會計師事務(wù)所特征與內(nèi)部控制審計質(zhì)量

喬引花 馬瑞 袁瑩

【摘 要】 內(nèi)部控制審計是保證公司內(nèi)部控制有效性的一層重要屏障。會計師事務(wù)所的規(guī)模、任期和行業(yè)專長等特征能夠綜合反映審計獨立性和專業(yè)勝任能力，這些特征是否會影響內(nèi)部控制審計質(zhì)量（ICAQ）呢？以2011—2018年實施內(nèi)部控制審計的滬深上市公司為樣本，以內(nèi)部控制指數(shù)和內(nèi)部控制審計意見結(jié)合的方式衡量ICAQ，研究發(fā)現(xiàn)：總體來看，大規(guī)模、有行業(yè)專長的事務(wù)所能夠提供較高質(zhì)量的內(nèi)部控制審計服務(wù)，隨著事務(wù)所任期的增長，ICAQ先下降后上升。進一步區(qū)分不同規(guī)模后發(fā)現(xiàn)：事務(wù)所任期與ICAQ均呈U型關(guān)系但拐點有差異，“國際四大”的ICAQ下降區(qū)間歷時最短，本土中小所次之，“本土八大”最長;事務(wù)所行業(yè)專長對ICAQ的促進作用在中小所中更為顯著。

【關(guān)鍵詞】 事務(wù)所特征; 內(nèi)部控制審計; 審計質(zhì)量; 準租金; 行業(yè)專長

一、引言

內(nèi)部控制審計是在重大財務(wù)舞弊事件頻發(fā)的背景下誕生的，是審計實務(wù)發(fā)展過程中的一項重大變革，其主要目的是為了彌補財務(wù)報表審計注重結(jié)果的不足，從過程進行審計，進而解決內(nèi)部控制制度設(shè)計和執(zhí)行缺陷問題[1]。內(nèi)部控制審計的實施，一方面擴大了審計范圍，增強了第三方審計的監(jiān)督力度，使得公司的內(nèi)部控制質(zhì)量和盈余質(zhì)量均得到提升[2-3];另一方面，在整合審計下，財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計相得益彰，提高了審計師的工作效率，帶動了財務(wù)報表審計質(zhì)量的提高[4]。

審計質(zhì)量作為評判審計工作的標準，一直備受關(guān)注。綜觀國內(nèi)外文獻，有關(guān)審計質(zhì)量的研究多聚焦于財務(wù)報表審計，會計師事務(wù)所、被審計單位和外部監(jiān)管是影響財務(wù)報表審計質(zhì)量的三個方面，其中，事務(wù)所是實施審計的主體，其獨立性和專業(yè)勝任能力是保證審計質(zhì)量的基礎(chǔ)[5]。DeAngelo之后，大規(guī)模事務(wù)所被公認為是集“獨立性強”和“專業(yè)水平高”于一身的代名詞，以至于很多學者直接將事務(wù)所規(guī)模作為審計質(zhì)量的替代指標。Craswellet al.[6]認為，行業(yè)專長是事務(wù)所提供更高質(zhì)量差異化產(chǎn)品的基礎(chǔ)，有行業(yè)專長的事務(wù)所能夠獲得更高的溢價。任期對審計質(zhì)量的影響既有積極的一面也有消極的一面，取決于審計師的專業(yè)知識和經(jīng)濟依賴程度[7]。Lai et al.[8]發(fā)現(xiàn)大規(guī)模、長任期、有行業(yè)專長的事務(wù)所，能夠提高財務(wù)報告和信息披露質(zhì)量，緩解代理問題和信息不對稱。財務(wù)報表審計報告和內(nèi)部控制審計報告同為事務(wù)所的審計產(chǎn)品，那么，事務(wù)所特征是不是也會影響內(nèi)部控制審計質(zhì)量呢？

