事業(yè)單位雙預(yù)算系統(tǒng)的提出及其整體框架設(shè)計(jì)研究

姜宏青（教授/博士）高玉卓

（中國(guó)海洋大學(xué)管理學(xué)院 山東 青島 266100）

一、問(wèn)題的提出

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和社會(huì)的進(jìn)步，人們對(duì)公共產(chǎn)品的需求質(zhì)量和結(jié)構(gòu)也在不斷的變化，要解決公共產(chǎn)品和服務(wù)領(lǐng)域的供需矛盾，勢(shì)必要強(qiáng)化供給側(cè)的改革。事業(yè)單位承擔(dān)著向社會(huì)公眾提供公共產(chǎn)品、公共服務(wù)的職責(zé)，然而，由于事業(yè)單位市場(chǎng)定位不明確、服務(wù)效率低、服務(wù)質(zhì)量不高、社會(huì)公信力差等問(wèn)題飽受詬病。事業(yè)單位的轉(zhuǎn)型改革不僅成為提高公共產(chǎn)品供給效率、提高財(cái)政資金使用績(jī)效的重要路徑，而且成為優(yōu)化國(guó)家治理體系的重要組成部分。按照頂層設(shè)計(jì)的改革戰(zhàn)略規(guī)劃，國(guó)務(wù)院及各部委出臺(tái)多項(xiàng)政策要求給予事業(yè)單位更多的運(yùn)營(yíng)自主權(quán)，放開市場(chǎng)管制，讓事業(yè)單位充分拓展市場(chǎng)邊界，以激發(fā)事業(yè)單位活力，不斷提升專業(yè)服務(wù)能力，包括放寬事業(yè)單位對(duì)國(guó)有資產(chǎn)市場(chǎng)化運(yùn)營(yíng)的審批權(quán)限，鼓勵(lì)事業(yè)單位進(jìn)行科研成果的轉(zhuǎn)化，真正實(shí)現(xiàn)“產(chǎn)學(xué)研一體化”的改革思路。因此，我國(guó)事業(yè)單位改革政策主要呈現(xiàn)出重視厘清政府與事業(yè)單位的關(guān)系、重視擴(kuò)大事業(yè)單位的自主權(quán)、重視事業(yè)單位的分類改革、重視加強(qiáng)事業(yè)單位的公益性、重視創(chuàng)新公共服務(wù)提供方式等特征（胡稅根等，2018），也成為事業(yè)單位發(fā)展的基本方向。與事業(yè)單位經(jīng)營(yíng)管理理念和服務(wù)方式轉(zhuǎn)變相配套的是財(cái)務(wù)管理體系的改革與調(diào)適，然而，現(xiàn)有的事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理體系與改革目標(biāo)的要求相比存在差距，基于政府預(yù)算管理體系建立的事業(yè)單位部門預(yù)算只反映政府對(duì)資金管理的需要，難以反映事業(yè)單位自主性拓展專業(yè)服務(wù)和其他利益相關(guān)者的需要，也難以形成對(duì)不同類型資金的運(yùn)動(dòng)過(guò)程與績(jī)效評(píng)價(jià)的需要，需要在國(guó)家治理體系改革的戰(zhàn)略目標(biāo)指引下，對(duì)事業(yè)單位預(yù)算管理理論體系予以變革和創(chuàng)新，以指導(dǎo)事業(yè)單位資金管理的實(shí)踐。

事業(yè)單位的本質(zhì)在于其公益性，國(guó)家、政府舉辦和設(shè)立事業(yè)單位的目的是提供公共服務(wù)（左然，2009）。和企業(yè)相比，事業(yè)單位不以盈利為目標(biāo)，關(guān)注非市場(chǎng)領(lǐng)域和特定群體的需求，具有明顯的社會(huì)公平價(jià)值和可持續(xù)發(fā)展價(jià)值；和民間非營(yíng)利組織相比，事業(yè)單位資源因財(cái)政資源保障而更加穩(wěn)定，體現(xiàn)國(guó)家政策導(dǎo)向，由事業(yè)單位提供公益服務(wù)對(duì)于經(jīng)濟(jì)社會(huì)穩(wěn)定性發(fā)展和政府履行職能是必須的。然而，在行政化的事業(yè)單位制度安排下，事業(yè)單位缺乏自主性（符鋼戰(zhàn)，2005）。因此，本輪事業(yè)單位分類改革的“政事分離”“管辦分離”原則解決的是當(dāng)前事業(yè)單位與政府職責(zé)界定不清的問(wèn)題?！肮苻k分離”原則要求將政府的公共管理職能和出資人職能進(jìn)行分離，而政事分離的關(guān)鍵在于從公共服務(wù)生產(chǎn)與提供的角度理清政事關(guān)系，政府是公共服務(wù)的提供者，并不意味著這項(xiàng)服務(wù)就必須由政府自己生產(chǎn)，政府完全可以借助市場(chǎng)機(jī)制從外部購(gòu)買服務(wù)而后提供給有需要的公民，事業(yè)單位只是眾多公共服務(wù)生產(chǎn)者的一類組織，是具體生產(chǎn)公共服務(wù)進(jìn)而實(shí)現(xiàn)政府向社會(huì)提供公共服務(wù)職能的組織。事業(yè)單位身份的轉(zhuǎn)變不僅要靠外部身份的轉(zhuǎn)變，還要依靠?jī)?nèi)部組織績(jī)效的激勵(lì)，自主履行公益使命、遵循舉辦宗旨、獨(dú)立開展業(yè)務(wù)活動(dòng)，不斷提升自主性，將事業(yè)單位的專業(yè)優(yōu)勢(shì)和市場(chǎng)發(fā)展優(yōu)勢(shì)不斷擴(kuò)大。

