朝向消費(fèi)稅的增值稅轉(zhuǎn)型與改革紅利

王雍君

（中央財(cái)經(jīng)大學(xué) 政府預(yù)算研究中心，北京 100081）

一、引言

在國(guó)家“十四五”規(guī)劃綱要關(guān)于“優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，適當(dāng)提高直接稅比重”訴求下，著手考慮把現(xiàn)行增值稅轉(zhuǎn)型為深度整合的消費(fèi)稅正當(dāng)其時(shí)，且至關(guān)緊要。

在世界各國(guó)中，兩個(gè)大型間接稅——增值稅和消費(fèi)稅——并舉為主體稅種相當(dāng)罕見(jiàn)，大國(guó)更是如此。美國(guó)有大型消費(fèi)稅（零售稅），沒(méi)有增值稅；歐盟有大型增值稅，沒(méi)有大型消費(fèi)稅。相比之下，中國(guó)的增值稅和消費(fèi)稅都屬于大型稅種，在稅制結(jié)構(gòu)中都有舉足輕重的地位。

大型雙軌間接稅結(jié)構(gòu)對(duì)中國(guó)經(jīng)濟(jì)和公共財(cái)政產(chǎn)生的深遠(yuǎn)負(fù)面影響，包括作為主要作用機(jī)制的替代效應(yīng)，至今未被充分關(guān)注和邏輯地澄清。扭曲效應(yīng)即擾亂效應(yīng)：擾亂共同市場(chǎng)形成和有效運(yùn)轉(zhuǎn)高度依賴的最優(yōu)（稅收和其他）條件，進(jìn)而使參與者的投資、生產(chǎn)、工作決策和交易結(jié)構(gòu)發(fā)生變形，即“變得與假如沒(méi)有‘稅收擾亂’很不相同”，給整個(gè)社會(huì)帶來(lái)代價(jià)日益沉重的經(jīng)濟(jì)福利凈損失，經(jīng)濟(jì)學(xué)家通常用消費(fèi)者與生產(chǎn)者剩余損失計(jì)量。[1]

考慮到中國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體量龐大且不同組織部分間的相互依存性很高，扭曲效應(yīng)之大很可能遠(yuǎn)超想象。本文將致力闡明，增值稅制對(duì)中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的影響極可能是高度抑制性的，在財(cái)政收入目的上也無(wú)優(yōu)勢(shì)可言。目前未被廣泛認(rèn)知的主要原因在于巨額代價(jià)的隱秘性和中長(zhǎng)期性，一如某些慢性病：現(xiàn)在的后果不明顯，但向著壞的方向發(fā)展并累積致命性后果卻是確定無(wú)疑的。采取“不拖延”的明智行動(dòng)因而至關(guān)緊要?？紤]到巨大的扭曲效應(yīng)只是增值稅全部負(fù)面后果的一部分，尤其如此。

有兩個(gè)應(yīng)對(duì)方案：改良和替代。

1.改良沒(méi)有前途

改良就是在保留增值稅的前提下試圖消除其內(nèi)在缺陷。自“營(yíng)改增”以來(lái)，實(shí)際上一直如此行事，但效果明顯不佳。原因不在于努力不足，而在于增值稅的先天不足：首先是抵觸知識(shí)經(jīng)濟(jì)的固有特征，因?yàn)橹R(shí)要素（“數(shù)字科技”和“人才”等）極難納入進(jìn)項(xiàng)抵扣機(jī)制；[2]其次是有效實(shí)施機(jī)制的門(mén)檻條件過(guò)高，發(fā)展中國(guó)家?guī)缀鯚o(wú)法達(dá)到，包括中國(guó)在內(nèi)。[3]

兩個(gè)先天不足表明增值稅的理論優(yōu)勢(shì)幾乎不可能兌現(xiàn)。近年來(lái)的實(shí)踐表明，“想得太好”、“做好太難”和“代價(jià)太高”的結(jié)合，意味著考慮放棄增值稅很可能是明智之舉?？梢灶惐鹊氖牵耗z卷相機(jī)的不斷改良有意義嗎？柯達(dá)公司曾長(zhǎng)期致力改良，但在2012年不得不申請(qǐng)破產(chǎn)。原因簡(jiǎn)單有力：這個(gè)世界不再需要膠卷相機(jī)了，需要的是作為其替代品的數(shù)碼相機(jī)。等價(jià)地說(shuō)，中國(guó)經(jīng)濟(jì)和公共需要看好消費(fèi)稅而非增值稅。

2.轉(zhuǎn)型為消費(fèi)稅

增值稅的最佳替代品是消費(fèi)稅：?jiǎn)我涣闶郗h(huán)節(jié)的消費(fèi)稅，零售前的所有環(huán)節(jié)即整個(gè)“供應(yīng)鏈”都免征，以確保稅負(fù)都集中到終端消費(fèi)上。終端消費(fèi)即面向個(gè)人、家庭消費(fèi)（絕大部分）和非商業(yè)經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)的零售消費(fèi)。

