避稅判斷標準的法律分析
——基于“合理商業(yè)目的”的視角

鄭 濤，方恒坤，方 涌

(1.銅陵學(xué)院，安徽 銅陵 244000；2.安徽文達信息工程學(xué)院，安徽 合肥 230032)

自2008年《企業(yè)所得稅法》一系列反避稅規(guī)則出臺以來，由于缺乏明確的避稅標準，國家稅務(wù)總局不得不出臺大量規(guī)范文件，開始使用“合理的商業(yè)目的”來表述避稅。在法學(xué)領(lǐng)域，合理的判斷是最模糊的范疇。在復(fù)雜的商業(yè)環(huán)境下，稅務(wù)部門對納稅人進行的某種“安排”比一般的反避稅規(guī)則要困難得多。判斷核心內(nèi)容是：避稅的組成要素，稅務(wù)部門如何適用普通反避稅規(guī)定，如何限制其權(quán)力，這成為了理論上和實踐中亟待解決的問題。

一、一般反避稅規(guī)則的反思

一般反避稅條款主要是制定一種稅法制度所認可的基本或普遍條件，涵蓋了不正當(dāng)?shù)孬@得稅收利益的全部稅收避免行為。因此，采用更抽象、概括性的術(shù)語，以確保其條款的普遍適用。賦予稅務(wù)機構(gòu)一個重新定義交易的工具，是一般反避稅規(guī)則的重要特點。在此基礎(chǔ)上，進行反避稅調(diào)整可能會對法律確定和合同自治造成損害。納稅人的法律交易安排很容易被稅務(wù)部門以反避稅為名義否定。一些學(xué)者根據(jù)國外判例，試圖從實體性角度揭示不確定概念的真實含義，從而規(guī)范稅務(wù)部門的納稅調(diào)整權(quán)。對我國來說，采用反避稅法則應(yīng)從兩方面考慮：一是維護國庫利益和確保稅收公平；二是法律的確定和納稅人自治保護得到法律的確定。

(一)世界各國避稅交易的組成各不相同

德國規(guī)定，不得濫用法律的組織形式，要求交易組織形式符合真實經(jīng)濟情況。但德國法規(guī)定，交易僅限于商業(yè)用途，即使選擇了不完全適用的法律形式，也不能成為規(guī)避反對的目標。法國一般的反避稅措施主要包括“濫用稅法”這一條款，只有在經(jīng)過特定的程序證明交易是為了避免稅收的唯一目標時，法院才會對其進行制裁。除了制定法律外，美國多年來在司法工作中還形成了一大批用于避稅的普通規(guī)則。英國的反避稅法有著悠久的歷史，其最終作用還未確定。

從這些不同的一般反避稅規(guī)則中可以看出：差異并不在于避稅構(gòu)成要件本身，而在于著重或特別關(guān)注的要件不同。比如，美國特別注重有效經(jīng)濟理由的缺失，因此主要審查納稅人實施交易的目的；而德國，特別注重法律形式的濫用，因此主要審查稅收規(guī)則的目的。

(二)“合理商業(yè)目的”原則在普通法系司法實踐中的地位

這一原則強調(diào)避稅人的主觀意圖，但主觀標準的模糊性卻給實際運作造成很大問題。英國法庭一般以案情和常識為基礎(chǔ)，判斷該交易有商業(yè)目的。美國法院確定的商業(yè)用途主要有兩種：一種商業(yè)用途，即要求納稅人利用交易方式進行商業(yè)活動，應(yīng)與該條款所述的目標保持一致；另一種是對主觀的商業(yè)目標判斷。只要具有非稅的目的，就可以作為商業(yè)用途。稅收利益與獲得商業(yè)利益的關(guān)系究竟如何？實務(wù)上納稅人在商業(yè)文件中“炮制”非稅的商業(yè)目標應(yīng)該怎么處理？考慮到“商業(yè)目的”標準中存在的上述問題，美國普通法在實踐中逐漸形成了“實質(zhì)重于形式”原則，后發(fā)展為是指“經(jīng)濟實質(zhì)”。從理論上講，如果稅收利益來自刻意安排，但沒有改變稅人的經(jīng)濟地位，稅收利益可以免除。經(jīng)濟的實質(zhì)性標準包括商業(yè)利益，更能夠?qū)Σ煌问降慕灰捉?jīng)濟結(jié)果在復(fù)雜的商業(yè)環(huán)境下進行更準確的評估。有論者認為，經(jīng)濟實質(zhì)論是判斷商業(yè)行為合法性的更優(yōu)先標準，法院可以否定這些由表面或僅為虛構(gòu)、不存在交易而帶來的稅收利益，這些作假掩蓋了經(jīng)濟的實質(zhì)性。

