新政府會計(jì)制度對行政事業(yè)單位會計(jì)核算的影響探討

孫福玲 鶴崗市檢驗(yàn)檢測中心

引言：新制度明確規(guī)范了財(cái)務(wù)會計(jì)工作和預(yù)算會計(jì)工作，財(cái)務(wù)會計(jì)側(cè)重于關(guān)注權(quán)責(zé)發(fā)生制，而預(yù)算會計(jì)視收付實(shí)現(xiàn)制為基準(zhǔn)，實(shí)現(xiàn)了適度分離和相互銜接。新政府會計(jì)制度的有效實(shí)施，為行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理及其優(yōu)化完善提供了契機(jī)，同時(shí)也提出了更新更高的發(fā)展要求。

一、行政事業(yè)單位原本會計(jì)體系內(nèi)控問題

（一）局限性

預(yù)算會計(jì)環(huán)境不斷變化，且市場經(jīng)濟(jì)依賴于政府的資金管理，在此條件下以收付實(shí)現(xiàn)核算制度為基礎(chǔ)，原本的預(yù)算會計(jì)體系存在的缺點(diǎn)逐漸顯現(xiàn)出來。行政事業(yè)單位原本的會計(jì)體系并不能真實(shí)反映出政府部門享有的資產(chǎn)與負(fù)債情況，成本有關(guān)的信息不能綜合反映出整預(yù)算資金運(yùn)動的連續(xù)性與累計(jì)結(jié)果，存在明顯的局限性。

（二）重視低

收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)上的資金收付將會計(jì)核算作為資金管理主要形式，但是，確認(rèn)收入之處和應(yīng)收付往來款合同作為基礎(chǔ)，忽視了合同管理。這種情況下，部分單位的合同采用各部門分散管理形式，沒有設(shè)置專門的管理部門或者專職人員，合同的簽訂、執(zhí)行信息停留在執(zhí)行部門，財(cái)務(wù)部門不能掌握合同內(nèi)容，因此不能控制經(jīng)濟(jì)活動。

（三）脫節(jié)化

在以往的行政事業(yè)單位會計(jì)預(yù)算體系下，單位的業(yè)務(wù)流程與財(cái)務(wù)信息流關(guān)系主要存在于預(yù)算申請環(huán)節(jié)，預(yù)算資金進(jìn)度、監(jiān)督環(huán)節(jié)與檔期預(yù)算資金使用報(bào)告聯(lián)系不緊密。同時(shí)，現(xiàn)階段應(yīng)用的收付實(shí)現(xiàn)制核算模式難以為會計(jì)主體提供全面成本信息，且難以有效發(fā)揮業(yè)務(wù)工作運(yùn)行效率及效益。

（四）薄弱性

以往的管理制度不能準(zhǔn)確反映出真實(shí)資產(chǎn)，即行政事業(yè)單位未能按照標(biāo)準(zhǔn)定期對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，固定資產(chǎn)的使用情況不能直接反映出來。國有資產(chǎn)的規(guī)模、數(shù)量信息可能會出現(xiàn)失真的情況，資產(chǎn)監(jiān)督管理工作容易失控。

二、新政府會計(jì)制度對行政事業(yè)單位會計(jì)核算的影響及應(yīng)對措施

（一）案例概述

T單位屬于我國北方地區(qū)某地級市直屬的行政事業(yè)單位，被列為市直差額財(cái)政撥款單位，主要從事公益服務(wù)，服務(wù)于地方經(jīng)濟(jì)。

（1）2013年1月以前，T單位執(zhí)行國家財(cái)政部門于1997年正式頒布的行政事業(yè)單位會計(jì)管理和制度。以此為依據(jù)，制定且逐漸完善相關(guān)資產(chǎn)管理制度，進(jìn)一步規(guī)范了單位的資產(chǎn)管理工作以及資產(chǎn)核算工作，全面推進(jìn)相關(guān)工作落實(shí)。