本文接下來(lái)的討論將表明，此舉不僅在抽象邏輯上具有合理性，更具有實(shí)踐上的重要性：將中國(guó)經(jīng)濟(jì)從“增值稅壓抑”中解放出來(lái)，在公共財(cái)政上也會(huì)產(chǎn)生巨大收益。兩類收益的論證基于五項(xiàng)核心稅收原則：財(cái)政收入、經(jīng)濟(jì)效率、公平稅負(fù)、有效征管和稅收政策原則。

二、財(cái)政收入原則下的增值稅

為政府籌措大量財(cái)政收入一直被視為增值稅的一個(gè)重大優(yōu)勢(shì)，源于稅基廣闊：所有產(chǎn)業(yè)和供應(yīng)鏈上游、中游和下游的所有企業(yè)發(fā)生的“增值”，都被納入普遍征稅，農(nóng)業(yè)、保險(xiǎn)、金融和其他服務(wù)業(yè)等很難準(zhǔn)確計(jì)量增值的產(chǎn)業(yè)也不例外。增值即“銷項(xiàng)-進(jìn)項(xiàng)”，增值稅即“銷項(xiàng)稅-進(jìn)項(xiàng)稅”。所以，只要發(fā)生增值就要繳納增值稅。

“普遍征稅”在財(cái)政上很有吸引力，因?yàn)檫@表明以相對(duì)較低的稅率即可產(chǎn)生大量稅收，從而使增值稅成為經(jīng)濟(jì)學(xué)家推崇的“廣稅基、低稅率”稅制的典范。在籌措等額收入總額的前提下，“窄稅基”稅制（比如關(guān)稅）所要求的稅率比增值稅高得多，但扭曲效應(yīng)也高得多。最優(yōu)課稅理論告訴我們，扭曲效應(yīng)造成的超額負(fù)擔(dān)（經(jīng)濟(jì)福利損失）與稅率的平方（以及價(jià)格彈性）成正比，①J.Dupuit：“On the measurement of the utility of public works”，Annales pont et Chaussees，Second Series，Vol.8，1844；translation reprinted in D Munby：Transport 1968.這意味著超額負(fù)擔(dān)的增加比稅率提高幅度大得多。從經(jīng)濟(jì)效率原則看，低稅率因而是一個(gè)巨大優(yōu)勢(shì)。

問(wèn)題在于，增值稅的“普遍征稅”的財(cái)政優(yōu)勢(shì)在多大程度上是真實(shí)的？

撇開(kāi)扭曲效應(yīng)和超額負(fù)擔(dān)不論，此項(xiàng)優(yōu)勢(shì)也被大大高估了。首先，普遍征稅的背后是“普遍不征稅”，即所有行業(yè)與供應(yīng)鏈的所有企業(yè)發(fā)生的所有進(jìn)項(xiàng)和進(jìn)項(xiàng)稅都被抵扣。在進(jìn)項(xiàng)大于銷項(xiàng)這類并不鮮見(jiàn)的情況下，普遍不征稅甚至高于普遍征稅，政府將因此承擔(dān)很重的反向支付——向企業(yè)支付。巨額的出口退稅也是明證。如果說(shuō)銷項(xiàng)征稅在財(cái)政上是一項(xiàng)巨大優(yōu)勢(shì)，那么，進(jìn)項(xiàng)抵扣就是一項(xiàng)巨大劣勢(shì)。由此放棄的收入總額從宏觀上看有如天文數(shù)字。考慮到進(jìn)項(xiàng)抵扣機(jī)制的額外代價(jià)，尤其如此。

其次，增值稅的最終稅基在原理上和原則上就是終端消費(fèi)。[3]因此，在相同稅率下，增值稅收入總額不可能多于消費(fèi)稅收入總額，除非進(jìn)項(xiàng)抵扣不充分或不予抵扣——但這已經(jīng)不是真正的增值稅了，而是變相的、扭曲效應(yīng)很大的周轉(zhuǎn)稅了！增值稅的基本原理是：只對(duì)銷售征稅，所有進(jìn)項(xiàng)（生產(chǎn)要素等）都不征稅。如此，稅基才能被鎖定為“增值”。

然而，產(chǎn)出或供應(yīng)鏈上發(fā)生的所有增值繳納的增值稅，都在下游作為進(jìn)項(xiàng)稅被抵扣了，唯一不被抵扣的只是在再無(wú)下游（銷售）的零售環(huán)節(jié)。在此環(huán)節(jié)，終端消費(fèi)者（個(gè)人、家庭和非營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)）沒(méi)有銷項(xiàng)只有進(jìn)項(xiàng)，因而支付作為零售稅的消費(fèi)稅，但“支付”并不等于承擔(dān)全部稅負(fù)。實(shí)際上，所有間接稅的稅負(fù)都由生產(chǎn)者和消費(fèi)者分擔(dān)，分擔(dān)比例取決于供求的價(jià)格彈性和經(jīng)濟(jì)的競(jìng)爭(zhēng)程度。因此，認(rèn)為“增改消”會(huì)加重消費(fèi)者負(fù)擔(dān)的觀點(diǎn)是站不住腳的，至少?gòu)闹虚L(zhǎng)期看是這樣。

