河長制水資源審計若干問題研究

周芹芳 付義勛 楊顯武 劉云

（云南省地圖院 云南 昆明 650034）

一、引言

黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》指出，要“探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，對領導干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計，建立生態(tài)環(huán)境損害責任終身追究制?！?015年10月中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發(fā)的《開展領導干部自然資源資產(chǎn)審計試點方案》提出，以自然資源資產(chǎn)實物量（包括數(shù)量與質量）和生態(tài)環(huán)境質量狀況的變化情況，對地方領導干部開展自然資源資產(chǎn)審計試點工作，重點審計領域包括土地資源、水資源、森林資源、草原資源、礦產(chǎn)資源、海洋資源以及大氣污染防治等。河長制是為保護水資源而提出的一種特有的制度，到2018年各?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）均已全面建立河長制。河長制建立與履職情況是否完善，將會影響區(qū)域水環(huán)境質量，而自然資源資產(chǎn)審計的開展，可以發(fā)現(xiàn)河長制存在的問題，進一步確保河長制落實到位。

二、文獻綜述

自然資源資產(chǎn)審計是黨的十八屆三中全會提出的，專門針對領導干部對自然資源管理的審計制度。對于自然資源審計的研究，目前國內學者已經(jīng)積累了較為豐富的經(jīng)驗。一些專家學者對自然資源資產(chǎn)審計的審計主體、審計客體、審計內容、審計方法、審計目標、審計模式、審計報告等均提出了自己的相關見解。也有學者專門針對單個自然資源開展相關研究，如唐勇軍等認為，以“人本審計”為理念的行為導向審計模式契合自然資源資產(chǎn)審計，并以水資源為例，構建了行為導向審計視角下自然資源資產(chǎn)審計框架［1］；審計署上海特派辦理論研究會課題組等以水資源為例，開展領導干部自然資源資產(chǎn)審計實現(xiàn)路徑研究［2］；商思爭以海洋資源資產(chǎn)離任審計為例，分析了大數(shù)據(jù)背景下開展自然資源資產(chǎn)審計相關理論、模式以及過程［3］；耿建新等通過研究河北省水資源稅試點制度以及與水資源經(jīng)濟核算相關的國際、國內標準，提出了基于水資源稅制度的水資源經(jīng)濟核算實踐方法［4］。還有學者開展了關于自然資源資產(chǎn)審計評價指標構建的研究，如周龍［5］、劉宇晨［6］等分別對大氣資源、草原資源、海洋資源等自然資源審計評價指標構建開展相關研究。

河長制是落實綠色發(fā)展理念、推進生態(tài)文明建設的內在要求，是完善水治理體系、保障國家水安全的制度創(chuàng)新，由地方黨政主要領導干部兼任“河長”，全面建立省、市、縣、鄉(xiāng)四級河長體系。河長制的主要任務是：加強水資源保護、加強河湖水域岸線管理保護、加強水污染防治、加強水環(huán)境治理、加強水生態(tài)修復與加強執(zhí)法監(jiān)管。2016年中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發(fā)的《關于全面推行河長制的意見》明確提出，到2018年年底前全面建立河長制。有關河長制水資源審計方面的研究文獻較少，劉仲文等認為，河長制是領導干部自然資源資產(chǎn)審計的重要組成部分，并對領導干部河長制水資源審計方法進行了創(chuàng)新［7］；卞毓寧設計了單個河長的審計評價指標，并通過灰度分析法對多個河長的審計評價指標進行了對比［8］；邱月等運用壓力-狀態(tài)-響應（PSR）模型，構建河長責任審計評價指標體系，并以汾河河長責任履行數(shù)據(jù)檢驗實際運用效果［9］，有助于提高河長責任審計評價質量和效率，完善河長制度。

綜上所述，由于自然資源資產(chǎn)審計是我國提出的一種針對自然資源開發(fā)利用以及保護的特有的審計制度，國外對這方面的研究尚不具備系統(tǒng)性，暫無經(jīng)驗可供借鑒。國內學者通過對近些年自然資源資產(chǎn)審計試點的探索，在自然資源資產(chǎn)審計研究方面已積累了一些經(jīng)驗，但是關于河長制水資源審計內容、方法與指標的研究尚不多見?；诖耍疚脑趯η叭搜芯砍晒M行歸納、整理、學習、借鑒的基礎上，探討河長制水資源審計內容與方法，并構建審計指標體系，以期對河長制水資源審計以及建立健全河長制有所裨益。