事業(yè)單位公共產(chǎn)品和服務(wù)的提供必然要求資金的有效配置和高效率的運(yùn)營(yíng)機(jī)制與之配套，現(xiàn)行的事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理模式是以政府部門預(yù)算為核心的資金管理體系，部門預(yù)算管理普遍存在著在預(yù)算人員專業(yè)意識(shí)不高、預(yù)算管理與單位發(fā)展目標(biāo)脫節(jié)、預(yù)算執(zhí)行進(jìn)度滯后、預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)缺位等問(wèn)題，應(yīng)引入戰(zhàn)略管理、精細(xì)化管理、定額標(biāo)準(zhǔn)化、作業(yè)成本法等管理會(huì)計(jì)理論，借助政府會(huì)計(jì)制度、內(nèi)部控制、大數(shù)據(jù)技術(shù)等工具，擴(kuò)展預(yù)算管理范圍、加強(qiáng)預(yù)算管理的控制作用、完善預(yù)算管理流程、落實(shí)預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)、加強(qiáng)預(yù)算公開（王小雪，2019；唐大鵬等，2018；等）等。然而，當(dāng)前對(duì)事業(yè)單位的預(yù)算管理研究并沒有突破政府預(yù)算的界限，依舊是在政府預(yù)算管理框架下進(jìn)行研究，基于現(xiàn)行的部門預(yù)算管理模式，大多從實(shí)踐角度對(duì)預(yù)算管理流程的完善對(duì)策，沒有形成與政府會(huì)計(jì)改革和財(cái)務(wù)管理改革相一致的預(yù)算管理理論創(chuàng)新。另外，從事業(yè)單位改革的目標(biāo)來(lái)看，一是自主性的改革要求事業(yè)單位發(fā)揮專業(yè)優(yōu)勢(shì)，充分拓展市場(chǎng)邊界多渠道籌集資金，最大限度提供多元化的、個(gè)性化的、具有專門指向的專業(yè)服務(wù)；二是明確政府與事業(yè)單位的關(guān)系，“合作治理”要求政府和事業(yè)單位之間重構(gòu)合作關(guān)系和資金運(yùn)營(yíng)模式，不僅擴(kuò)大政府可選擇的合作伙伴，而且利于事業(yè)單位建立健全法人治理結(jié)構(gòu)，有效整合服務(wù)資源，使事業(yè)單位平等對(duì)待政府及其他資源提供者，使事業(yè)單位轉(zhuǎn)變?yōu)楠?dú)立自主的運(yùn)營(yíng)實(shí)體。因此，本文基于相關(guān)理論探討事業(yè)單位部門預(yù)算管理系統(tǒng)的變革與完善，旨在適應(yīng)事業(yè)單位改革目標(biāo)對(duì)資金管理的基礎(chǔ)性要求，以資金管理體系的優(yōu)化帶動(dòng)事業(yè)單位整體管理水平的提高。

二、事業(yè)單位雙預(yù)算系統(tǒng)提出的理論基礎(chǔ)