因此，消費(fèi)稅的稅基與增值稅的稅基原則上一樣寬廣。這有兩個(gè)重要含義：（1）就普遍征稅的財(cái)政收入原則而言，增值稅相對(duì)于消費(fèi)稅沒(méi)有優(yōu)勢(shì)；（2）“增改消”會(huì)導(dǎo)致財(cái)政收入損失的說(shuō)法不能成立，需要提高稅率才能避免收入損失的觀點(diǎn)原則上也不能成立。這是個(gè)簡(jiǎn)單的算術(shù)問(wèn)題：相同大小的稅率，相同高低的稅率，至少在原則上可以產(chǎn)生相同的收入總額。

如果考慮到籌措等額收入總量的消費(fèi)稅的額外代價(jià)小得多，增值稅實(shí)際上遠(yuǎn)不如消費(fèi)稅。財(cái)政收入原則的一個(gè)重要含義是：在給定收入總額的前提下，額外代價(jià)越小的稅種越好。額外代價(jià)有三個(gè)部分：（1）扭曲效應(yīng)招致的經(jīng)濟(jì)福利損失，（2）納稅人的遵從成本，（3）稅收征管成本。

三、經(jīng)濟(jì)效率原則下的增值稅

商業(yè)決策基于經(jīng)濟(jì)考慮、不應(yīng)基于避稅考慮，無(wú)論投資、生產(chǎn)、工作還是交易，或者盡量使稅收考慮最小化，這就是經(jīng)濟(jì)效率原則所強(qiáng)調(diào)的“稅收中性”的基本含義。[1]嚴(yán)格的稅收中性并不存在，但最小化是必需的和可行的。

中性因而被視為“普遍征收”（廣稅基）外的增值稅的另一個(gè)關(guān)鍵優(yōu)勢(shì)，但轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)優(yōu)勢(shì)的三個(gè)關(guān)鍵前提極難被滿足或者代價(jià)太高。

（一）稅率個(gè)數(shù)極少

現(xiàn)行增值稅率對(duì)一般納稅人分別設(shè)有13%、9%、6%，對(duì)小規(guī)模納稅人以及簡(jiǎn)易計(jì)稅的一般納稅人使用的征收率有3%（一般）、0．5%、1%、5%，加上出口退稅的零稅率，至少有8個(gè)檔次的名義稅率。加上實(shí)務(wù)上各地采納各不相同的方法確定進(jìn)項(xiàng)抵扣率和征收率，實(shí)際稅率的數(shù)量多得多。

中國(guó)的增值稅實(shí)際稅率之多在國(guó)際上是罕見(jiàn)的，部分原因在于“被迫顧及”中國(guó)經(jīng)濟(jì)的特定國(guó)情差異。但這樣一來(lái)，增值稅的中性優(yōu)勢(shì)在實(shí)踐中便蕩然無(wú)存，采納增值稅最重要的初衷和理由（普遍中性）因而無(wú)法成立。

問(wèn)題不在于差別稅率的個(gè)數(shù)，而在于眾多差別稅率制造的問(wèn)題極可能比解決的問(wèn)題多得多，因而得失不償失。除了巨額的納稅遵從成本和征管成本外，眾多差別稅率制造出大量的稅收籌劃空間，投資、生產(chǎn)、工作和交易決策的“本來(lái)面目”（經(jīng)濟(jì)考慮）以不易察覺(jué)的方式被扭曲，以至變得面目全非。

目前盛行的增值稅返還機(jī)制使情形雪上加霜。返還率的地區(qū)差別很大，誘使許多企業(yè)通過(guò)轉(zhuǎn)移定價(jià)把增值額、從而增值稅轉(zhuǎn)移到高返還率的地區(qū)。這個(gè)過(guò)程浪費(fèi)許多稀缺資源，卻沒(méi)有真正的財(cái)富創(chuàng)造：有的只是把國(guó)庫(kù)收入“拿到”自己的口袋里。增值稅的扭曲效應(yīng)與社會(huì)代價(jià)每天都在發(fā)生與累積，轉(zhuǎn)型整合為消費(fèi)稅才能一勞永逸地解決這個(gè)問(wèn)題。

實(shí)際上，小規(guī)模納稅人和簡(jiǎn)易征稅收機(jī)制本身就是一個(gè)巨大的扭曲源。舉例來(lái)說(shuō)，如果銷售額超過(guò)規(guī)定值以至需要適應(yīng)一般納稅人的高稅率，那么，“拆成兩份”（注冊(cè)為兩個(gè)公司）即可輕易適用低稅率的小規(guī)模納稅人。在增值稅這張巨網(wǎng)之下，每天都在發(fā)生大量因避稅空間誘發(fā)的扭曲變形。可以說(shuō)，中國(guó)經(jīng)濟(jì)已經(jīng)被扭曲效應(yīng)壓抑得越來(lái)越“喘不過(guò)氣來(lái)”。