（2）2013年1月后，T單位開始執(zhí)行2012年22號《事業(yè)單位會計(jì)制度》，旨在進(jìn)一步規(guī)范單位資產(chǎn)核算工作。

（3）2018年1月，T單位執(zhí)行新政府會計(jì)制度，實(shí)現(xiàn)了會計(jì)準(zhǔn)則制度的新變革。對以往未計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)進(jìn)行了補(bǔ)提，并在以后期間實(shí)行月提折舊的做法，真實(shí)反映資產(chǎn)的價(jià)值情況。

（二）產(chǎn)生的影響

1.固定資產(chǎn)核算

T行政事業(yè)單位在購置一批計(jì)算機(jī)的工作中，首先履行了分散政府采購的審批手續(xù)，按照現(xiàn)行會計(jì)核算管理要求，進(jìn)行了賬務(wù)處理。以前需要做事業(yè)支出4.5萬元的分錄，同時(shí)要做增加固定資產(chǎn)、固定基金4.5萬元，固定基金后改為非流動資產(chǎn)資金4.5萬元。實(shí)行新的政府會計(jì)制度后，該單位按照當(dāng)?shù)刎?cái)政的要求，對以住年度的資產(chǎn)進(jìn)行了補(bǔ)提折舊，對新年度按照直線方式計(jì)算累計(jì)折舊，當(dāng)月增加資產(chǎn)當(dāng)月計(jì)提折舊，并且不留固定資產(chǎn)殘值。新產(chǎn)生的當(dāng)年的累計(jì)折舊只做財(cái)務(wù)會計(jì)下分錄，預(yù)算會計(jì)下不做分錄。T事業(yè)單位按照規(guī)定將計(jì)算機(jī)等通用設(shè)備折舊的年限設(shè)為6年，購置當(dāng)月計(jì)提折舊0.0625萬元,由此可以看出，行政事業(yè)單位這種新核算方式符合配比原則,準(zhǔn)確地反映單位的實(shí)際運(yùn)營成本。

2.壞賬處理

2010年，T行政事業(yè)單位留有一筆設(shè)備租賃借款，金額為0.6萬元，直接支付給設(shè)備租賃單位。但是該單位錯(cuò)誤的將其列入到了其他應(yīng)收款核算之中。當(dāng)項(xiàng)目完成之后，沒有開具發(fā)票，因此缺少報(bào)銷手續(xù)，長期掛于賬上。依據(jù)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定，單位無權(quán)處理該種情況導(dǎo)致的壞賬，且于2013年以及2016年資產(chǎn)清查工作中，該單位兩次申請壞賬核銷，均未獲得上級財(cái)政部門批復(fù)。這一情況造成會計(jì)單位的原則審慎性無法得到保證，不利于行政事業(yè)單位展開風(fēng)險(xiǎn)處理，無法保障財(cái)務(wù)報(bào)表信息的準(zhǔn)確性。

在新政府會計(jì)制度模式下，T單位按照相關(guān)規(guī)定針對此筆應(yīng)收款項(xiàng)做出“計(jì)提壞賬準(zhǔn)備”的處理，同時(shí)有關(guān)部門在確認(rèn)無法回收時(shí)，進(jìn)過審批之后核銷了0.6萬元壞賬。新制度管理模式下的賬務(wù)處理方式更貼合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，充分體現(xiàn)出了會計(jì)原則的審慎性特征，利于保障財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表信息的有效性。

3.無形資產(chǎn)攤銷分析

行政事業(yè)單位的無形資產(chǎn)取得后持有的時(shí)間段內(nèi)，應(yīng)該對其價(jià)值進(jìn)行分期攤銷。行政事業(yè)單位有關(guān)無形資產(chǎn)攤銷問題應(yīng)依照以下原則進(jìn)行：