(三)合理的商業(yè)目標和實質(zhì)重于形式原則的糾紛

將商業(yè)的目的和經(jīng)濟性質(zhì)作為確定避稅安排的一個選擇或并列要素，如何進行選擇，判定基準的依據(jù)是什么？在程序上必須考慮舉證責(zé)任分配體系之間的連接。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第47條的規(guī)定，“商業(yè)目的”存在最終將決定交易屬性和其稅負。根據(jù)《一般反避稅管理辦法(試行)》的規(guī)定，交易必須同時滿足無合理的商業(yè)目標和法律形式濫用的兩個條件才能構(gòu)成一項避稅安排。但《特別納稅調(diào)整實施辦法(試行)》將“不具有合理的商業(yè)目的”作為開展一般反避稅調(diào)查的前提，而將“實質(zhì)重于形式”作為檢討的核心標準。從實際看，選擇因素導(dǎo)致的避稅安排認定范圍比并列因素更廣泛。盡管對防范稅收交易有利，但保證稅法得以公平執(zhí)行，只是納稅人的合同自由會受到保證。從程序上講，選擇一個要件或兩合并要件的范圍也是完全不同的。我國目前的稅法避免了稅收交易舉證責(zé)任的分配。作為主要事件的商業(yè)用途通常沒有直接的證據(jù)來證明，只能借助于各種客觀事實，間接判斷的證據(jù)更難。因此，大多數(shù)國家都規(guī)定了納稅人必須承擔(dān)提供證據(jù)幫助查明或直接規(guī)定了納稅人的舉證義務(wù)。我國《特別納稅調(diào)整實施辦法(試行)》第95條規(guī)定，納稅人在交易合理的商業(yè)目標上負有協(xié)助查明的義務(wù)，但要求他們提供信息，以達到“證明安排具有合理的商業(yè)目標”，否則將導(dǎo)致“稅務(wù)機關(guān)根據(jù)已有信息對納稅進行調(diào)整”。如果選擇了這些要件，即使納稅人證明了交易的合理性，也會被認為是避稅安排，因為他們證明了交易沒有經(jīng)濟性質(zhì)。如果使用并列條件，納稅人僅需證明其交易的合理性和商業(yè)用途。

我國立法只將“不具有合理商業(yè)目的”視為避稅安排中唯一的要件，值得探討的是不具備合理的商業(yè)目標并非構(gòu)成避稅的充分條件。

二、“合理商業(yè)目的”理論的質(zhì)疑

正如前文所述，合理商業(yè)目的已經(jīng)被作為我國反避稅制度的經(jīng)典表述。但單一且抽象的標準無法有效支撐起整個反避稅體系的框架。

(一)反避稅調(diào)查程序中的爭議屬性

1.事實問題還是法律問題。無論交易目的是商業(yè)的目標還是交易形式中存在的濫用情況，都應(yīng)屬于事實性問題范疇。但是，基于“交易安排與基礎(chǔ)經(jīng)濟事實之間缺乏邏輯和連貫的對應(yīng)性”[1]這一事實存在，即認為交易構(gòu)成的稅收規(guī)避是不合適的，只有在這種形式下合法交易所獲得的稅收利益與其立法目標和意圖不符，即一種交易所獲得的稅收后果雖然形式符合稅法規(guī)定，實質(zhì)上是該條款禁止或沒有期望，才能把它定為避稅的安排。除了確定法律形式和經(jīng)濟性質(zhì)的分離這一事實外，還必須確定交易安排是否適用于稅收法規(guī)的立法目標。