三、河長制水資源審計內容

自然資源資產(chǎn)審計內容繁多，涉及范圍廣泛，但是目前并未形成一套規(guī)范、普適性的體系。河長制水資源審計是自然資源資產(chǎn)審計的一個分支，其審計內容自然也十分廣泛，開展河長制水資源審計內容研究，目的是發(fā)現(xiàn)河長制在實施過程中所存在的問題，推動健全河長制工作，促進節(jié)約集約利用資源和有效保護資源，同時也為探索出一套有特色的河長制水資源審計內容、完善自然資源資產(chǎn)審計體系奠定基礎。河長制水資源審計內容可關注以下幾方面：

（一）關注水資源保護

水資源保護是河長制的重中之重，審計人員在審計時重點審查水資源開發(fā)利用控制、水功能區(qū)限制納污、用水效率控制等三條紅線控制是否符合指標；水資源消耗總量和強度雙控行動是否符合指標；缺水及生態(tài)脆弱地區(qū)用水效率與節(jié)水技術改造是否提升；水功能區(qū)納污容量與限制排污總量是否超標；入河排污口污水排放是否達標及排污總量是否超標；江河源頭保護區(qū)是否實現(xiàn)零排放等約束性指標；是否劃定生態(tài)脆弱區(qū)、環(huán)境敏感區(qū)、水環(huán)境惡化區(qū)并進行嚴格管控。

（二）關注水域岸線管理

水域岸線是一方以水為界的地區(qū)，作為界線應當重點保護與管理，審計人員在審計時應審查是否劃定河湖水庫等水生態(tài)空間管理范圍；是否劃定和落實岸線保護區(qū)、保留區(qū)、限制開發(fā)區(qū)、開發(fā)利用區(qū)；重點審查違法占用河道、圍湖造田、違法采砂等情況，以及政府是否對違法活動開展相關清理整治。

（三）關注水污染防治

水資源一旦被嚴重污染，想要治理成原始狀態(tài)的可能性微乎其微，因此在審計時應當審查是否完善入河湖庫排污管控機制和考核體系；河流湖泊水庫附近是否存在污染源，重點審查畜禽養(yǎng)殖糞便及污水污染、水產(chǎn)養(yǎng)殖污水污染、城鎮(zhèn)與農(nóng)村生活垃圾及生活污水污染、工礦企業(yè)廢棄物污染、農(nóng)業(yè)點源或面源污染、船舶港口污染等污染源；是否存在直排或間接排放的工業(yè)廢水排污口、生活廢水排污口，以及是否對排污口開展清查整治。

（四）關注水環(huán)境治理

審計人員應重點審查是否開展各類水體水質保護；重點審查飲用水水源地保護區(qū)內是否存在違法建筑和違規(guī)排污口；是否建立健全的水環(huán)境風險評估、預警預報與響應機制；重點審查城市內部黑臭水體治理情況；審查農(nóng)村水環(huán)境整治、農(nóng)村生活污水及垃圾處理情況。

（五）關注水生態(tài)修復

審計人員應重點審查是否存在侵占自然河湖庫、濕地等水源涵養(yǎng)空間情況；是否在規(guī)劃基礎上穩(wěn)步實施退田還湖還濕、退漁還湖；是否開展河湖水庫健康評估；重點審查江河源頭區(qū)、水源涵養(yǎng)區(qū)、生態(tài)敏感區(qū)等重要生態(tài)保護區(qū)保護情況；審查水土流失綜合治理、生態(tài)修復力度、生態(tài)清潔型小流域治理情況。

（六）關注法律法規(guī)執(zhí)行與落實情況

審計人員應重點審查與水資源開發(fā)利用與保護相關的法律法規(guī)、政策措施是否健全及有關部門責任落實情況；新《環(huán)保法》《水污染防治行動計劃》的貫徹落實情況；審查縣、鄉(xiāng)政府執(zhí)行省、市有關水資源管理保護政策情況，以及縣、鄉(xiāng)政府制定相關政策措施的情況；重點審查領導干部涉及水資源開發(fā)利用保護事項決策情況；重點審查國土部門的水域岸線管理、水利部門的采砂管理及水利工程管理、林業(yè)部門濕地管理、環(huán)保部門排污許可和水利部門排污口的設置管理、農(nóng)業(yè)部門的漁業(yè)管理等行業(yè)監(jiān)管情況，重點對水資源、采砂等河湖管護中存在的突出問題監(jiān)督管理情況進行審查。