（一）公共產(chǎn)品理論明確政府在不同類型事業(yè)單位資源供給邊界。薩繆爾森（1954、1955）在《公共支出的純理論》中首次對(duì)社會(huì)產(chǎn)品進(jìn)行公共產(chǎn)品與私人產(chǎn)品的區(qū)分，公共產(chǎn)品同時(shí)滿足非排他性和非競(jìng)爭(zhēng)性的雙重要求屬于純公共產(chǎn)品，“每個(gè)人對(duì)這種產(chǎn)品的消費(fèi)，都不會(huì)導(dǎo)致其他人對(duì)該產(chǎn)品消費(fèi)的減少”，由于純公共產(chǎn)品存在“外部效應(yīng)”或“收益外溢”問(wèn)題，難以通過(guò)市場(chǎng)機(jī)制有效提供，只能由政府直接生產(chǎn)與提供。薩繆爾森的二分法討論了兩種極端的情況，即純粹的公共產(chǎn)品和純粹的私人產(chǎn)品，界定了政府和市場(chǎng)的有效領(lǐng)域，但是在基于產(chǎn)品劃分對(duì)接社會(huì)組織服務(wù)方面存在巨大的中間空白，布坎南（1965）提出的俱樂(lè)部產(chǎn)品理論對(duì)此做出有益的補(bǔ)充，某些產(chǎn)品不同時(shí)滿足非排他性和非競(jìng)爭(zhēng)性，只滿足其中一個(gè)條件，屬于準(zhǔn)公共產(chǎn)品的范疇，可以通過(guò)排他或競(jìng)爭(zhēng)的方式提供。同時(shí)隨著技術(shù)的進(jìn)步，部分純粹公共產(chǎn)品可以實(shí)現(xiàn)排他，按照“誰(shuí)受益，誰(shuí)付費(fèi)”的原則收取費(fèi)用，既可以避免資源配置的浪費(fèi)或低效率，又可以在公共產(chǎn)品和服務(wù)的提供者、生產(chǎn)者和消費(fèi)者之間進(jìn)行分權(quán)與職責(zé)劃分。與公共產(chǎn)品相對(duì)應(yīng)的是私人產(chǎn)品，私人產(chǎn)品由于成本和收益的內(nèi)部化存在逐利空間，因此，通過(guò)市場(chǎng)機(jī)制配置資源由企業(yè)生產(chǎn)和提供是最為有效的。然而，隨著科技進(jìn)步和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，人的需求也在不斷變化，在純粹的公共產(chǎn)品和純粹的私人產(chǎn)品之間，存在不同程度的準(zhǔn)公共產(chǎn)品或準(zhǔn)私人產(chǎn)品，這些產(chǎn)品難以直接歸類給政府或企業(yè)，而是由更多的介于政府和企業(yè)之間的第三方組織予以提供，第三部門作為政府組織和企業(yè)組織的中間力量進(jìn)入到公共產(chǎn)品領(lǐng)域，非營(yíng)利組織的大量出現(xiàn)，出于利他目的生產(chǎn)準(zhǔn)公共產(chǎn)品，優(yōu)化了產(chǎn)品與服務(wù)的供給結(jié)構(gòu)，同時(shí)拓展了準(zhǔn)公共產(chǎn)品的生產(chǎn)和供給主體，事業(yè)單位也是準(zhǔn)公共產(chǎn)品的生產(chǎn)主體或供給主體之一。Kim Alter按照光譜理論基于組織社會(huì)價(jià)值創(chuàng)造目標(biāo)與經(jīng)濟(jì)價(jià)值創(chuàng)造目標(biāo)主導(dǎo)程度的不同，認(rèn)為營(yíng)利組織若以經(jīng)濟(jì)價(jià)值創(chuàng)造目標(biāo)為主導(dǎo)（輔以社會(huì)價(jià)值創(chuàng)造職能），與純粹營(yíng)利性組織相比，其經(jīng)濟(jì)價(jià)值創(chuàng)造目標(biāo)的主導(dǎo)程度略有下降；非營(yíng)利組織若以社會(huì)價(jià)值為主導(dǎo)（輔以經(jīng)濟(jì)價(jià)值創(chuàng)造職能），與純公益非營(yíng)利組織相比，其社會(huì)價(jià)值創(chuàng)造目標(biāo)的主導(dǎo)程度略有下降；而社會(huì)企業(yè)則實(shí)現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)價(jià)值創(chuàng)造與社會(huì)價(jià)值創(chuàng)造二者的融合。公共部門、私人部門、第三部門都可以提供公共產(chǎn)品，且效率有所不同。因此，需要從兩個(gè)維度分析組織與產(chǎn)品的結(jié)合：第一維度是在純粹的公共產(chǎn)品和純粹的私人產(chǎn)品之間有多種類型的準(zhǔn)公共產(chǎn)品或準(zhǔn)私人產(chǎn)品，第二維度是與不同類型的產(chǎn)品進(jìn)行對(duì)接的組織具有從非營(yíng)利到營(yíng)利的漸變路徑。因此，盡管組織在營(yíng)利和非營(yíng)利程度上具備光譜學(xué)的漸變特征，但是仍然具備明確的分界線，即在于組織的運(yùn)營(yíng)目標(biāo)是使命引導(dǎo)還是利潤(rùn)引導(dǎo)的差別。我國(guó)的事業(yè)單位屬于使命引導(dǎo)的不以營(yíng)利為目的的公益性組織。

