內(nèi)涵也在不斷變化。如今，在審計(jì)全覆蓋、“三變”改革、鄉(xiāng)村振興、農(nóng)業(yè)農(nóng)村現(xiàn)代化一系列的政策背景下，筆者認(rèn)為農(nóng)村審計(jì)的內(nèi)涵與外延又發(fā)生了拓展，審計(jì)對(duì)象不僅局限于集體經(jīng)濟(jì)組織，國家、地方的政策是否高效落實(shí)，財(cái)政資金用的對(duì)不對(duì)、效益如何、是否存在滯撥閑置的情況、村黨委任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況如何，等等。因此，筆者認(rèn)為最適宜當(dāng)下豐富內(nèi)涵的名稱是“農(nóng)村審計(jì)”。

至今為止，農(nóng)村審計(jì)仍沒有權(quán)威、統(tǒng)一的定義。李歆等[3]認(rèn)為，農(nóng)村審計(jì)對(duì)象聚焦在農(nóng)村集體財(cái)產(chǎn)上，主要包括財(cái)產(chǎn)的使用、利潤的分配、減損集體資產(chǎn)的行為等。方國旗等[4]則將審計(jì)對(duì)象拓展到了財(cái)政財(cái)務(wù)收支以及農(nóng)民承擔(dān)的費(fèi)用及勞務(wù)狀況。《農(nóng)村審計(jì)》一書[5]中將農(nóng)村審計(jì)的對(duì)象進(jìn)一步拓展至經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)，也將審計(jì)主體具體到縣級(jí)以上政府農(nóng)業(yè)行政主管部門。筆者將農(nóng)村審計(jì)定義為“各審計(jì)主體按照相關(guān)法律、法規(guī)、政策等標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)縣級(jí)以下基層組織、集體經(jīng)濟(jì)組織開展涉農(nóng)資金財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)、“三農(nóng)”相關(guān)重大政策落實(shí)跟蹤審計(jì)、負(fù)責(zé)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和其他專項(xiàng)審計(jì)，并將審計(jì)結(jié)果運(yùn)用、反饋、整改的系統(tǒng)化過程”。筆者認(rèn)為可以從以下五個(gè)方面理解這個(gè)概念：

1.審計(jì)主體：誰來審？

2.審計(jì)客體：審計(jì)誰？

3.審計(jì)對(duì)象：審什么？

4.審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)：依據(jù)什么審？

5.審計(jì)結(jié)果：結(jié)果如何利用？

筆者認(rèn)為，要想完善農(nóng)村審計(jì)理論體系，使其高效服務(wù)于鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略，首先需要從上述五個(gè)要素出發(fā)，才有可能進(jìn)一步應(yīng)對(duì)農(nóng)村審計(jì)實(shí)踐中的主要矛盾與挑戰(zhàn)。

（一）農(nóng)村審計(jì)的主體——誰來審？

筆者經(jīng)過回顧相關(guān)文獻(xiàn)，主要梳理出三種審計(jì)主體觀點(diǎn)：

1.政府審計(jì)

林象森[6]從農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織蓬勃發(fā)展的角度，提出完善鄉(xiāng)級(jí)審計(jì)組織的建議，并建議實(shí)行“一級(jí)政府一級(jí)審計(jì)”的制度，這本質(zhì)上是我國“雙重領(lǐng)導(dǎo)”體制下政府審計(jì)的延伸。