從《一般反避稅管理辦法(試行)》第四條第一款規(guī)定來看，強調(diào)不能否認有效的經(jīng)濟利益/合理的商業(yè)目標存在是否對識別某一避稅所構(gòu)成的特殊意義。如果納稅人在實施交易安排時，除了獲得稅收利益外，還存在其他重要經(jīng)濟原因，則不應(yīng)被認為是避稅人。但是，如果其他經(jīng)濟原因相對于稅收利益來說是次要的，或者不那么明顯，仍然可以認定為有效的避稅。以稅收之外有效的經(jīng)濟理由為基礎(chǔ)，查定是否存在避稅，將對法律制度中的規(guī)定原則和確定法律性質(zhì)造成很大的沖擊。[2]從文字上看，第2條與美國經(jīng)濟的實質(zhì)性原則相似。到目前為止，各國司法部門還是理論界都沒有就何為“實質(zhì)性的”形成客觀、明確的一致性判斷標準。[3]雖然經(jīng)濟的實質(zhì)性要件是客觀地評價交易經(jīng)濟效果，但通過“法律形式”來探求實質(zhì)，很難避免把握不同事實和環(huán)境，這也可能會產(chǎn)生不同的結(jié)論。

然而，一項讓納稅人獲得利潤或經(jīng)濟地位發(fā)生顯著變化的交易，并不一定是避稅安排的結(jié)果。在追求確定的經(jīng)濟目的時，納稅人還可能會通過技術(shù)上的方法來實現(xiàn)稅收利益，以滿足法律規(guī)定的要求。如“印度沃達豐稅案”，在這類案例中，這一事實卻被納稅人采用了真正、有效的法律形式掩蓋，即納稅人以符合稅法規(guī)定但與其經(jīng)濟實質(zhì)不符的形式進行交易，其法律形態(tài)與實質(zhì)背道而馳。

2.特別納稅調(diào)整程序下的舉證責(zé)任倒置。特別納稅調(diào)整程序中，稅務(wù)機構(gòu)同樣對保證行為合法性的責(zé)任負有職權(quán)調(diào)查。在這種特殊程序中，舉證責(zé)任有必要被倒置，即由納稅人對特定事件的客觀舉證負有獨立責(zé)任。如：有些學(xué)者認為，納稅人對其交易是否有合理的商業(yè)用途這一事實應(yīng)承擔(dān)客觀的舉證責(zé)任。[4]還有學(xué)者認為，在反避稅調(diào)查過程中由納稅人負責(zé)舉證的做法是國際上普遍存在的，有必要借鑒。[5]從有限論點來看，納稅人故意隱瞞交易的實質(zhì)性證據(jù)，偏重于稅法欺騙意圖證明，這是持此論斷學(xué)者比較普遍的邏輯起點。但證據(jù)偏向并非是反避稅案件的獨有性，舉證責(zé)任倒置，可能會對納稅者造成實體性的不公正結(jié)果。

由于這一交易是否構(gòu)成了避稅安排，稅務(wù)部門是否收集了證據(jù)，收集了什么證據(jù)，收集到什么程度，這就缺乏必要的限制。作為反避稅調(diào)查過程的主要參與者和最終信息來源，稅務(wù)部門是納稅人“說服”的對象，而這恰恰是反避稅調(diào)查的啟動者，它是對交易形式和實質(zhì)存疑的反避稅調(diào)查。加之稅法復(fù)雜和技術(shù)性，一般納稅人無法與那些具有稅法專業(yè)知識的稅務(wù)部門抗衡。[6](P58)可以認為，由納稅人擔(dān)負客觀舉證的結(jié)果，必然是稅務(wù)機構(gòu)可以在證據(jù)不足的情況下，根據(jù)事實真假不明的理由，判定其提出的交易是一種避稅安排，而反避稅的調(diào)整則成為不受限制的權(quán)力。

(二)我國稅法上“合理商業(yè)目的”反避稅路徑評價

從體制上看，我國建立反避稅實體法的基礎(chǔ)是以合理的商業(yè)原則為基礎(chǔ)，可以將反避稅共同概念建立起來，為未來適用于稅收通則法的更普遍反避稅規(guī)定預(yù)留空間。但不能否認，這種道路的錯誤也是明顯的，具體表現(xiàn)如下：