事業(yè)單位涉及領(lǐng)域廣泛，類型復(fù)雜，在我國(guó)“歸口分級(jí)”管理的體制內(nèi)，基本涵蓋了各行業(yè)的公益領(lǐng)域，也按照行業(yè)領(lǐng)域?qū)κ聵I(yè)單位進(jìn)行歸類管理。而基于事業(yè)單位分類改革的目標(biāo)要求，以公益一類和公益二類的事業(yè)單位為基本劃分，參考Kim Alter的社會(huì)價(jià)值目標(biāo)主導(dǎo)程度由高到低的光譜分類方法，我們按照與政府資源的緊密程度由高到低將事業(yè)單位分類為覆蓋型、緊密型、松散型、游離型。覆蓋型事業(yè)單位屬于基礎(chǔ)性公共產(chǎn)品的提供主體，提供的公共產(chǎn)品屬于政府職能的延伸，資源完全由財(cái)政資金供給，財(cái)政資金可以覆蓋其運(yùn)營(yíng)所需要的全部支出，需要基于政府性目標(biāo)確定組織目標(biāo)。緊密型事業(yè)單位和松散型事業(yè)單位則主要面向特定群體或事項(xiàng)提供選擇性準(zhǔn)公共產(chǎn)品，資源來(lái)源主要包括兩部分，政府財(cái)政撥款和提供專業(yè)性服務(wù)收費(fèi)，其區(qū)別在于政府撥款資金的比例和范圍，緊密型事業(yè)單位需要政府財(cái)政常態(tài)化的資金支持，比如對(duì)某類事項(xiàng)的經(jīng)常性支持和對(duì)某些專門項(xiàng)目的必然性資金支持；松散型事業(yè)單位創(chuàng)收能力較強(qiáng)，對(duì)政府資源的依賴程度較弱，政府以財(cái)政資金對(duì)其的支持不具有常態(tài)化，但是屬于政府在某類項(xiàng)目建設(shè)或運(yùn)營(yíng)中必然的支持對(duì)象，或者政府合作事項(xiàng)中的資金支持對(duì)象。其自身運(yùn)營(yíng)的資金來(lái)源于專業(yè)性服務(wù)和其他服務(wù)活動(dòng)，可以更多地通過(guò)市場(chǎng)獲取多元化資源，為組織爭(zhēng)取財(cái)務(wù)上的盈余，保證其可持續(xù)發(fā)展。游離型事業(yè)單位所提供的是選擇性準(zhǔn)公共產(chǎn)品和私人產(chǎn)品，可以通過(guò)自籌資金來(lái)實(shí)現(xiàn)自身的發(fā)展而完全不依靠政府資源，對(duì)政府資金的依賴程度很弱，財(cái)務(wù)獨(dú)立性較強(qiáng)，私人產(chǎn)品比重較高，政府按照需要與游離型事業(yè)單位展開各種合作，以政府預(yù)算項(xiàng)目支出的方式向合作的事業(yè)單位投入資源，事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)按照政府資金管理的目標(biāo)要求合理使用資金。因此，從事業(yè)單位提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的公益性程度和政府資源配置程度分類，除了覆蓋型事業(yè)單位，其余類型事業(yè)單位資源都既包括政府資金又包括事業(yè)單位面向市場(chǎng)提供專業(yè)性服務(wù)或其他服務(wù)所獲得的資源，而這兩類資金在管理目標(biāo)與管理流程等方面存在差異，應(yīng)分別核算和考核運(yùn)營(yíng)績(jī)效。

（二）委托代理理論指導(dǎo)事業(yè)單位與不同資源提供者建立預(yù)算契約。事業(yè)單位的資源來(lái)自于政府、服務(wù)或交易對(duì)象、社會(huì)資本投入方（或者稱為合作方）、捐贈(zèng)人以及其他資源提供者，事業(yè)單位以特定的方式獲得資源，基于使命引導(dǎo)通過(guò)使用資源提供公共產(chǎn)品和服務(wù)，以履行其社會(huì)職能。

1.納稅人和政府以及事業(yè)單位的委托代理關(guān)系。事業(yè)單位是指國(guó)家為了社會(huì)公益目的，由國(guó)家機(jī)關(guān)舉辦或者其他組織利用國(guó)有資產(chǎn)舉辦的，從事教育、科技、文化、衛(wèi)生等活動(dòng)的社會(huì)服務(wù)組織。事業(yè)單位在其相關(guān)領(lǐng)域提供的公共產(chǎn)品既是政府職能的部分延伸，又是對(duì)政府提供純粹公共產(chǎn)品的有效補(bǔ)充，政府和事業(yè)單位自然成為一個(gè)利益共同體。公眾通過(guò)納稅為政府提供資源，政府向事業(yè)單位撥款，委托事業(yè)單位向公眾提供公益性服務(wù)，事業(yè)單位接受資源并使用資源提供服務(wù)履行使命。因此，政府和事業(yè)單位之間存在委托代理關(guān)系，事業(yè)單位需要按照政府的目標(biāo)要求使用政府提供的資源，并對(duì)政府報(bào)告受托責(zé)任，按照政府的績(jī)效目標(biāo)評(píng)價(jià)政府資源的績(jī)效。

2.服務(wù)對(duì)象或交易對(duì)象和事業(yè)單位的委托代理關(guān)系。事業(yè)單位提供的產(chǎn)品屬于準(zhǔn)公共產(chǎn)品，可以按照“誰(shuí)受益誰(shuí)付費(fèi)”的原則收取費(fèi)用。事業(yè)單位向社會(huì)提供專業(yè)服務(wù)收取的相應(yīng)的費(fèi)用雖然不以營(yíng)利為目的，但是付費(fèi)方有權(quán)利要求事業(yè)單位提供符合其目標(biāo)的服務(wù)，事業(yè)單位用收到的服務(wù)費(fèi)為客戶提供滿足其需要的服務(wù)，付費(fèi)客戶需要知道其享受服務(wù)的成本以及繳納的服務(wù)費(fèi)如何使用，雙方應(yīng)該建立信息對(duì)稱機(jī)制。