大量差別稅率的設(shè)計(jì)原本旨在平衡稅負(fù)和解決“進(jìn)項(xiàng)抵扣難”的問(wèn)題，但實(shí)際上制造出的卻是廣泛的和巨大的稅負(fù)不平衡，行業(yè)間如此，企業(yè)間也是如此。增值稅在理論上的“中性”優(yōu)勢(shì)已經(jīng)變異為“完全的非中性”劣勢(shì)。稅收公平原則也因此成為犧牲品。

（二）完整及時(shí)的進(jìn)項(xiàng)抵扣

由于種種原因，確保每個(gè)納稅人的“進(jìn)項(xiàng)稅”被完整及時(shí)抵扣，即便可行也是極為困難的。建筑業(yè)的例子尤其明顯：大量的進(jìn)項(xiàng)（包括建筑工人）因各種原因無(wú)法或極難被抵扣。原因包括開(kāi)不出發(fā)票，以及幾乎無(wú)法確認(rèn)全部的“進(jìn)項(xiàng)”信息，包括何時(shí)、何地從哪個(gè)供應(yīng)商購(gòu)進(jìn)了多少數(shù)量與金額的原材料。

諸如研發(fā)、會(huì)計(jì)、法律、咨詢、金融與保險(xiǎn)等“輕資產(chǎn)”的服務(wù)型行業(yè)和知識(shí)密集型企業(yè)，增值稅固有的進(jìn)項(xiàng)抵扣機(jī)制帶來(lái)的問(wèn)題尤其復(fù)雜棘手。這些行業(yè)和企業(yè)的關(guān)鍵“進(jìn)項(xiàng)”之一是無(wú)法開(kāi)具發(fā)票、因而幾乎不能被抵扣的“知識(shí)進(jìn)項(xiàng)”。相反，那些依賴實(shí)物型進(jìn)項(xiàng)的行業(yè)和企業(yè)卻要容易得多，盡管也有例外，比如建筑業(yè)。

進(jìn)項(xiàng)難題并非中國(guó)特有，但憑票扣稅系統(tǒng)地加劇了困難與復(fù)雜性，負(fù)面后果包括招致遵從成本和征管成本劇增。相比之下，日本以會(huì)計(jì)賬面數(shù)據(jù)確定進(jìn)項(xiàng)的方法則要好得多，但此法對(duì)“不做假賬”的要求很高。歐盟的增值稅制確實(shí)運(yùn)作良好，但很少有人意識(shí)到，歐盟在長(zhǎng)期的艱難探索中積累起來(lái)的、堪稱人類頂峰的“增值稅”經(jīng)驗(yàn)與專業(yè)技能，加上包括健全的規(guī)則系統(tǒng)在內(nèi)的獨(dú)特“國(guó)情”和“盟情”，在國(guó)際上鮮有其他可比肩者，美國(guó)也不例外。

可以說(shuō)，增值稅是一個(gè)完全不適合知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的落伍稅種。以知識(shí)創(chuàng)造價(jià)值的21世紀(jì)經(jīng)濟(jì)形態(tài)，本質(zhì)上截然不同于19世紀(jì)和20世紀(jì)上半葉的工業(yè)經(jīng)濟(jì)形態(tài)。后者依賴長(zhǎng)鏈條的專業(yè)化分工創(chuàng)造財(cái)富與價(jià)值，前者依賴“本質(zhì)上開(kāi)不出發(fā)票”的人類知識(shí)創(chuàng)造財(cái)富與價(jià)值。由于置“先進(jìn)生產(chǎn)力”于稅收上的不利地位，由于抵觸創(chuàng)新高度依賴的“知識(shí)進(jìn)項(xiàng)”，可以認(rèn)為，增值稅在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代變得不合時(shí)宜。[1]相比之下，消費(fèi)稅全然沒(méi)有抵觸知識(shí)經(jīng)濟(jì)和創(chuàng)新的基因。不得不說(shuō)，增值稅與中國(guó)邁向創(chuàng)新型大國(guó)和數(shù)字經(jīng)濟(jì)大國(guó)的進(jìn)程極不合拍。

進(jìn)項(xiàng)抵扣問(wèn)題理論上“似乎可以解決”，但是在實(shí)踐中行不通，或者成本與其他代價(jià)高得難以承受以至得不償失。于是，實(shí)踐中廣泛采取一種變通辦法——變通為小規(guī)模納稅人和一般納稅人可申請(qǐng)的“簡(jiǎn)易征收法”，即放棄進(jìn)項(xiàng)抵扣機(jī)制，而以適用的征收率僅對(duì)銷項(xiàng)征稅。目前至少有超過(guò)一半的中小企業(yè)采納這種方式。于是，“營(yíng)改增轉(zhuǎn)了一大圈”后，增值稅又兜兜轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)在很大程度上“轉(zhuǎn)到”營(yíng)業(yè)稅上去了。