四、河長制水資源審計方法

由于自然資源資產(chǎn)審計涉及到自然資源，所以將傳統(tǒng)審計方法與地理信息空間技術相結合是現(xiàn)階段比較合適的方法。傳統(tǒng)審計方法主要有資料審閱法、訪談法和實地調查法；地理信息空間技術主要是指地理信息技術（GIS）、遙感（RS）、全球衛(wèi)星定位系統(tǒng)（GPS），除此之外還有大數(shù)據(jù)技術方法。

（一）傳統(tǒng)審計方法

1.資料審閱法。審閱法是審計過程中應用最為廣泛的一種技術方法，常用于審查被審計單位的審計管理制度、工作總結和有關文件；經(jīng)營計劃、會計和統(tǒng)計報表；會計賬簿、憑證和有關分析資料［10］。審計人員通過審閱與自然資源資產(chǎn)相關的賬冊、憑證、資產(chǎn)負債表、合同、項目書等書面材料，比較容易發(fā)現(xiàn)賬目虛假、損失浪費、違反法紀等問題，以從中獲取審計疑點。其中重點審查自然資源開發(fā)利用及保護過程中資金的籌集、分配、使用、流向和管理情況，檢查自然資源項目運營情況、經(jīng)濟活動合法性以及投入產(chǎn)出的合理性和有效性等。

2.訪談法。審計人員走訪各自然資源相關部門，當面與被訪談內部人員進行交流，聽取各單位所掌握的該區(qū)自然資源資產(chǎn)情況介紹，了解規(guī)章制度執(zhí)行情況與經(jīng)營活動情況，并查閱有關部門對被審計單位的檢查和處理報告；同時訪談外部人員如群眾等了解自然資源的開發(fā)利用及保護情況，從而收集可靠、充分和詳實的審計證據(jù)和資料［11］。

3.實地調查法。審計人員到達審計現(xiàn)場進行實地勘察、拍照與錄像，前往數(shù)據(jù)監(jiān)測站，了解設備各項數(shù)據(jù)監(jiān)測的操作流程及歷年監(jiān)測記錄，查看設備運行情況，對比監(jiān)測記錄與提交數(shù)據(jù)，獲取審計疑點。實地調查法常用于調查污水處理廠、自來水處理廠等。

（二）地理信息空間技術方法

1.遙感影像監(jiān)測法。水體污染是水資源資產(chǎn)審計中必不可少的一項，傳統(tǒng)水體污染監(jiān)測一般采用地面定點采樣分析法，若要監(jiān)測整個區(qū)域如湖泊或水庫水質狀況，則需要采集大量定點數(shù)據(jù)，且采樣后分析成本較高、速度較慢，監(jiān)測結果對局部區(qū)域較準確，整個區(qū)域可能存在一定的誤差［12］。隨著遙感技術的發(fā)展，利用遙感影像監(jiān)測區(qū)域水質狀況已經(jīng)逐漸成為重要的技術手段，遙感影像具有快速、大范圍、低成本和周期性的特點，對區(qū)域水質狀況進行實時與動態(tài)監(jiān)測具有顯著的效果，能夠反映水體污染源與污染物的遷移情況［13］，形象直觀地看出是否存在圍湖、圍海、侵占河道、區(qū)域水體水面增減等情況，可以通過多期影像對比，查找并發(fā)現(xiàn)導致水資源明顯減少的原因。遙感影像在自然資源資產(chǎn)審計中必不可少，由于其能直觀地反映地表自然資源現(xiàn)狀特征，不僅可以應用于水資源審計，對土地資源、礦產(chǎn)資源、林業(yè)資源等其他類型的自然資源審計也同樣適用。

2.GIS數(shù)據(jù)分析法。GIS軟件具有強大的空間分析功能，正是由于該功能的存在，GIS技術被廣泛應用于自然資源資產(chǎn)審計。隨著地理信息技術的發(fā)展，如今的自然資源基本都有一套GIS格式的數(shù)據(jù)即矢量數(shù)據(jù)，如水資源分布現(xiàn)狀、飲用水水源地保護區(qū)范圍、江河源頭保護區(qū)范圍及水質功能區(qū)范圍等。同時EXCEL格式的入河排污口、取水口等帶有經(jīng)緯度信息的數(shù)據(jù)，可以利用GIS軟件通過經(jīng)緯度將其轉為點矢量數(shù)據(jù)，用于分析及查找位置。