3.合作者和事業(yè)單位的委托代理關(guān)系。隨著合作治理觀念在公共管理領(lǐng)域的不斷深入，我國(guó)一些事業(yè)單位在積極探索引進(jìn)社會(huì)資本，依托事業(yè)單位在技術(shù)、人才、設(shè)備和專業(yè)服務(wù)方面的優(yōu)勢(shì)結(jié)合社會(huì)資本為公眾提供質(zhì)量更優(yōu)、數(shù)量更多的公共服務(wù)。同時(shí)，政府在公益性服務(wù)方面也依托事業(yè)單位和其他非營(yíng)利組織通過(guò)購(gòu)買服務(wù)的方式進(jìn)行“點(diǎn)對(duì)點(diǎn)”的合作。合作模式中，社會(huì)投資者將資本投入事業(yè)單位要獲得一定的投資回報(bào)，而事業(yè)單位屬于非營(yíng)利機(jī)構(gòu)，這就需要在合作領(lǐng)域或項(xiàng)目的選擇方面、在合作的方式方面、在合作資源的籌措方面等予以統(tǒng)籌規(guī)劃，一方面事業(yè)單位不能因?yàn)楹献鲉适鋵I(yè)服務(wù)公益性的基本立場(chǎng)，另一方面在特定的領(lǐng)域或項(xiàng)目中結(jié)合社會(huì)資本的優(yōu)勢(shì)，發(fā)揮專業(yè)服務(wù)的優(yōu)勢(shì)，形成可以最大限度提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的資源合力，以資源優(yōu)勢(shì)和服務(wù)優(yōu)勢(shì)創(chuàng)新服務(wù)模式，以新的服務(wù)模式爭(zhēng)取財(cái)務(wù)資源優(yōu)勢(shì)，以更優(yōu)勢(shì)的財(cái)務(wù)資源拓展更多的服務(wù)領(lǐng)域，以此形成良性的、可持續(xù)的發(fā)展趨勢(shì)。在以合作形成的委托代理關(guān)系中，首先應(yīng)明確和協(xié)調(diào)雙方合作的領(lǐng)域和目標(biāo)，其次事業(yè)單位需要對(duì)合作者提供資源的運(yùn)營(yíng)和管理等全面的績(jī)效信息，以報(bào)告受托責(zé)任。

4.其他利益相關(guān)者和事業(yè)單位的委托代理關(guān)系。事業(yè)單位既是一個(gè)公益性組織也是一個(gè)獨(dú)立的市場(chǎng)主體，除了政府資助、專業(yè)服務(wù)收費(fèi)之外，可以通過(guò)對(duì)外投資、轉(zhuǎn)讓專利、轉(zhuǎn)讓專有技術(shù)等盈利性手段獲得資源，也可以通過(guò)宣傳自身的使命愿景，獲得社會(huì)廣泛認(rèn)同以得到社會(huì)各方的捐贈(zèng)，還可以通過(guò)和慈善基金會(huì)合作獲得相應(yīng)資源等，不同的資源來(lái)源都有不同的資源目標(biāo)，承載著事業(yè)單位和資源提供者之間的委托代理責(zé)任。資源提供者需要認(rèn)同事業(yè)單位的目標(biāo)，了解其提供的資金如何使用及其使用效果，需要事業(yè)單位提供各類資金的使用信息來(lái)報(bào)告事業(yè)單位的受托責(zé)任。

根據(jù)委托代理理論，需要將不同資源提供者分為兩類，一類是政府組織，另一類是非政府組織，政府組織提供的資源需要滿足政府預(yù)算管理的目標(biāo)要求；其余資源提供者提供的資源都是基于認(rèn)同事業(yè)單位的使命和目標(biāo)，而市場(chǎng)交易類或營(yíng)利性行為獲得的增值性資源屬于事業(yè)單位自主性經(jīng)營(yíng)的結(jié)果，其資源的再投入也一定是要滿足事業(yè)單位的可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)。因此，兩類組織提供的資源應(yīng)分別制定預(yù)算目標(biāo)，從而可以分類考量事業(yè)單位在不同委托代理關(guān)系下的努力程度和績(jī)效結(jié)果。事業(yè)單位的預(yù)算是年度收支計(jì)劃，對(duì)外是事業(yè)單位和不同資源提供者之間的合同或契約，事業(yè)單位要平等對(duì)待不同資源提供者的目標(biāo)。對(duì)內(nèi)是事業(yè)單位的行動(dòng)指南，需要將內(nèi)部的制度、人員和行為科學(xué)合理地組織，將不同來(lái)源的資金在事業(yè)單位的發(fā)展目標(biāo)下予以整合，同時(shí)形成不同資金的運(yùn)動(dòng)信息，對(duì)不同資金的績(jī)效目標(biāo)達(dá)成程度進(jìn)行考核。因此，預(yù)算作為一種契約，是事業(yè)單位達(dá)成什么樣的目標(biāo)的承諾，在預(yù)算系統(tǒng)中對(duì)資金進(jìn)行分類預(yù)算管理后，意味著能夠以不同預(yù)算目標(biāo)的執(zhí)行與目標(biāo)實(shí)現(xiàn)情況來(lái)分別反映事業(yè)單位為實(shí)現(xiàn)不同資源委托人訴求的努力程度（姜宏青，2013），由此，提出事業(yè)單位雙預(yù)算系統(tǒng)的財(cái)務(wù)管理體系成為整合事業(yè)單位的發(fā)展目標(biāo)。

三、事業(yè)單位雙預(yù)算系統(tǒng)提出的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)