這個(gè)原地轉(zhuǎn)圈的進(jìn)程背后揭示出一個(gè)關(guān)鍵事實(shí)：增值稅并不適合中國(guó)國(guó)情和中國(guó)經(jīng)濟(jì)的特性，“硬往前推”的結(jié)果便是不可避免地制造大量扭曲和額外代價(jià)，以至增值稅的理論優(yōu)勢(shì)在實(shí)踐中完全無(wú)法兌現(xiàn)，而實(shí)踐中的增值稅也變得面目全非：與其說(shuō)是增值稅，不如說(shuō)是向營(yíng)業(yè)稅靠攏的銷售稅。“靠攏”的做法把增值稅撕扯為兩個(gè)高度分化的板塊：（1）一塊保留增值稅的本來(lái)面目，（2）另一塊被迫異化為營(yíng)業(yè)稅。

這個(gè)過(guò)程付出巨大的社會(huì)代價(jià)和高昂的稅收成本，包括納稅人的遵從成本、稅務(wù)征管成本，以及扭曲效應(yīng)造成的經(jīng)濟(jì)福利凈損失。問(wèn)題在于，目前高度二元化的增值稅結(jié)構(gòu)已經(jīng)變得騎虎難下了。但最優(yōu)出路還是存在的：果斷地放棄增值稅，轉(zhuǎn)向整合性的消費(fèi)稅！

（三）納稅遵從的簡(jiǎn)易和確定

經(jīng)濟(jì)效率不僅與稅率和抵扣機(jī)制相關(guān)，還與納稅人和稅務(wù)機(jī)構(gòu)的行為密切相關(guān)。在許多基礎(chǔ)條件并不滿足的情況下，當(dāng)初“營(yíng)改增”的緊迫性和極度的復(fù)雜性結(jié)合在一起，導(dǎo)致大量極易招致行為變異的“邊改邊調(diào)”。往往相互沖突的眾多文件與法規(guī)不斷出臺(tái)，營(yíng)造出一個(gè)多變的、極不穩(wěn)定的增值稅政策環(huán)境，使納稅人的納稅義務(wù)和經(jīng)濟(jì)決策面臨極高的不確定性，納稅風(fēng)險(xiǎn)和決策風(fēng)險(xiǎn)隨之加劇。

納稅風(fēng)險(xiǎn)即關(guān)于在正確時(shí)間、地點(diǎn)繳納正確稅額遭遇的風(fēng)險(xiǎn)。決策風(fēng)險(xiǎn)則涵蓋投資、經(jīng)營(yíng)和融資決策?？梢院侠硗普?，稅收政策的不確定性和易變性足以對(duì)這三類基本的企業(yè)決策產(chǎn)生重大的負(fù)面影響。目前這方面的討論和關(guān)注度依然嚴(yán)重不足，但其特殊重要性毋庸置疑，因?yàn)橐粐?guó)整體的經(jīng)濟(jì)、就業(yè)和收入的增長(zhǎng)績(jī)效，在很大程度上正是這些決策的綜合結(jié)果。

稅收政策的不確定性和易變性及其負(fù)面后果并非增值稅獨(dú)有，但增值稅因其“量大面廣”，尤其因其適應(yīng)性最差而最為突出。稅收政策要求靈活性以應(yīng)對(duì)快速環(huán)境變化，但前提是確保納稅人對(duì)其納稅義務(wù)和商業(yè)決策的預(yù)見(jiàn)性。以此言之，稅收政策的最佳適應(yīng)是“從終端消費(fèi)上去適應(yīng)”，其他所有環(huán)節(jié)（從采購(gòu)到零售前）讓企業(yè)基于經(jīng)濟(jì)考慮自行適應(yīng)。

消費(fèi)稅可以輕易滿足這一點(diǎn)，增值稅無(wú)法滿足，或者只是在苛刻條件（完整及時(shí)的進(jìn)項(xiàng)抵扣）下才能滿足。易言之，與增值稅不同，基于消費(fèi)稅的稅收政策即便多變，造成的直接影響也僅限于零售環(huán)節(jié)，此前環(huán)節(jié)中，企業(yè)的投資、經(jīng)營(yíng)和融資決策很少會(huì)被干擾。

以上討論的增值稅在經(jīng)濟(jì)效率原則下的缺陷，在宏觀上意味著抑制經(jīng)濟(jì)的中長(zhǎng)期增長(zhǎng)潛力。所有損害效率的缺陷都會(huì)導(dǎo)向損害增長(zhǎng)（蛋糕做大）——“經(jīng)濟(jì)發(fā)展”的第一個(gè)目標(biāo)。另外兩個(gè)分別是平等（蛋糕分享）和穩(wěn)定（可持續(xù)）。接下來(lái)關(guān)于稅負(fù)公平視角的討論主要與平等目標(biāo)相連。