關(guān)于影響內(nèi)部控制審計質(zhì)量方面的研究，主要圍繞事務(wù)所相關(guān)特征與內(nèi)部控制審計收費問題。如行業(yè)專門化程度高的事務(wù)所內(nèi)部控制審計收費更低[9];大規(guī)模事務(wù)所內(nèi)部控制審計收費顯著較高，連續(xù)內(nèi)部控制審計年限越長收費越低[10]。有些從事務(wù)所特征與內(nèi)部控制審計其他方面研究，如審計任期不利于審計師及時披露內(nèi)部控制缺陷[11]。當公司變更事務(wù)所時，規(guī)模大、有行業(yè)專長的事務(wù)所能夠抑制內(nèi)部控制審計意見購買行為[12-13]?？梢?，事務(wù)所特征與內(nèi)部控制審計結(jié)果有密切關(guān)系。但研究事務(wù)所特征對內(nèi)部控制審計質(zhì)量的影響文獻相對較少。本文試圖從事務(wù)所特征對內(nèi)部控制審計質(zhì)量的影響展開研究，同時對內(nèi)部控制審計質(zhì)量的度量指標[4，14-15]進行優(yōu)化。

二、理論分析與研究假設(shè)

從管理學理論上組織的特征一般為：有明確的目標、擁有綜合的資源和固定權(quán)責結(jié)構(gòu)。會計師事務(wù)所作為獨立提供專業(yè)服務(wù)的社會組織，其最主要的目的是完成委托人的意愿，提供高質(zhì)量的審計報告。為更好地實現(xiàn)組織目標，事務(wù)所需要不斷擴大規(guī)模，尋找有效的方式整合資源，提高聲譽，做強做大。長期服務(wù)于某一主體累積的經(jīng)驗及事務(wù)所具有的行業(yè)專長權(quán)力與其承擔的責任應(yīng)相匹配，最終達成出具高質(zhì)量審計報告的組織目標。由此，從組織特征理論出發(fā)，事務(wù)所特征用事務(wù)所規(guī)模、任期和行業(yè)專長作為影響因素，內(nèi)部控制審計質(zhì)量作為結(jié)果，二者之間具體關(guān)系如何，再做進一步分析。

（一）事務(wù)所規(guī)模與內(nèi)部控制審計質(zhì)量

事務(wù)所規(guī)模是其收入、人數(shù)等各項指標的綜合反映，是聲譽的直觀體現(xiàn)。一般而言，大規(guī)模事務(wù)所擁有更多的客戶資源，為防止因?qū)徲嬍《ァ皽首饨稹?，大所會更加注重獨立性的保持。基于“深口袋”理論，當被審計公司出現(xiàn)重大經(jīng)濟問題時，事務(wù)所可能會被投資者指控未勤勉盡責而面臨訴訟風險，為維護聲譽不被損害，大所會提供更高質(zhì)量的審計服務(wù)。“進入權(quán)”理論從另一個角度說明，會計師事務(wù)所的關(guān)鍵性資源是由人力資本、聲譽資源和客戶資源共同構(gòu)成的智力資本，大規(guī)模事務(wù)所因其高聲譽，更能吸引高素質(zhì)人才和優(yōu)質(zhì)客戶資源，形成良性循環(huán)，從而極大提高自身的專業(yè)勝任能力。綜上所述，大規(guī)模事務(wù)所兼具“獨立性強”和“專業(yè)水平高”的特點，為出具高質(zhì)量的內(nèi)部控制審計報告提供了有利條件。

近年來，我國本土事務(wù)所“做大做強”勢頭強勁，通過一系列的合并，實現(xiàn)了規(guī)模和收入的快速增長。最常提到的我國本土前八大會計師事務(wù)所，是指中注協(xié)每年公布的綜合排名中，與“國際四大”穩(wěn)居前12名的我國本土事務(wù)所①。已有研究表明，本土事務(wù)所在財務(wù)報表審計質(zhì)量上存在明顯差異[16]，與其他中小所相比，本土大所更注重對負債率高、盈利能力差、監(jiān)管距離遠的公司加強監(jiān)督力度，以控制審計風險[17]，鑒于此，將本土事務(wù)所進一步區(qū)分為“本土八大”和其他中小所。同樣依據(jù)“深口袋”理論和“進入權(quán)”理論，推出“本土八大”提供的內(nèi)部控制審計服務(wù)質(zhì)量會顯著高于本土其他中小型事務(wù)所。基于上述分析，提出假設(shè)1。