我國(guó)事業(yè)單位一直以來(lái)仿照政府部門設(shè)置組織架構(gòu)、領(lǐng)導(dǎo)來(lái)自政府委派、人員納入編制（符鋼戰(zhàn)，2005），其預(yù)算管理也納入政府預(yù)算框架內(nèi)，編制以收支為核心的部門預(yù)算，預(yù)算執(zhí)行與分析評(píng)價(jià)都在政府的預(yù)算管理政策框架內(nèi)進(jìn)行。事業(yè)單位全部收支都納入政府預(yù)算管理體系，從國(guó)家治理體系改革的政策目標(biāo)要求來(lái)看，存在諸多不適應(yīng)性：（1）強(qiáng)化政府預(yù)算容易導(dǎo)致事業(yè)單位其他收支難以納入預(yù)算管理體系。按照部門預(yù)算管理要求，事業(yè)單位的全部收支應(yīng)納入部門預(yù)算管理體系，但在實(shí)際預(yù)算管理過(guò)程中，由于部門預(yù)算的強(qiáng)制性過(guò)高，預(yù)算更改審批程序較為繁瑣，事業(yè)單位存在部分收支并未納入政府預(yù)算管理的情況。對(duì)于事業(yè)單位自主化業(yè)務(wù)部分，可能會(huì)因市場(chǎng)變動(dòng)對(duì)收支數(shù)額產(chǎn)生較大影響，若未達(dá)成最初設(shè)定的績(jī)效目標(biāo)，可能會(huì)需要進(jìn)行繁瑣的檢查步驟、報(bào)上級(jí)部門審批，對(duì)業(yè)務(wù)人員的績(jī)效考評(píng)也有負(fù)面影響。因此，事業(yè)單位出于自身利益最大化的考量，自主業(yè)務(wù)的盈虧情況并未完全反映在政府部門預(yù)算中。（2）強(qiáng)化政府預(yù)算目標(biāo)導(dǎo)致忽視其他資金提供者的目標(biāo)需求。事業(yè)單位按照財(cái)政資金預(yù)算管理要求編制和執(zhí)行預(yù)算，滿足政府的財(cái)政資金配置和使用安排，忽視了其他各資金提供方的委托訴求，統(tǒng)收統(tǒng)管的管理方式一方面導(dǎo)致政府職能和事業(yè)單位專業(yè)服務(wù)事項(xiàng)之間的界限不清晰，財(cái)政資金應(yīng)覆蓋的部分和實(shí)際覆蓋的部分產(chǎn)生錯(cuò)位，導(dǎo)致財(cái)政資金的錯(cuò)配或配置效率低下，另一方面統(tǒng)一管理模式導(dǎo)致事業(yè)單位在資產(chǎn)管理、成本管理等方面責(zé)任不清晰，也無(wú)法將不同資金提供者的資金占用結(jié)構(gòu)予以有效區(qū)分，無(wú)法全面反映不同類型的資金來(lái)源在具體業(yè)務(wù)中的投入、存量以及耗費(fèi)的信息，也就難以有效評(píng)價(jià)不同類型的資金的受托管理責(zé)任。另外，無(wú)論是預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行還是預(yù)算報(bào)告階段，事業(yè)單位面對(duì)的只有政府部門的審核、監(jiān)督和評(píng)價(jià)，在預(yù)算公開和與其他利益相關(guān)者參與預(yù)算方面，現(xiàn)有的制度規(guī)范難以兼顧。（3）強(qiáng)化政府預(yù)算導(dǎo)致事業(yè)單位的自主運(yùn)營(yíng)能力弱化。事業(yè)單位按照政府意愿進(jìn)行公共產(chǎn)品生產(chǎn)與提供，按照規(guī)定合理預(yù)算、合規(guī)支出，按照預(yù)算決算的相關(guān)規(guī)定實(shí)現(xiàn)每年度的收支平衡，成為考核各單位的基本指標(biāo)。強(qiáng)化政府預(yù)算忽略事業(yè)單位自主經(jīng)營(yíng)性預(yù)算導(dǎo)致諸多問(wèn)題，包括：事業(yè)單位的自主性運(yùn)營(yíng)業(yè)務(wù)由于預(yù)算管理的缺失，往往成為事業(yè)單位人員的灰色收入，并未納入預(yù)算績(jī)效管理；預(yù)算管理系統(tǒng)以預(yù)算會(huì)計(jì)信息為基礎(chǔ)缺乏對(duì)存量資產(chǎn)的管理，導(dǎo)致資源配置的盲目性；事業(yè)單位對(duì)市場(chǎng)的專業(yè)服務(wù)缺乏有效途徑，一邊是政府大量投入的研究資金，一邊是完成的科研成果無(wú)法有效轉(zhuǎn)換成社會(huì)生產(chǎn)力，導(dǎo)致科研投入產(chǎn)出的低效率；另外事業(yè)單位大量的專業(yè)人才缺乏有效的組織，難以在單位目標(biāo)引導(dǎo)下形成創(chuàng)新合力，導(dǎo)致人力資源利用方面的低效率。

可見，單一的政府預(yù)算管理模式限制了事業(yè)單位自主性運(yùn)營(yíng)的范圍和能力，整體上降低了社會(huì)公共產(chǎn)品的供給效率。因此，應(yīng)該在強(qiáng)化國(guó)家治理體系現(xiàn)代化和治理能力現(xiàn)代化的整體框架內(nèi)，變革事業(yè)單位的預(yù)算管理模式，構(gòu)建既滿足政府財(cái)政資金管理的預(yù)算體系，又能滿足事業(yè)單位其他資源供給者需求的預(yù)算管理體系；既規(guī)范事業(yè)單位的公立性，又提高其自主性；既評(píng)價(jià)事業(yè)單位財(cái)政資金管理績(jī)效，又評(píng)價(jià)其開拓市場(chǎng)進(jìn)行專業(yè)性服務(wù)的資金管理績(jī)效的預(yù)算管理新體系。