（1）合同規(guī)定但法律未規(guī)定受益年限的情況下，行政事業(yè)單位攤銷年限不應(yīng)超過合同規(guī)定受益年限。

（2）合同未規(guī)定但法律規(guī)定受益年限的情況下，不應(yīng)超過法律規(guī)定受益年期限。

（3）合同和法律都規(guī)定了有效年限的情況下，不應(yīng)超過二者中較短時(shí)間范圍。

例如購買的價(jià)值較大專門為本部門設(shè)計(jì)運(yùn)營的軟件，列為無形資產(chǎn)時(shí)，要采取平均年限方法，在攤銷時(shí)應(yīng)該計(jì)入借：管理費(fèi)用-無形資產(chǎn)攤銷，貸：累計(jì)攤銷。

（三）應(yīng)對措施

1.規(guī)范管理

（1）確認(rèn)賬外資產(chǎn)。賬內(nèi)管理體系中應(yīng)包含符合確認(rèn)條件但是仍未能確認(rèn)的資產(chǎn)。依據(jù)固定資產(chǎn)以及無形資產(chǎn)建設(shè)過程至完工后所發(fā)生的成本，利用數(shù)字指揮系統(tǒng)以及相關(guān)軟件進(jìn)一步確認(rèn)資產(chǎn)。對于零散品的購入，應(yīng)滿足庫存物品購入條件，并將其納入到確認(rèn)系統(tǒng)中，通過系統(tǒng)科學(xué)合理的統(tǒng)計(jì)出所擁有資產(chǎn)的數(shù)量與金額，全面掌控資產(chǎn)的購置支出。賬內(nèi)管理還應(yīng)納入成本價(jià)值無法準(zhǔn)確估量的部分，以名義金額入賬的方式加強(qiáng)管理，以賬內(nèi)管理方式強(qiáng)化保護(hù)。只要符合無性資產(chǎn)著作權(quán)的確認(rèn)條件，即認(rèn)定其屬于無性資產(chǎn)。此外，應(yīng)從固定資產(chǎn)類別中分離出已符合公共基礎(chǔ)設(shè)施確認(rèn)條件的相關(guān)設(shè)備，并給予單獨(dú)確認(rèn)。

（2）規(guī)范資產(chǎn)處置核算。對于已經(jīng)提足折舊無法繼續(xù)使用的資產(chǎn)進(jìn)行處置，由使用人提出申請，履行財(cái)政的審批手續(xù)，并經(jīng)由本單位主管領(lǐng)導(dǎo)會議決定，方可處置報(bào)廢資產(chǎn)，并要到當(dāng)?shù)刎?cái)政局資產(chǎn)管理部門備案。進(jìn)行期間應(yīng)用待處理財(cái)產(chǎn)損溢科目。如果資產(chǎn)不具備使用價(jià)值，需要先轉(zhuǎn)入到待處理資產(chǎn)損溢中，按照待處理資產(chǎn)損溢、庫存物品、資產(chǎn)處置費(fèi)用等反映出資產(chǎn)損失產(chǎn)生的成本。

2.更新系統(tǒng)

需將系統(tǒng)與新準(zhǔn)則制度有機(jī)結(jié)合，并提升全員對資產(chǎn)核算的重視程度，盡快完善財(cái)務(wù)管理制度。以國家第36號令中的新資產(chǎn)分類為標(biāo)準(zhǔn)，制定符合實(shí)際情況的管理制度與財(cái)務(wù)核算制度。做到專人專管，定時(shí)固定資產(chǎn)清查，明確專項(xiàng)資產(chǎn)購入、維護(hù)、入賬和處置方式，全面提升資產(chǎn)核算水平。T行政事業(yè)單位積極加強(qiáng)和上級部門的對接，根據(jù)資產(chǎn)分類調(diào)整方式，一物一卡，盡快地錄入行政事業(yè)單位資產(chǎn)管理系統(tǒng)，同時(shí)確保滿足新制度、準(zhǔn)則與資產(chǎn)核算的要求。同時(shí)，將錄入到核算系統(tǒng)中資產(chǎn)數(shù)據(jù)，有購置、減少要及時(shí)更新系統(tǒng)，并按軟件維護(hù)要求，使數(shù)據(jù)體檢滿分，真正實(shí)現(xiàn)了系統(tǒng)數(shù)據(jù)更新、維護(hù)，并加強(qiáng)動態(tài)調(diào)整，增強(qiáng)系統(tǒng)數(shù)據(jù)真實(shí)性和有效性。