廖義剛[7]認(rèn)為，農(nóng)村審計(jì)的最佳審計(jì)主體是政府審計(jì)。雖然現(xiàn)行法律針對(duì)開展農(nóng)村審計(jì)的主體并未明確，但是由于國家在農(nóng)民心目中的權(quán)威地位，使得政府審計(jì)為主體開展審計(jì)工作、獲得的審計(jì)結(jié)果更能被農(nóng)民普遍接受。加之，目前行使監(jiān)督權(quán)力的民主理財(cái)小組、村民理事會(huì)等機(jī)構(gòu)在沒有政府權(quán)力背書的情形下無法獨(dú)立開展監(jiān)督工作，都要依據(jù)《村民委員會(huì)組織法》經(jīng)過各地鄉(xiāng)鎮(zhèn)一級(jí)政府的批準(zhǔn)和指導(dǎo)方可實(shí)施。因此，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《審計(jì)法》的規(guī)定將縣級(jí)政府審計(jì)機(jī)構(gòu)通過設(shè)立派出機(jī)構(gòu)的方式延伸至村級(jí)，保障農(nóng)村審計(jì)的順利開展。林潔等[8]從目前政府審計(jì)和鄉(xiāng)鎮(zhèn)經(jīng)管站內(nèi)部共管，并出現(xiàn)溝通不暢導(dǎo)致審計(jì)“重復(fù)”和審計(jì)“真空”的問題出發(fā)，將現(xiàn)有審計(jì)模式改進(jìn)為由縣級(jí)政府設(shè)立農(nóng)村審計(jì)機(jī)構(gòu)和“雙頭管理”②的農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)中心組成。李濤等[9]基于鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略視閾，從審計(jì)起源、審計(jì)理論以及審計(jì)法律政策這三個(gè)層面論述了政府審計(jì)在鄉(xiāng)村治理中的重要作用。

2.內(nèi)部審計(jì)

蘇霞[10]主張內(nèi)部審計(jì)能夠在鄉(xiāng)村治理中發(fā)揮關(guān)鍵作用。主要原因是我國農(nóng)村存在多種委托關(guān)系，例如村民與村委會(huì)、村民與村民（理財(cái)）代表、農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織與鄉(xiāng)鎮(zhèn)會(huì)計(jì)代理中心及村財(cái)務(wù)人員等。復(fù)雜的委托關(guān)系一定程度會(huì)滋生代理成本問題，而解決這種由代理產(chǎn)生的信息不對(duì)稱的最好手段是引入內(nèi)部審計(jì)機(jī)制。李歆等[11]提出內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)組織內(nèi)的財(cái)務(wù)、項(xiàng)目建設(shè)等情況更為熟悉，能夠更高效地開展審計(jì)工作。

3.多元參與

以李敏[12]為代表的學(xué)者認(rèn)為，當(dāng)前背景下，為了契合國家鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略發(fā)展趨勢(shì)，政府審計(jì)應(yīng)當(dāng)統(tǒng)籌多方審計(jì)力量，構(gòu)建“三位一體”的鄉(xiāng)村審計(jì)格局。主要運(yùn)行機(jī)制是，政府審計(jì)主導(dǎo)農(nóng)村審計(jì)工作，內(nèi)部審計(jì)協(xié)同，通過購買社會(huì)審計(jì)服務(wù)模式整合社會(huì)審計(jì)資源，探索激發(fā)合力效應(yīng)。以李濤等[13]、李兆東等[14]為代表的學(xué)者認(rèn)為，就目前政府財(cái)政大力投入的“精準(zhǔn)扶貧”項(xiàng)目審計(jì)而言，雖然扶貧工作由政府主導(dǎo)，但是由于扶貧工作周期長、內(nèi)容繁復(fù)等特性，僅靠政府審計(jì)一己之力是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，未來審計(jì)主體必將走上多元化之路，也就衍生了對(duì)統(tǒng)籌三方審計(jì)力量的需求。李歆[15]在比較了現(xiàn)存的“政府直審”“農(nóng)村會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)”“村監(jiān)委”等六種審計(jì)模式后，認(rèn)為百花齊放的審計(jì)模式是必要的，但無論哪一種監(jiān)督模式，只有在政府的支持下，才能保障農(nóng)村經(jīng)濟(jì)監(jiān)督質(zhì)量，推進(jìn)集體經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)發(fā)展。除此以外，他還認(rèn)為，不同地域?qū)徲?jì)模式的選擇要適配當(dāng)?shù)氐慕?jīng)濟(jì)發(fā)展水平與民主政治、鄉(xiāng)村治理水平，不能一概而論。