四、稅負(fù)公平原則下的增值稅

一般地講，公共服務(wù)（與設(shè)施）的受益地主要對(duì)應(yīng)終端消費(fèi)地而非生產(chǎn)地或供應(yīng)地，因?yàn)樯a(chǎn)活動(dòng)的空間流動(dòng)性遠(yuǎn)高于消費(fèi)活動(dòng)。[4]以此言之，相對(duì)于消費(fèi)稅而言，增值稅在受益公平原則上具有劣勢(shì)：受益公平更多地體現(xiàn)在消費(fèi)稅而非增值稅上。

能力公平也支持這一結(jié)論。理論上，計(jì)量增值稅稅負(fù)的“增值稅／增值額”對(duì)所有企業(yè)都相同，但前提是稅率相同并且實(shí)行徹底的消費(fèi)型增值稅。由于這兩個(gè)條件并不滿足，目前行業(yè)間和企業(yè)間增值稅稅負(fù)實(shí)際上相差較大甚至很大，而且納稅能力較低者（比如農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)）往往稅負(fù)更重。這種情況不太可能出現(xiàn)在消費(fèi)稅下，因?yàn)樗行袠I(yè)和企業(yè)都不被征稅——唯一被征稅的是最終商品與服務(wù)的消費(fèi)者。

理論上，增值稅的最終稅基與消費(fèi)稅相同——都是作為終端消費(fèi)的“購(gòu)買力”。實(shí)踐中的增值稅并非如此，因?yàn)檫M(jìn)項(xiàng)抵扣機(jī)制不可能做到完全徹底與及時(shí)，尤其是“知識(shí)性進(jìn)項(xiàng)”。許多地區(qū)和企業(yè)高薪聘用人才所支付的“高薪”，在性質(zhì)全然不同于“勞動(dòng)力成本”意義上的進(jìn)項(xiàng)——大致相當(dāng)于“原材料”，而是典型的知識(shí)性進(jìn)項(xiàng)，但在增值稅下無(wú)法得到抵扣，因?yàn)椴槐划?dāng)作“增值”對(duì)待。

這些企業(yè)和地區(qū)因而不得不面對(duì)更高稅負(fù)。目前許多地區(qū)和企業(yè)在高薪引進(jìn)人才，未來(lái)力度可能更大。作為知識(shí)要素的這些“人才支出”不僅要面對(duì)很高的個(gè)人所得稅，還要面對(duì)不被抵扣的增值稅機(jī)制。給定其他條件，人才和人才支出越多，稅負(fù)越重。這既是對(duì)知識(shí)經(jīng)濟(jì)的反動(dòng)，也與稅負(fù)公平原則背道而馳。

人才支出不被抵扣反映了增值稅隱含的一個(gè)嚴(yán)重偏誤：把價(jià)值轉(zhuǎn)移要素與價(jià)值創(chuàng)造要素混為一談。勞動(dòng)力、原材料和固定資產(chǎn)的價(jià)值典型的屬于“價(jià)值轉(zhuǎn)移要素”，其自身價(jià)值在生產(chǎn)過(guò)程中被等額轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品價(jià)值中；人才和研發(fā)等知識(shí)性要素典型的屬于“價(jià)值創(chuàng)造要素”，即除了把自身價(jià)值轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中外，還對(duì)產(chǎn)品價(jià)值的增值做出了很大貢獻(xiàn)。

基于這一偏誤，增值稅的抵扣機(jī)制對(duì)兩類要素武斷地區(qū)別對(duì)待：前者可抵扣，后者很難。很難源于要么無(wú)法開(kāi)具發(fā)票，要么難以計(jì)量，要么兩者兼而有之。

知識(shí)要素在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)中主要通過(guò)“改進(jìn)決策”發(fā)揮作用，這與大工業(yè)時(shí)代主要通過(guò)專業(yè)化分工創(chuàng)造財(cái)富與價(jià)值的機(jī)制大不相同。在如今的數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，可以觀察到數(shù)據(jù)科技已被廣泛應(yīng)用于企業(yè)改進(jìn)決策，尤其是優(yōu)化供應(yīng)鏈和內(nèi)部運(yùn)營(yíng)流程，以及產(chǎn)品開(kāi)發(fā)、銷售和營(yíng)銷策略。

在這些方面的努力和成功越多的企業(yè)，使用的“知識(shí)要素”也越多，反過(guò)來(lái)也如此。知識(shí)要素與財(cái)富創(chuàng)造由此形成相互強(qiáng)化的良性循環(huán)，由此成為“先進(jìn)生產(chǎn)力”的主流。然而，增值稅的抵扣機(jī)制卻將其置于稅收上的劣勢(shì)地位，成為背離稅負(fù)公平原則的另一種（區(qū)別于受益公平原則）主要方式，也與經(jīng)濟(jì)效率原則相悖。