H1：事務(wù)所規(guī)模與內(nèi)部控制審計質(zhì)量正相關(guān)，即“國際四大”的內(nèi)部控制審計質(zhì)量最高，“本土八大”次之，其他中小所最低。

（二）事務(wù)所任期與內(nèi)部控制審計質(zhì)量

事務(wù)所任期是指事務(wù)所連續(xù)對被審計單位實施內(nèi)部控制審計的年限，隨著時間推移，任期對內(nèi)部控制審計質(zhì)量產(chǎn)生影響的主要因素會發(fā)生變化。內(nèi)部控制審計不是財務(wù)報表審計（僅對結(jié)果發(fā)表意見），審計師需要在了解的基礎(chǔ)上進一步測試內(nèi)部控制設(shè)計和運行的有效性，并提供合理保證，在審計任期較短時，因?qū)徲嫀熑狈镜纳钊肓私?，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷的能力會受到一定程度限制，審計質(zhì)量有待提高;隨著連續(xù)審計年限增長，“學習效應(yīng)”優(yōu)勢逐漸顯露，審計師能夠根據(jù)前期積累的經(jīng)驗，高效準確地識別出公司的內(nèi)部控制缺陷，內(nèi)控審計質(zhì)量隨之提升;任期過長時，審計師可能會因為過于熟悉客戶的經(jīng)營環(huán)境而過度自信，或過度信賴客戶提供的審計證據(jù)而影響其自身獨立性，甚至因過度經(jīng)濟依賴而與客戶“合謀”，這些都會損害審計質(zhì)量。綜合考慮這些因素，隨著任期增長，內(nèi)部控制審計質(zhì)量應(yīng)呈先上升后下降的趨勢。據(jù)此提出假設(shè)2。

H2：事務(wù)所任期與內(nèi)部控制審計質(zhì)量呈倒U型關(guān)系。

事務(wù)所任期對內(nèi)部控制審計質(zhì)量的影響取決于獨立性下降與專業(yè)能力提高的抗衡結(jié)果。連續(xù)審計期間，隨著對公司了解程度的加深，事務(wù)所的專業(yè)能力均能得到提高，而能否一貫地保持獨立性，與事務(wù)所的規(guī)模息息相關(guān)。大型事務(wù)所因擁有更多的“準租金”，為防止聲譽受損而陷入“深口袋”陷阱，更有能力和動機去減少獨立性被損害的可能。由此推論，因“國際四大”獨立性最強，審計任期的增長又增進了對客戶的了解，預期會提供持續(xù)較高的內(nèi)部控制審計質(zhì)量;“本土八大”的影響力雖得到了普遍認可，在獨立性的保持上仍弱于“國際四大”，因此在獨立性有所降低而對客戶了解程度還不夠時，會出現(xiàn)內(nèi)部控制審計質(zhì)量的低點，又因其仍具備較強的風險控制能力，獨立性不會持續(xù)降低，隨著任期的延長，會通過自身的質(zhì)量控制系統(tǒng)提高審計質(zhì)量;相對來講，中小所的“聲譽意識”不及大所，任期的增加對其獨立性損害最大，甚至會超額抵消“學習效應(yīng)”的補充作用，可能會導致內(nèi)部控制審計質(zhì)量的持續(xù)降低?；谏鲜龇治?，在假設(shè)2的基礎(chǔ)上進一步提出子假設(shè)。