筆者認(rèn)為，為了更好地服務(wù)于鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略，應(yīng)當(dāng)構(gòu)建“政府審計(jì)為主導(dǎo)、內(nèi)部審計(jì)為主體、統(tǒng)籌社會(huì)審計(jì)力量”這樣齊抓共審、協(xié)同運(yùn)作的農(nóng)村審計(jì)體系?！靶】挡恍】?，關(guān)鍵看老鄉(xiāng)”一句話道出了國家戰(zhàn)略構(gòu)想和鄉(xiāng)村基層群眾的緊密關(guān)聯(lián)，而鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略和農(nóng)村審計(jì)的關(guān)系也是如此依存。首先，鄉(xiāng)鎮(zhèn)黨委政府身處執(zhí)政的“神經(jīng)末梢”，2018年中共中央組織部、財(cái)政部、農(nóng)業(yè)農(nóng)村部出臺(tái)的《關(guān)于堅(jiān)持和加強(qiáng)農(nóng)村基層黨組織領(lǐng)導(dǎo)扶持壯大村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)的通知》（中組發(fā)〔2018〕18號(hào)）中要求村黨組織加強(qiáng)對(duì)本村集體經(jīng)濟(jì)組織的領(lǐng)導(dǎo)，那么政府審計(jì)參與農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的審計(jì)也就成為了必然。其次，中央財(cái)政涉農(nóng)資金的渠道不斷拓寬、投入規(guī)模也是史無前例。僅“十三五”期間的中央財(cái)政扶貧專項(xiàng)資金累計(jì)劃撥5 000余億元，保持年均增長26%。最后，農(nóng)村審計(jì)體系的完善能夠有效保障鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略的全面實(shí)施，培育農(nóng)民合作社、家庭農(nóng)場(chǎng)等新型農(nóng)業(yè)經(jīng)營主體。如此，政府審計(jì)對(duì)于權(quán)力的制約與監(jiān)督是不能缺席的。但是正如前文所說，現(xiàn)階段農(nóng)村審計(jì)的內(nèi)涵與外延都有所拓展，而政府審計(jì)的資源又十分有限，整合內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)力量，實(shí)現(xiàn)審計(jì)主體多元化是必然趨勢(shì)。值得注意的是，為了確保更高效地服務(wù)于鄉(xiāng)村振興，要明確政府審計(jì)的主導(dǎo)地位。

內(nèi)部審計(jì)的主體地位主要源于農(nóng)村復(fù)雜的資金狀況與“自治”的特性。2018年審計(jì)署公布了《關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱《內(nèi)審規(guī)定》），要求依法屬于審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督對(duì)象的單位建立健全內(nèi)部審計(jì)制度。除此以外，農(nóng)村基層組織復(fù)雜多樣的資金來源、相互交叉的委托受托關(guān)系使得外部審計(jì)很難了解真實(shí)情況，這就奠定了內(nèi)部審計(jì)的主體地位。

現(xiàn)階段，社會(huì)審計(jì)是被整合的一種資源，《內(nèi)審規(guī)定》中提及“可以根據(jù)內(nèi)部審計(jì)工作需要向社會(huì)購買審計(jì)服務(wù)”。正是因?yàn)槠洫?dú)立性強(qiáng)、審計(jì)工作質(zhì)量高，但卻沒有匹配適應(yīng)農(nóng)村審計(jì)要求的社會(huì)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，才導(dǎo)致社會(huì)審計(jì)目前只能接受委托，按需參與。

綜上，筆者認(rèn)為，當(dāng)前在鄉(xiāng)村振興的戰(zhàn)略背景下，最合適的農(nóng)村審計(jì)模式是：政府審計(jì)為主導(dǎo)、內(nèi)部審計(jì)為主體、統(tǒng)籌社會(huì)審計(jì)力量。

（二）農(nóng)村審計(jì)的客體——審計(jì)誰？

以往的研究針對(duì)農(nóng)村審計(jì)的客體并不存在爭(zhēng)議，在農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)相關(guān)法律法規(guī)中有明確的規(guī)定：農(nóng)村審計(jì)行政管理部門和鄉(xiāng)鎮(zhèn)人民政府對(duì)下列單位財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性、合法性和效益性，依法進(jìn)行監(jiān)督。主要單位有：（1）村民自治組織;（2）村（組）集體經(jīng)濟(jì)組織;（3）村民自制組織或村（組）集體經(jīng)濟(jì)組織所有、控股的企事業(yè)單位;（4）涉及農(nóng)民負(fù)擔(dān)收費(fèi)項(xiàng)目的單位;（5）其他使用村（組）集體資產(chǎn)的單位。