四、事業(yè)單位雙預(yù)算系統(tǒng)的設(shè)計(jì)方案

在政府“放管服”和發(fā)揮事業(yè)單位自主性的政府變革背景下，事業(yè)單位不僅和政府合作提供公共產(chǎn)品，也能夠基于市場(chǎng)公共產(chǎn)品的需求和自身專業(yè)特長(zhǎng)，與其他市場(chǎng)主體合作提供公共產(chǎn)品或服務(wù)，或者基于自身發(fā)展戰(zhàn)略拓展專業(yè)領(lǐng)域或服務(wù)領(lǐng)域，尋求更加多元化的資源籌措渠道和發(fā)展空間。借助于信息化技術(shù)手段精細(xì)化管理事業(yè)單位資金，有必要對(duì)事業(yè)單位的部門預(yù)算管理模式進(jìn)行變革，將事業(yè)單位的政府財(cái)政資金和自籌資金分開管理，建立二元結(jié)構(gòu)的雙預(yù)算系統(tǒng)的資金管理體系，見圖1所示。

圖1 事業(yè)單位雙預(yù)算系統(tǒng)的整體框架

（一）事業(yè)單位雙預(yù)算系統(tǒng)的整體設(shè)計(jì)。事業(yè)單位雙預(yù)算系統(tǒng)就是要建立對(duì)政府資金、非政府資金（或稱自籌資金）這兩類資金分別進(jìn)行預(yù)算管理的體系，實(shí)現(xiàn)的是雙系統(tǒng)、雙目標(biāo)、雙報(bào)告的預(yù)算管理功能?！半p系統(tǒng)”指的是政府預(yù)算系統(tǒng)和運(yùn)營(yíng)預(yù)算系統(tǒng)，其中的政府預(yù)算系統(tǒng)納入政府預(yù)算管理制度規(guī)范體系中，運(yùn)營(yíng)預(yù)算系統(tǒng)是事業(yè)單位根據(jù)自身發(fā)展的需要編制的自籌資金預(yù)算，屬于事業(yè)單位自主管理的內(nèi)部資金預(yù)算，運(yùn)營(yíng)預(yù)算不納入政府預(yù)算范疇，不需要履行兩上兩下的編制程序，但需要在財(cái)政部門備案，接受政府相關(guān)部門的監(jiān)督和檢查?！半p目標(biāo)”指的是政府性目標(biāo)與自主性目標(biāo)，兩大目標(biāo)分別反映兩類資金提供者的利益訴求與委托目標(biāo)。“雙報(bào)告”指的是政府預(yù)算報(bào)告和運(yùn)營(yíng)預(yù)算報(bào)告，將分類預(yù)算管理系統(tǒng)與會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)相結(jié)合，分別形成兩類預(yù)算資金的預(yù)算報(bào)告，反映兩類資金的使用效率與效果。政府預(yù)算決算報(bào)告需要報(bào)批上級(jí)主管部門審核，需要納入全面預(yù)算績(jī)效管理范疇，對(duì)政府預(yù)算資金支出效益進(jìn)行評(píng)價(jià)；運(yùn)營(yíng)預(yù)算決算報(bào)告也同樣需要進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)，反映事業(yè)單位的其他受托責(zé)任，并納入政府預(yù)算管理的監(jiān)督體系。

（二）建立使命指引的預(yù)算管理雙目標(biāo)。無(wú)論是政府提供資金還是其他主體提供資金，其運(yùn)營(yíng)管理都不能偏離組織的使命?；谑姑龑?dǎo)確定組織的發(fā)展目標(biāo)，基于目標(biāo)開展多元化的專業(yè)服務(wù)，雙系統(tǒng)的預(yù)算管理體系并不意味著事業(yè)單位偏離專業(yè)領(lǐng)域，而是基于專業(yè)發(fā)展開拓更為廣闊的服務(wù)渠道和提供更優(yōu)質(zhì)的專業(yè)服務(wù)。因此，事業(yè)單位的分類、目標(biāo)權(quán)衡問(wèn)題都是在事業(yè)單位使命的指引下進(jìn)行的，政府性目標(biāo)與自主性目標(biāo)在同一公益使命的指引下相互促進(jìn)，事業(yè)單位多元化的資金籌集并不意味著更多的利潤(rùn)，而是意味著更寬闊的服務(wù)領(lǐng)域和更高的服務(wù)質(zhì)量，更多的財(cái)務(wù)盈余并不意味著向資源提供者進(jìn)行盈余分配，“非分配約束”機(jī)制利于組織的可持續(xù)發(fā)展。