GIS空間分析應用于自然資源資產(chǎn)審計，其中常用的技術是疊加分析，疊加分析原理是計算輸入要素的幾何交集，即所有圖層和（或）要素類中相疊置的要素或要素的各部分將被寫入到輸出要素類，可簡單理解為多個集合的交集部分。如當我們需要查找飲用水水源地一級保護區(qū)內是否存在新增建設用地，我們只需要輸入飲用水水源地保護區(qū)范圍和新增建設用地圖層，輸出結果即為保護區(qū)內新增的建設用地。疊加分析結果再經(jīng)過進一步的處理就得到了自然資源資產(chǎn)審計疑點，通過疑點我們可以統(tǒng)計其個數(shù)、面積及其他更多信息，配合遙感影像就能更加直觀地查看疑點。

3.GPS定位法。隨著科技的發(fā)展，全球定位系統(tǒng)（GPS）已經(jīng)能精確到米，未來分辨率還將繼續(xù)提高。GPS定位法結合遙感（RS）與地理信息技術（GIS）能發(fā)揮最大優(yōu)勢，可以精確查找到審計疑點所在位置。審計人員在獲取到審計疑點之后，將審計疑點與遙感衛(wèi)星影像通過切片打包的方式導入到移動端審計平臺，便于審計人員野外實地調查、拍照取證，獲得最為直觀形象的審計證據(jù)。

（三）大數(shù)據(jù)技術方法

大數(shù)據(jù)具有大量、高速、多樣、價值性、真實性等特點，目前已經(jīng)被普遍應用到許多領域。自然資源資產(chǎn)審計涉及到土地、礦產(chǎn)、林業(yè)、草原、水、海洋、大氣等多方面，因此涉及到的部門也較多。用于審計的自然資源數(shù)據(jù)如衛(wèi)星影像、GIS格式矢量數(shù)據(jù)、CAD、MapGIS等，通常數(shù)據(jù)量大、種類繁多，例如一個縣的土地利用現(xiàn)狀圖斑數(shù)量少則幾千，多則上萬甚至幾十萬個；分類體系包括12個一級類、56個二級類，涵蓋耕、園、林、草、水、建設用地等多方面，且土地利用現(xiàn)狀分類每年都在更新，非常符合大數(shù)據(jù)的特征。因此，審計機關可聯(lián)合GIS軟件開發(fā)者，開發(fā)建立自然資源信息數(shù)據(jù)庫服務平臺，平臺由各省審計廳分別統(tǒng)一管理，上傳并存儲各類審計疑點數(shù)據(jù)、衛(wèi)星影像數(shù)據(jù)，各縣區(qū)審計局通過賬號密碼登錄該平臺，可查看并下載審計疑點數(shù)據(jù)，便于野外實地調查。

表1 河長制水資源審計指標

五、河長制水資源審計指標

審計指標的設定依據(jù)主要是相關法律法規(guī)、中央和地方黨委政府關于自然資源管理和生態(tài)文明建設的重大決策、國土專項規(guī)劃、國家和行業(yè)的有關標準以及其他相關依據(jù)等，且應體現(xiàn)推進生態(tài)文明建設與自然資源資產(chǎn)開發(fā)利用與保護。審計指標一般包括定性指標與定量指標，定性指標簡單來說就是不能直接量化，需要通過其他方式實現(xiàn)量化的指標，如是否劃定河湖庫管理范圍、是否提升城市與農(nóng)村節(jié)水技術等；而定量指標是指可以直接用數(shù)字來表示、能夠用于比較的指標，如入河庫排污量，違法侵占河道、圍墾湖泊、非法采砂面積等。定性指標與定量指標相結合，能夠更加全面地反映區(qū)域審計結果，使用過程中應盡可能將定性指標定量化，以便于計算。具體見表1。

六、結語

自然資源資產(chǎn)審計是一個全新的審計領域，需要理論和實務工作者積極進行理論研究與實務探索。開展河長制水資源審計內容、方法與指標等方面的研究，不僅對完善自然資源資產(chǎn)審計體系有所幫助，同時，審計結果與報告還可以運用到河長制工作當中，通過審計及時發(fā)現(xiàn)河長制工作存在的問題，依據(jù)審計結果對相關“河長”進行獎懲，全面了解區(qū)域河長制工作狀況，有助于河長制工作的順利實施。