H2a：“國際四大”的審計任期與內(nèi)部控制審計質(zhì)量正相關(guān)。

H2b：“本土八大”的審計任期與內(nèi)部控制審計質(zhì)量呈倒U型關(guān)系。

H2c：其他中小所的審計任期與內(nèi)部控制審計質(zhì)量負相關(guān)。

（三）事務(wù)所行業(yè)專長與內(nèi)部控制審計質(zhì)量

行業(yè)專長是指會計師事務(wù)所對特定行業(yè)累積的審計經(jīng)驗，是事務(wù)所行業(yè)專業(yè)勝任能力的重要體現(xiàn)。有行業(yè)專長的事務(wù)所，一方面對特定行業(yè)的行業(yè)狀況、法律法規(guī)、監(jiān)管環(huán)境和經(jīng)營特點等更加了解，能夠精準把握相關(guān)內(nèi)部控制的風險點，及時發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷，更有效地發(fā)揮其外部監(jiān)督治理作用;另一方面，行業(yè)專長是事務(wù)所對特定行業(yè)長期投資的結(jié)果，一旦存在未發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制重大缺陷，行業(yè)聲譽受損將導致客戶嚴重流失，為避免失去準租金，有行業(yè)專長的事務(wù)所更有能力和意愿發(fā)現(xiàn)并糾正內(nèi)部控制重大缺陷。

行業(yè)專長有助于內(nèi)部控制審計質(zhì)量提高，不同規(guī)模的事務(wù)所，行業(yè)專長對審計質(zhì)量提升的程度不同。據(jù)統(tǒng)計，“國際四大”審計的客戶覆蓋30多個行業(yè)，“本土八大”審計的行業(yè)最多，均在40個以上，其他中小所平均涉及十幾個行業(yè)。由此推斷，大型事務(wù)所審計的客戶行業(yè)分布廣泛，審計資源投入的范圍會比較分散，故而大所雖綜合實力雄厚，在多個行業(yè)都有一定份額，但其內(nèi)部之間在特定行業(yè)的優(yōu)勢并不明顯。相對來講，中小所審計的行業(yè)比較少且穩(wěn)定，在僅有的少數(shù)行業(yè)中充分利用自身所有資源，更能突顯出行業(yè)專長的優(yōu)勢，因此對特定行業(yè)而言，小規(guī)模事務(wù)所有無行業(yè)專長的審計效果差異會更大?；谏鲜龇治?，提出假設(shè)3。

H3：事務(wù)所行業(yè)專長與內(nèi)部控制審計質(zhì)量正相關(guān)。相對于大規(guī)模事務(wù)所（“國際四大”和“本土八大”），其他中小所的行業(yè)專長對內(nèi)部控制審計質(zhì)量的促進作用更顯著。

三、研究設(shè)計

（一）樣本選取與數(shù)據(jù)來源

考慮到我國自2011年規(guī)定上市公司分批逐步實施內(nèi)部控制審計，選取2011—2018年實施內(nèi)部控制審計的滬深上市公司為初始樣本，剔除金融保險業(yè)及“綜合”類型的行業(yè)、內(nèi)部控制審計意見為“保留意見”的樣本、數(shù)據(jù)缺失和異常值，最終獲得13 281條樣本數(shù)據(jù)。內(nèi)部控制審計相關(guān)數(shù)據(jù)來自DIB內(nèi)部控制與風險管理數(shù)據(jù)庫，公司財務(wù)數(shù)據(jù)來自國泰安數(shù)據(jù)庫，事務(wù)所更名或合并、其他明顯錯誤數(shù)據(jù)通過手工搜集進行統(tǒng)一、更正。采用SPSS 22.0軟件進行數(shù)據(jù)實證分析，為消除極端值的影響，對連續(xù)變量做了1%和99%分位數(shù)上的縮尾處理。

