新政府會計制度下財務會計與預算會計核算差異的分析研究

陳思霏 張樹秀

南寧職業(yè)技術學院

前言：行政事業(yè)單位的會計核算模式在實施新會計制度后受到了一定的影響。與以往的會計制度相比較，新政府會計制度在記賬模式方面進行了創(chuàng)新與改革，因此對于會計核算工作的實際開展也會產生較大的影響。在新政府會計制度下，采用兩種不同的核算基礎，財務會計和預算會計會產生核算差異。

一、新政府會計制度下核算差異產生的原因分析

隨著社會的發(fā)展，僅僅以收付實現(xiàn)制為基礎的會計核算已經(jīng)無法全面、準確反映政府主體的財務狀況，為了能全面反映政府主體的資產負債、收入費用、運行情況、現(xiàn)金流量和預算執(zhí)行等信息，新政府會計制度要求對于納入部門預算管理的收支業(yè)務，行政事業(yè)單位會計核算應同時進行以權責發(fā)生制為基礎的財務會計核算和按收付實現(xiàn)制為基礎的預算會計核算。同一財務系統(tǒng)由于核算時同時采用兩種核算方法，確認時點和范圍不同，在“雙分錄”記賬過程中，會產生財務收入和預算收入的差異，費用與預算支出之間的差異。

二、新政府會計制度下核算差異的種類及分析

（一）行政事業(yè)單位收入活動產生的差異

1.科研事業(yè)收入確認產生的差異

一般企業(yè)的收入主要是營業(yè)收入和投資收益，而行政事業(yè)單位由于單位的性質不同，收入主要包括財政撥款收入、事業(yè)收入和科研事業(yè)收入。但科研事業(yè)收入，由于權責發(fā)生制及收付實現(xiàn)制對科研事業(yè)收入的確認條件不同，會形成財務核算和預算核算的差異。主要有以下兩方面的原因，一是在財務會計中科研事業(yè)收入的確認按照合同約定的完工進度為依據(jù)，而在預算會計中科研事業(yè)收入的確認以實際收到資金為依據(jù)，這就造成財務會計與預算會計收入確認上的差異。這一類差異是可以隨著科研合同的完工而消除的，屬于短暫性差異。二是科研經(jīng)費一般按照合同規(guī)定的金額和時間，到賬方式主要分為先開票后到款和先到款后開票，單位可以根據(jù)不同的到賬方式進行收入的確認，確認時點的不同，也會造成短暫性差異。

2.接收非貨幣性資產捐贈產生的差異

行政事業(yè)單位在收到非貨幣性資產捐贈時，比如無形資產、固定資產、存貨等實物，要以收到的捐贈物進行記賬。按照權責發(fā)生制的要求，財務會計在接受捐贈資產要按照有關原始憑證或者同類資產的市場價格確認為捐贈收入。但按照收付實現(xiàn)制的核算要求，預算會計因為不涉及資金流動，因此不需做賬務處理，沒有確認預算收入，這樣就形成了差異。

3.取得借款業(yè)務產生的差異

行政事業(yè)單位在籌集資金取得借款時，按收付實現(xiàn)制，預算會計按取得借款確認債務預算收入，但按權責發(fā)生制，財務會計則要反映的是負債增加，這是由于記賬形成的會計要素不一致，形成了差異。

（二）行政事業(yè)單位支出活動中產生的差異

1.資本性支出產生的差異

行政事業(yè)單位開展業(yè)務活動發(fā)生購買固定資產、無形資產、建設在建工程項目的業(yè)務，按照權責發(fā)生制，財務會計確認為資產，不確認為當期費用；預算會計由于形成了資金的流出，按照收付實現(xiàn)制的原則，確認為當期的預算支出，因此產生差異。

2.支付預付賬款業(yè)務產生的差異

行政事業(yè)單位在購買商品、勞務或構建工程的業(yè)務中，按照合同的約定，預付給供應商的購貨款或預付給施工單位的工程價款和材料款，由于涉及到資金的流出，財務會計和預算會計需要同時進行會計核算處理。財務會計按照權責發(fā)生制，因為該款項為預付款項，未滿足費用的確認條件，則在支付時不確認為當期費用，確認為預付賬款，而預算會計按照收付實現(xiàn)制，在支付時就可以確認為支出，這樣就產生由財務會計沒確認支出而預算會計確認了支出的差異。