（三）既適度分離又相互聯(lián)系的預(yù)算體系。雙預(yù)算系統(tǒng)的分離在于兩類資金分別在雙系統(tǒng)中以不同的目標(biāo)分別管理，借助于政府會(huì)計(jì)信息分類，分別設(shè)置“政府與非政府”“專項(xiàng)與非專項(xiàng)”“經(jīng)營(yíng)與非經(jīng)營(yíng)”等核算科目，指引預(yù)算收支項(xiàng)目的細(xì)化分類，將政府預(yù)算收支和非政府的預(yù)算收支項(xiàng)目分別設(shè)置和形成更加細(xì)化的“類、款、項(xiàng)、目”，以形成相互分離的預(yù)算系統(tǒng)。然而，兩個(gè)預(yù)算系統(tǒng)基于事業(yè)單位總體目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而設(shè)立，執(zhí)行相同的預(yù)算管理流程和對(duì)業(yè)務(wù)的管控規(guī)范，又以目標(biāo)制定和預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)為交叉點(diǎn)聯(lián)系在一起。運(yùn)營(yíng)預(yù)算要考核運(yùn)營(yíng)業(yè)務(wù)所涉獵領(lǐng)域與主業(yè)的關(guān)聯(lián)性，要符合事業(yè)單位整體發(fā)展的目標(biāo)指向，要在政府相關(guān)政策框架內(nèi)開展，不同類型的事業(yè)單位應(yīng)評(píng)價(jià)運(yùn)營(yíng)預(yù)算占總體預(yù)算的比例，以分析評(píng)價(jià)其資源配置的合規(guī)性和有效性，評(píng)價(jià)政府資金的預(yù)算績(jī)效和開拓市場(chǎng)的資金運(yùn)營(yíng)績(jī)效。

（四）建立預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)重分類的信息體系。從政府會(huì)計(jì)制度改革來(lái)看，當(dāng)前事業(yè)單位的全部現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)均納入部門預(yù)算管理，在預(yù)算會(huì)計(jì)中的收支與結(jié)余科目均按照財(cái)政業(yè)務(wù)和非財(cái)政業(yè)務(wù)進(jìn)行區(qū)分，如“事業(yè)支出”會(huì)進(jìn)行“財(cái)政撥款支出”“非財(cái)政專項(xiàng)資金支出、其他資金支出”的區(qū)分，在預(yù)算結(jié)余要素中，財(cái)政資金形成“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、財(cái)政撥款結(jié)余”，非財(cái)政資金形成“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、非財(cái)政撥款結(jié)余”，意味著會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中的預(yù)算會(huì)計(jì)已經(jīng)可以實(shí)現(xiàn)對(duì)資金流量的分類反映。但財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中不同資金使用形成的資產(chǎn)存量、成本費(fèi)用耗費(fèi)的分類信息無(wú)法完整反映。從資產(chǎn)類賬戶來(lái)看，未充分反映資產(chǎn)與不同資源提供者之間的委托代理關(guān)系；從收入類賬戶來(lái)看，事業(yè)單位收入來(lái)自政府的“財(cái)政撥款收入”和來(lái)自付費(fèi)者、投資者等非政府組織的各類收入，雖然按照收入來(lái)源進(jìn)行分類，但開展專業(yè)活動(dòng)提供公共產(chǎn)品實(shí)現(xiàn)的“事業(yè)收入”與成本費(fèi)用無(wú)法實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品對(duì)產(chǎn)品的對(duì)接，不同來(lái)源資金的耗費(fèi)體現(xiàn)為不同公共產(chǎn)品的成本，但耗用政府資金生產(chǎn)的準(zhǔn)公共產(chǎn)品可能并未提供給政府要求的對(duì)象，實(shí)現(xiàn)的事業(yè)收入無(wú)法區(qū)分是為了達(dá)成政府組織的委托目標(biāo)還是非政府組織的委托目標(biāo)。從凈資產(chǎn)類賬戶來(lái)看，由本期收入支出直接扣減得到“本期盈余”，反映當(dāng)期全部資金的運(yùn)營(yíng)結(jié)果，而無(wú)法分別反映政府資金與非政府資金的運(yùn)營(yíng)情況，導(dǎo)致權(quán)責(zé)不清。因此，雙系統(tǒng)的預(yù)算要求政府會(huì)計(jì)信息實(shí)現(xiàn)以下分類：第一，能夠?qū)⒄A(yù)算收支和非政府預(yù)算收支信息分別核算與報(bào)告；第二，能夠區(qū)分政府財(cái)政資金和非政府財(cái)政資金所形成的存量資產(chǎn)和當(dāng)期耗費(fèi)，以便于分別評(píng)價(jià)當(dāng)期績(jī)效，分別準(zhǔn)確計(jì)算下一年度的預(yù)算數(shù)；第三，能夠基于業(yè)務(wù)功能和經(jīng)濟(jì)用途兩個(gè)維度分別反映政府資金的覆蓋和非政府資金的運(yùn)動(dòng)領(lǐng)域，以準(zhǔn)確或明確政府職能在事業(yè)單位的延伸，準(zhǔn)確計(jì)算政府對(duì)事業(yè)單位單位的資金補(bǔ)助范疇和金額，落實(shí)“以事定補(bǔ)”原則，克服“政府越補(bǔ)事業(yè)單位越虧”的弊端；第四，應(yīng)建立不同資金的預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)的財(cái)務(wù)指標(biāo)體系。由此，雙預(yù)算系統(tǒng)的建設(shè)與運(yùn)行反過(guò)來(lái)要求政府會(huì)計(jì)制度的進(jìn)一步完善。