筆者認(rèn)為，隨著時(shí)代的變遷、國家重大戰(zhàn)略的調(diào)整，這種局限的審計(jì)客體已經(jīng)無法滿足現(xiàn)代鄉(xiāng)村治理體系的需求了。筆者借鑒了劉家義[16]有關(guān)政府審計(jì)客體的研究認(rèn)為，農(nóng)村審計(jì)作為重要工具，承擔(dān)著制約與監(jiān)督鄉(xiāng)村治理的決策系統(tǒng)的職責(zé)。也就是說，農(nóng)村審計(jì)的客體是鄉(xiāng)村治理的執(zhí)行系統(tǒng)。

從農(nóng)村審計(jì)這一制度安排的原生目標(biāo)來看，其根本目標(biāo)就是為了監(jiān)督農(nóng)村基層組織公共受托責(zé)任履行情況，推進(jìn)現(xiàn)代鄉(xiāng)村治理的發(fā)展進(jìn)程，最終達(dá)成鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略。2019年中共中央印發(fā)《中國共產(chǎn)黨農(nóng)村工作條例》，其中要求“村黨組織書記應(yīng)當(dāng)通過法定程序擔(dān)任村民委員會(huì)主任和村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)組織、合作經(jīng)濟(jì)組織負(fù)責(zé)人”，這也確保了黨在農(nóng)村工作中全面領(lǐng)導(dǎo)的地位。正因此，筆者將原先多類審計(jì)客體合并為鄉(xiāng)村治理的執(zhí)行系統(tǒng)，這其中除了包含原來的內(nèi)容以外，至少還應(yīng)當(dāng)包括重大財(cái)政資金專項(xiàng)審計(jì)、重大政策落實(shí)跟蹤審計(jì)、自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)、領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等。

（三）農(nóng)村審計(jì)的審計(jì)對(duì)象——審什么？

現(xiàn)有的研究里，很少論及農(nóng)村審計(jì)的審計(jì)對(duì)象，大多探究的是審計(jì)對(duì)象范圍。以李歆等[11]為代表的多數(shù)學(xué)者就將審計(jì)對(duì)象范圍籠統(tǒng)地描述為財(cái)務(wù)收支、效益和經(jīng)濟(jì)責(zé)任。李兆東等[14]就曾論述過，扶貧審計(jì)的審計(jì)對(duì)象范圍包括財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息、制度和行為。劉尚睿[17]則更加具體，劃分歸納為“六個(gè)審查”，包括村級(jí)賬目、賬款、收支明細(xì)、集體積累、債權(quán)債務(wù)落實(shí)情況和承包合同是否兌現(xiàn)。廖義剛[7]認(rèn)同將村干部履行新農(nóng)村建設(shè)項(xiàng)目后續(xù)管理責(zé)任情況納入經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)范圍。

筆者認(rèn)為，有些研究中混淆了審計(jì)客體和審計(jì)對(duì)象的概念。社會(huì)審計(jì)中，審計(jì)客體是被審計(jì)單位，審計(jì)對(duì)象是承載著被審計(jì)單位一定會(huì)計(jì)期間經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的財(cái)務(wù)報(bào)表。從農(nóng)村審計(jì)的目標(biāo)來看，主要是監(jiān)督制約農(nóng)村基層組織領(lǐng)導(dǎo)干部遵守法紀(jì)法規(guī)、盡職盡責(zé)履行鄉(xiāng)村治理的公共受托責(zé)任，提高現(xiàn)代鄉(xiāng)村治理水平。類比社會(huì)審計(jì)的相關(guān)概念，農(nóng)村審計(jì)的審計(jì)對(duì)象就應(yīng)該是公共受托責(zé)任的履行情況。具體的審計(jì)對(duì)象信息是能夠反映履職情況的數(shù)據(jù)與指標(biāo)，例如村級(jí)賬目、政策落實(shí)情況、專項(xiàng)資金使用情況等。

（四）農(nóng)村審計(jì)的審計(jì)依據(jù)——依據(jù)什么審？

審計(jì)依據(jù)是審計(jì)人員用來衡量審計(jì)對(duì)象正確與否的“尺子”。沒有審計(jì)依據(jù)，就無法評(píng)判審計(jì)對(duì)象的是非曲直。審計(jì)依據(jù)必須合理，就像社會(huì)審計(jì)中強(qiáng)調(diào)一定要有可接受的報(bào)表編制基礎(chǔ)（即審計(jì)依據(jù)），唯此，方有尺度可循。那農(nóng)村審計(jì)的審計(jì)依據(jù)應(yīng)當(dāng)有哪些？除了套用通用的審計(jì)依據(jù)，將其按照渠道、性質(zhì)、衡量對(duì)象分類之外，并沒有為農(nóng)村審計(jì)量身定做的審計(jì)依據(jù)。