3.償還借款本息業(yè)務產生的差異

行政事業(yè)單位在發(fā)生償還借款本息業(yè)務時，歸還本金會導致單位負債的減少，財務會計需確認為借款的減少，同時由于歸還借款形成了實際的資金流出，預算會計確認債務還本支出，故產生差異。

三、新會計制度下核算差異的會計處理示例

（一）行政事業(yè)單位收入活動中產生差異的會計處理

1.科研事業(yè)收入確認產生差異的會計處理

某行政事業(yè)單位收到外單位轉來科研經(jīng)費5萬元（未開票），會計分錄為：

財務會計：借：銀行存款 50000；貸：預收賬款 50000

預算會計：借：資金結存 50000；貸：科研預算收入 50000

開票后，會計分錄為：

財務會計：借：預收賬款 50000；貸：科研事業(yè)收入 50000

2.接收非貨幣性資產捐贈產生差異的會計處理

某事業(yè)單位接受外單位捐贈的電腦一臺，價值5000元，（不考慮相關稅費），會計分錄為：

財務會計：借：固定資產 5000；貸：捐贈收入 5000

預算會計：不做賬務處理。

接受捐贈的是固定資產產生的差異，隨著折舊的逐年計提，這種差異會慢慢消除。

3.取得借款確業(yè)務產生差異的會計處理

某事業(yè)單位向銀行籌集資金，取得短期借款5萬元。會計分錄為：

財務會計：借：銀行存款 50000；貸：短期借款 50000

預算會計：借：資金結存 50000；貸：債務預算收入 50000

此處在預算會計上增加的是預算債務收入，而財務會計并沒有形成收入，而是負債的增加。

（二）支出活動中產生差異項會計處理

1.資本性支出產生的差異會計處理

行政事業(yè)單位購入一臺電腦，取得固定資產驗收單，歸類為通用設備，通過零余額賬戶支付3000元，款項一次性付清。電腦折舊年限為6年，無殘值率。會計分錄如下：

財務會計：借：固定資產-通用設備3000；貸：零余額賬戶用款額度 3000

預算會計：借：行政支出/事業(yè)支出3000；貸：資金結存 3000

電腦每年計提折舊時需編制財務會計分錄：借：單位管理費用 500；貸：累計折舊500

在計提折舊的過程中沒有產生資金的流動，按照收付實現(xiàn)制原則，不需要編制預算會計分錄。6年后電腦完成計提折舊，資本性支出產生的差異完全消除。

2.預付賬款業(yè)務產生差異的會計處理

某單位與Y公司簽訂購買合同，約定購買8臺設備，價款共90000元，合同約定預付10%貨款，通過零余額賬戶支付9000元。會計分錄如下：

財務會計：借：預付賬款-Y公司9000；貸：零余額賬戶用款額度9000

預算會計：借：行政支出/事業(yè)支出9000； 貸：資金結存9000

后續(xù)，設備到貨驗收入庫，用零余額支付尾款。會計分錄如下：

財務會計：借：固定資產 90000； 貸：預付賬款-Y公司 9000；貸：零余額賬戶用款額度81000

預算會計：借：行政支出/事業(yè)支出81000； 貸：資金結存81000

設備驗收入庫后，設備使用并開始計提折舊，設備到達使用年限，折舊計提完畢，差異消除。

3.償還借款本息業(yè)務產生的差異會計處理

行政事業(yè)單位收到銀行的還本通知書，要求按照合同約定需歸還到期借款本金50000元。

會計分錄如下：

財務會計：借：短期借款 50000 ；貸：零余額賬戶用款額度 50000

預算會計：借：行政支出/事業(yè)支出50000； 貸：資金結存50000

四、結束語

財務會計、預算會計都是核算工作的基礎，在財務核算中具有非常重要的作用。新政府會計制度的實行，由于采用兩種核算基礎，在雙分錄記賬的過程中產生差異是不可避免的。這就要求財務人員在進行賬務處理時，要真實反映經(jīng)濟業(yè)務的發(fā)生情況，正確編制財務分錄和預算分錄，對財務會計與預算會計核算產生的差異進行詳細的核對、分析，不斷提高核算準確性和有效性，使單位財務管理效率和質量得到提升。