（二）變量定義

1.被解釋變量

內(nèi)部控制審計質(zhì)量。衡量內(nèi)部控制審計報告質(zhì)量的標準就是判斷審計師對公司內(nèi)部控制的設(shè)計和運行情況發(fā)表意見是否適當。內(nèi)部控制指數(shù)是綜合體現(xiàn)上市公司內(nèi)部控制水平和風險管控能力的指標，內(nèi)部控制審計意見是審計師對公司內(nèi)部控制做出的評價，理論上來講，內(nèi)部控制水平高的審計意見更好，內(nèi)部控制質(zhì)量差甚至無內(nèi)部控制約束，審計意見應(yīng)當是否定或無法表示?；诖耍x擇用內(nèi)部控制指數(shù)與內(nèi)部控制審計意見對比，最終形成對內(nèi)部控制審計質(zhì)量（以下簡寫為ICAQ）的判斷。具體來講，當審計師發(fā)表非無保留意見時，或者當審計師發(fā)表無保留意見，并且內(nèi)部控制指數(shù)大于等于650時，表示內(nèi)部控制審計意見恰當，質(zhì)量較高，定義ICAQ=1;當審計師發(fā)表無保留意見，并且內(nèi)部控制指數(shù)小于650時，表示內(nèi)部控制審計意見欠妥當，質(zhì)量較低，定義ICAQ=0。

對2011—2018年公布的上市公司內(nèi)部控制指數(shù)進行了簡單的統(tǒng)計分析發(fā)現(xiàn)，其中位數(shù)和眾數(shù)均分布在[600，700]區(qū)間內(nèi)，因此初始選擇650為分界點，在穩(wěn)健性檢驗中，再分別以內(nèi)部控制指數(shù)為600和700為分界點，重新以上述方法定義ICAQ。

2.解釋變量

選擇事務(wù)所規(guī)模、任期和行業(yè)專長作為解釋變量。

（1）事務(wù)所規(guī)模。實施內(nèi)部控制審計的事務(wù)所為“國際四大”時取值為2，為“本土八大”時取值為1，為本土其他中小所時取值為0。

（2）事務(wù)所任期。我國內(nèi)部控制審計相關(guān)數(shù)據(jù)自2007年開始可查，故將事務(wù)所任期定義為：從2007年起，事務(wù)所連續(xù)對某公司實施內(nèi)部控制審計的年數(shù)。

（3）事務(wù)所行業(yè)專長。借鑒Zeff & Fossum的行業(yè)市場份額法計算事務(wù)所行業(yè)專長，公式如下：

其中，i表示某事務(wù)所，j表示某公司，k表示某行業(yè)。此處Index選擇j公司總資產(chǎn)（ASSET）指標，在穩(wěn)健性檢驗中選擇營業(yè)收入（REV）和凈利潤（NI）作為份額計算指標。

3.控制變量

選擇公司的規(guī)模、產(chǎn)權(quán)性質(zhì)、業(yè)務(wù)復雜程度、股權(quán)集中度、董事會獨立性、是否整合審計、是否披露內(nèi)部控制缺陷等特征作為控制變量，并控制行業(yè)效應(yīng)和年度效應(yīng)。

內(nèi)部控制審計是保證公司內(nèi)部控制有效性的一層重要屏障，關(guān)注內(nèi)部控制審計質(zhì)量是對內(nèi)部控制審計工作效果的最好檢測，本文的研究結(jié)論為監(jiān)管部門制定政策和事務(wù)所開展業(yè)務(wù)提供了經(jīng)驗啟示。本土大型事務(wù)所雖然在收入規(guī)模上已與“國際四大”形成了競爭態(tài)勢，但總體執(zhí)業(yè)質(zhì)量仍有差距，在本土事務(wù)所“做強做大”如火如荼之際，監(jiān)管部門和事務(wù)所都應(yīng)該及時檢驗“做大”的實際效果，而一味關(guān)注收入規(guī)模可能使事務(wù)所誤入“經(jīng)濟利益至上”的歧途，近年來本土大型事務(wù)所審計失敗事件屢現(xiàn)就是一個警示。另外，行業(yè)專長是提高內(nèi)部控制審計質(zhì)量的一個重要因素，事務(wù)所在“做強做大”的過程中很容易從“小而精”變成“廣撒網(wǎng)”，最終失去專長優(yōu)勢。事務(wù)所應(yīng)將有限的資源集中起來，以最擅長的領(lǐng)域為中心輻射到相關(guān)領(lǐng)域，打造自身特色，在“做強”的基礎(chǔ)上“做大”。

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