筆者認(rèn)為，農(nóng)村審計(jì)的審計(jì)依據(jù)有些可以是通用的正式規(guī)定，如法律法規(guī)、規(guī)章制度、績效考核指標(biāo)等，也可以是非通用、具有地域特征的非正式標(biāo)準(zhǔn)。但是不論哪一類審計(jì)依據(jù)，都應(yīng)當(dāng)具備權(quán)威性、相關(guān)性、可靠性、地域性等特征。

1.正式指標(biāo)

正式標(biāo)準(zhǔn)一般適用范圍大、權(quán)威性強(qiáng)、公開發(fā)布。可以是法律法規(guī)等規(guī)章制度，如《審計(jì)法》《非營利組織會(huì)計(jì)制度》;可以是農(nóng)業(yè)農(nóng)村部出臺(tái)的《農(nóng)業(yè)農(nóng)村部部屬單位主要領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定》;可以是審計(jì)署發(fā)布的《關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》;還可以是一些地方性法規(guī)，如《山東省農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)條例》。日后，國家為集體經(jīng)濟(jì)組織制定的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將是舉足輕重的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。

2.非正式標(biāo)準(zhǔn)

非正式標(biāo)準(zhǔn)是指適用范圍較為局限，權(quán)威性稍弱，針對(duì)特定對(duì)象的基準(zhǔn)。例如，在農(nóng)村審計(jì)的自然資源方面的審計(jì)工作中，由于不同的地域有不一樣的資源特征以及資源稟賦，拋棄具體問題具體分析的思想，統(tǒng)一規(guī)定審計(jì)依據(jù)是不合理的，在進(jìn)行監(jiān)督評(píng)價(jià)時(shí)應(yīng)該能夠做到按照地緣特點(diǎn)制定不同的審計(jì)依據(jù)。

（五）農(nóng)村審計(jì)的審計(jì)結(jié)果——結(jié)果如何利用？

審計(jì)結(jié)果是評(píng)價(jià)審計(jì)過程中所獲取的審計(jì)證據(jù)，而對(duì)審計(jì)對(duì)象發(fā)表的審計(jì)意見，包括審計(jì)報(bào)告、審計(jì)管理建議等。

李濤等[13]指出，需要做好農(nóng)村審計(jì)審計(jì)報(bào)告的披露工作，進(jìn)而促進(jìn)政府工作透明化。考慮到村民作為審計(jì)報(bào)告的重要預(yù)期使用者，應(yīng)當(dāng)充分考慮村民的專業(yè)知識(shí)水平及信息訴求，積極拓寬審計(jì)報(bào)告的傳播渠道。蘇霞[10]認(rèn)為，審計(jì)結(jié)果要想發(fā)揮作用，一定要及時(shí)運(yùn)用和整改，必要時(shí)加大處罰力度，并通過多種手段公開審計(jì)結(jié)果和整改進(jìn)度，方便村民監(jiān)督。李歆等[11]認(rèn)為，審計(jì)最基本的特征就是信息交換，而目前農(nóng)村審計(jì)缺乏針對(duì)審計(jì)結(jié)果上傳下達(dá)的信息溝通渠道，進(jìn)而導(dǎo)致無法及時(shí)反饋，影響了審計(jì)效率效果。

筆者認(rèn)為，公開透明的審計(jì)結(jié)果公示制度能夠達(dá)到“再監(jiān)督”的效果，除此以外，暢通的溝通渠道、及時(shí)的反饋整改機(jī)制也進(jìn)一步保障了農(nóng)村審計(jì)的質(zhì)量。每個(gè)農(nóng)村審計(jì)主體對(duì)于審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的典型問題可以匯總為“負(fù)面清單”，供其他主體排查使用。若有必要，可以及時(shí)添補(bǔ)完善。對(duì)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的違規(guī)違紀(jì)行為，需要追究責(zé)任的，審計(jì)主體應(yīng)當(dāng)提供處理意見，必要時(shí)移送相關(guān)部門。