3.信息披露

在推進(jìn)新舊制度轉(zhuǎn)換期間，建議將2018年以前的資產(chǎn)負(fù)債表和2018年1月后采用的資產(chǎn)負(fù)債表、其他財(cái)務(wù)報(bào)表、預(yù)算報(bào)表同時(shí)列出，盡量詳盡披露表外信息，利于外部信息使用者清楚理解財(cái)務(wù)報(bào)告。如，目前新標(biāo)準(zhǔn)制度中并未明確規(guī)定有關(guān)文化資產(chǎn)問題?；诖?，需披露文化資產(chǎn)界定、數(shù)目和分類，以折舊或者攤銷等方式，強(qiáng)化會計(jì)信息的全面性、可靠性與可理解性特點(diǎn)，保證會計(jì)信息使用者充分掌握T單位資產(chǎn)負(fù)債情況及其運(yùn)行成本，為其做好監(jiān)督管理決策提供數(shù)據(jù)信息依據(jù)。主動公開財(cái)務(wù)信息，增強(qiáng)與外部信息使用者的溝通交流，從根本上提高T行政事業(yè)單位的公信力。

（四）發(fā)展意見

在今后發(fā)展中，T行政事業(yè)單位要明確自身的服務(wù)性和公益性特征，建議相關(guān)部門出臺關(guān)于行政事業(yè)單位發(fā)展的具體準(zhǔn)則，明確T行政事業(yè)單位的定義、分類、資產(chǎn)確認(rèn)、計(jì)量以及后續(xù)管理制度。以資產(chǎn)定義和分類為例，明確單位的社會意義、歷史文化以及教育意義。資產(chǎn)確認(rèn)方面，可以根據(jù)基本準(zhǔn)則中的資產(chǎn)確認(rèn)條件，為相關(guān)服務(wù)潛力可能實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)利益和可能流入實(shí)體、相關(guān)成本價(jià)值能夠可靠計(jì)量。

資產(chǎn)的確認(rèn)需遵循“先后原則”，基于此制定公共基礎(chǔ)設(shè)施指南以及政府儲備物資準(zhǔn)則，重視細(xì)節(jié)，統(tǒng)一形成標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范，進(jìn)而明確定義、分類與范圍，突出資產(chǎn)項(xiàng)目的特性屬性，顯示出與一般資產(chǎn)的區(qū)別。對于符合政府儲備物質(zhì)或者公共基礎(chǔ)設(shè)施標(biāo)準(zhǔn)的情況，要優(yōu)先予以管理，以強(qiáng)化會計(jì)核算的可靠性及真實(shí)性，實(shí)現(xiàn)預(yù)期核算效果。

總結(jié)：綜上所述，新政府會計(jì)制度行政事業(yè)單位的會計(jì)核算工作從原本的單一模式逐步過渡到雙重模式中，實(shí)現(xiàn)了平行記賬。國家鼓勵(lì)行政事業(yè)單位提前執(zhí)行新政府會計(jì)制度，結(jié)合當(dāng)前內(nèi)部財(cái)務(wù)會計(jì)管理工作發(fā)展現(xiàn)狀和新政府會計(jì)新制度提出的要求，采用科學(xué)手段提高適應(yīng)性，增強(qiáng)發(fā)展?jié)撃堋?/p>