在地區(qū)間稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁意義上，增值稅相對(duì)于消費(fèi)稅的劣勢(shì)更為明顯。與欠發(fā)達(dá)地區(qū)相比，發(fā)達(dá)地區(qū)把增值稅轉(zhuǎn)嫁給市場(chǎng)地的能力通常大得多，由此加劇地區(qū)間的財(cái)政不公平。[5]禁止區(qū)際稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁是稅負(fù)公平原則、也是地方財(cái)政行為準(zhǔn)則的關(guān)鍵方面。區(qū)際稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的本質(zhì)上是以鄰為壑的零和游戲，既不公平也有損效率，并且腐蝕地方財(cái)政自主性原則的根基。消費(fèi)稅無(wú)法轉(zhuǎn)嫁外地，這使其擁有相對(duì)于增值稅的另一個(gè)巨大優(yōu)勢(shì)。

五、稅負(fù)行政原則下的增值稅

消費(fèi)稅的稅務(wù)行政管理并不容易，主要困難在于識(shí)別“零售”和“非零售”，以及防范零售商與消費(fèi)者間的“合謀”，包括現(xiàn)金銷售不入賬和隱匿交易。其他困難包括外地（低稅或免稅地）購(gòu)物，以及在目的地征稅規(guī)則下要求掌握消費(fèi)者所在地和身份等信息。

在如今日新月異的大數(shù)據(jù)時(shí)代，這些問(wèn)題已經(jīng)不構(gòu)成真正的“問(wèn)題”。美國(guó)州和地方政府的消費(fèi)稅已經(jīng)成功和成熟的運(yùn)轉(zhuǎn)了許多年，而且是允許區(qū)際稅率差異較大的情況下?？紤]到中國(guó)現(xiàn)行的特定消費(fèi)稅已經(jīng)實(shí)施多年，加上增值稅本身也包含對(duì)零售商的征稅，把增值稅轉(zhuǎn)型并整合為消費(fèi)稅在稅務(wù)行政上遭遇的困難和復(fù)雜性，應(yīng)該遠(yuǎn)沒(méi)有想象的那么大。

相比之下，增值稅面對(duì)的挑戰(zhàn)嚴(yán)峻得多，高昂的稅收征管成本即為明證。全世界都如此，中國(guó)很可能更高（目前沒(méi)有正式來(lái)源渠道）。在這種情況下，增值稅的財(cái)政收入優(yōu)勢(shì)將被削弱，因?yàn)槭杖胫械妮^高比率將被用于補(bǔ)償征管成本。如此一來(lái)，稅率不得不保持在高位上。高位稅率進(jìn)一步加劇增值稅的扭曲效應(yīng)，在宏觀上表現(xiàn)為對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)潛力的抑制效應(yīng)。

給定其他條件，稅率越高，逃稅的動(dòng)機(jī)越強(qiáng)，進(jìn)而要求更多更嚴(yán)的征管，這反過(guò)來(lái)刺激更多更巧妙的逃稅花招。沒(méi)有硝煙的“貓鼠”游戲其實(shí)一直在靜悄悄地展開(kāi)，焦點(diǎn)是“增值稅發(fā)票游戲”，由此招致的巨額社會(huì)成本可謂高得難以想象。之所以未被深究，部分原因在于“貓鼠游戲成本”所固有的特性：雖然大得驚人，但極具分散性、隱秘性、模糊性和長(zhǎng)期性。這與典型的“慢性病成本”極為相似——巨大而很難被真正重視。在經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)被這張巨大的“社會(huì)交易成本網(wǎng)”深度壓抑時(shí)，其增長(zhǎng)潛能無(wú)疑將被系統(tǒng)削弱。

此類隱性成本既是社會(huì)慢性病的直接結(jié)果，也是其主要根源，大致可類比于企業(yè)的“隱形利潤(rùn)”概念：由于各種錯(cuò)誤導(dǎo)致的利潤(rùn)損失相當(dāng)可觀，通常與利潤(rùn)表中記錄的利潤(rùn)大致相等，但人們看到的、想到的、在意的往往只是表內(nèi)利潤(rùn)，那些本可賺取但卻消失了的隱形利潤(rùn)似乎永遠(yuǎn)不會(huì)被關(guān)注，更難被想方設(shè)法消除。如今，增值稅招致的各種“慢性病成本”何其相似乃爾！

六、稅收政策原則下的增值稅

沒(méi)有區(qū)別對(duì)待就沒(méi)有政策。沒(méi)有稅收上的區(qū)別對(duì)待就沒(méi)有稅收政策。但問(wèn)題在于：在增值稅上的區(qū)別對(duì)待不可避免地帶來(lái)深刻的兩難困境，導(dǎo)致旨在“特殊調(diào)節(jié)”的增值稅政策成為十分蹩腳的工具。

首先，在稅率、征收率和進(jìn)項(xiàng)抵扣上的區(qū)別對(duì)待——可稱為第一類區(qū)別對(duì)待，會(huì)直接破壞增值稅的所有理論優(yōu)勢(shì)，涵蓋普遍征稅的財(cái)政收入原則，對(duì)商業(yè)決策保持中性的經(jīng)濟(jì)效率原則，基于受益公平、能力公平和禁止稅負(fù)輸出的稅負(fù)公平原則，針對(duì)納稅遵從的簡(jiǎn)易和確定原則，以及以較低征管成本有效執(zhí)行稅法的稅務(wù)行政原則。這些原則正是支持“營(yíng)改增”的根本依據(jù)，也是增值稅作為良稅的基準(zhǔn)?，F(xiàn)在，這些都不復(fù)存在了，今后也很難再來(lái)（只要保留）。

其次，第二類區(qū)別對(duì)待即通常所謂的“減稅”。在其他各個(gè)稅種上的減稅都是真，唯獨(dú)增值稅的減稅在以下意義上應(yīng)被視為偽命題：前面減稅，后面就得自動(dòng)加稅。原因非常簡(jiǎn)單：前面的減稅，直接減少后面的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣——意味著增值稅立即被加上去，只有零售環(huán)節(jié)例外。

零售環(huán)節(jié)“例外”意味著基于消費(fèi)稅的稅收政策才是可行的和有效的?？尚惺且?yàn)椴粫?huì)造成“這里減稅導(dǎo)致那里自動(dòng)加稅”的窘境，有效是因?yàn)椤疤厥庹{(diào)節(jié)”針對(duì)終端消費(fèi)，因而不會(huì)造成增值稅的第一類困境：區(qū)別對(duì)待損害令其成為良稅的稅收原則。

相反，消費(fèi)稅的特殊調(diào)節(jié)既重要又適當(dāng)。校正消費(fèi)領(lǐng)域中某些廣泛而嚴(yán)重的外部性具有實(shí)質(zhì)的重要性，這正是特定消費(fèi)稅的存在依據(jù)和重要性所在，涉及三類典型情形：（1）鼓勵(lì)“有益消費(fèi)”，比如對(duì)節(jié)能環(huán)保產(chǎn)品的消費(fèi)；（2）限制“有害消費(fèi)”，比如對(duì)奢侈品和高能耗產(chǎn)品與服務(wù)的過(guò)量消費(fèi)，以及對(duì)健康具有潛在損害的煙、酒和其他各種劣效品（demerit goods）的消費(fèi)；（3）對(duì)窮人消費(fèi)（必需品等）低稅、對(duì)富人消費(fèi)（奢侈品等）高稅，以此作為促進(jìn)稅負(fù)公平的累進(jìn)稅率結(jié)構(gòu)，與旨在強(qiáng)化累進(jìn)性的個(gè)人所得稅一并發(fā)揮作用。

終端消費(fèi)上的特殊調(diào)節(jié)將向產(chǎn)業(yè)鏈和供應(yīng)鏈中上游發(fā)出明確信號(hào)，調(diào)適所有企業(yè)行為，進(jìn)而使整個(gè)經(jīng)濟(jì)體系朝向稅收政策引導(dǎo)的正確方向前行，徹底擺脫蹩腳的增值稅“特殊調(diào)節(jié)”政策及其兩難困境。

結(jié)語(yǔ)

增值稅需要的不是改良而是替代——替代為整合的消費(fèi)稅，即由普遍調(diào)節(jié)、單一稅率的一般消費(fèi)稅，配合以特殊調(diào)節(jié)的高稅率和低稅率的特定消費(fèi)稅。新的消費(fèi)稅原則上因此只有三級(jí)稅率，卻具備最優(yōu)兼容全部核心稅收原則的潛能。

兩個(gè)難以被合理駁倒的理由，足以表明改良是個(gè)“死結(jié)”、替代是必由之路。首先，增值稅的基本原理就是“確保把稅負(fù)集中到消費(fèi)上”，以確保遠(yuǎn)離對(duì)投資、生產(chǎn)、工作和交易本身的課稅。[3]增值稅的全部?jī)?yōu)點(diǎn)都依賴對(duì)該原理的嚴(yán)格遵從。該原理根植于最優(yōu)課稅理論的一個(gè)定論：總量課稅優(yōu)于個(gè)量課稅，因?yàn)榭偭空n稅的替代效應(yīng)遠(yuǎn)小于個(gè)量課稅。[1]消費(fèi)稅事實(shí)上就是對(duì)“總的消費(fèi)購(gòu)買力”的課稅，但增值稅只是如此設(shè)計(jì)的初衷，其可能性取決于一組苛刻條件。

其次，就中國(guó)國(guó)情和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)而言，以合理成本滿足這組特征條件的概率接近于零，無(wú)論付出多少朝向改良的努力。改良的意義有限，而且無(wú)論怎樣改良也無(wú)法與轉(zhuǎn)型整合為消費(fèi)稅的努力相提并論。

結(jié)論因此清晰有力：從中長(zhǎng)期看，與其努力改良增值稅，不如果斷轉(zhuǎn)型和整合為消費(fèi)稅。此舉可望根本上把中國(guó)經(jīng)濟(jì)從增值稅桎梏中解救出來(lái)，并釋放出諸多方面的巨大改革紅利。