1.重視避稅特征描述，回避概念界定。嚴格的講，無論是沒有合理的商業(yè)目標，還是沒有正當(dāng)?shù)睦碛桑疾淮嬖诒芏惖谋厝惶卣?。只有稅收的目的，沒有任何經(jīng)濟原因，交易安排才能構(gòu)成避稅。應(yīng)該說，稅收利益的獲得與有關(guān)稅法規(guī)定的目標背道而馳才是避稅必然存在的特征。對避稅的定義，一直是稅法不能逾越的困難。合理的商業(yè)目標只是主要因素之一，單純合理的商業(yè)目標不能把納稅人主觀的“可責(zé)難性”和稅法目標納入反避稅考慮，從而使其正當(dāng)性降低。

2.反避稅依賴行政解釋，司法解釋嚴重缺位。對于反避稅規(guī)則，目前已有的部分解釋規(guī)范文件是由國家稅務(wù)總局和其他征稅行政機構(gòu)制定的，而最高人民法院對反避稅規(guī)則適用情況沒有作出任何解釋。因此，在不同的階段，依托合理的商業(yè)目標而產(chǎn)生的反避稅規(guī)則存在操作上問題。從發(fā)展的淵源來看，合理的商業(yè)目標不能形成更抽象的方法理論指導(dǎo)。為了最大程度地保證適用于反避稅的公正性，在西方國家，重要反避稅規(guī)則中，很大部分都是通過法院制定的，或者通過對司法判例的適用規(guī)則來明確的。在反避稅方面，缺乏法院有效的介入，任由稅收部門解釋反避稅規(guī)則，對納稅人的權(quán)利保護不利，也與法治稅收要求相去甚遠。

3.注重國庫利益維護，輕視納稅人權(quán)益保護。由于反避稅規(guī)則中大量采用了內(nèi)涵與外延極不確定的觀點，只能提供一個抽象判斷的標準，即稅務(wù)部門決定交易是否構(gòu)成“避稅安排”。這些概念只完成了避稅安排“一個模糊而不是嚴格定量的描述”，[7]其內(nèi)涵和外延具有模糊性，但卻是避稅交易構(gòu)成要件的關(guān)鍵和核心，必須賦予稅務(wù)機關(guān)廣泛的裁量空間。從而為稅務(wù)部門以保護國庫名義侵犯納稅人的權(quán)利提供了更多可能。司法部門常以反避稅調(diào)整復(fù)雜度和技術(shù)性為理由，對稅務(wù)部門的反避稅決定未予審核，以示尊重。在包括不確定的法律概念導(dǎo)致明確法律標準的失誤時，司法權(quán)更應(yīng)該肩負保障納稅人權(quán)益的重任，使其不受稅務(wù)部門隨意進行反避稅調(diào)整。

我國還仍然處于重點關(guān)注于反避稅如何有效打擊損害國庫整體利益，對于違反這種避稅行為可能對廣大納稅人的合法權(quán)益造成損害，尚未得到應(yīng)有的關(guān)注。此外，我國稅務(wù)部門實施的反避稅調(diào)查還缺乏必要性的限制，在實體內(nèi)容上，納稅人選擇更小稅收負擔(dān)的交易方式在我國稅法制度中并未得到明確的承認，所確定的權(quán)利僅為享受稅收優(yōu)惠待遇；在程序規(guī)則上，我國的一般反避稅規(guī)則都回避了舉證責(zé)任的承擔(dān)，不但未明確稅務(wù)機關(guān)要在實行一般反避稅調(diào)查時，需要履行證明是否構(gòu)成了避稅，而且稅務(wù)機關(guān)還可以根據(jù)所知的事實對其進行稅收調(diào)整，或者規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)如果發(fā)現(xiàn)有避稅嫌疑，可以向國家稅務(wù)總局申請立案。然后，由企業(yè)證明，交易安排并不屬于避稅的范疇，否則，稅務(wù)部門就可以進行納稅核定。此外，對于合法預(yù)期這些具有特別意義的事前裁決制度尚未建立。

三、合理商業(yè)目的標準的重構(gòu)

我國的反避稅體系雖然向美國取法，但過于依靠合理的商業(yè)目標原則已經(jīng)形成，如何通過現(xiàn)有的條文來彌補其缺點，為整個反避稅體系協(xié)調(diào)和發(fā)展提供了切實可行的思想。

1.正確認識稅收本質(zhì)，對避稅作出統(tǒng)一定義。稅法可考慮將法律欺騙理論和權(quán)利濫用作為反避稅理論的法律基礎(chǔ)。權(quán)利的濫用，本身是我國反避稅改革的道德和法理基礎(chǔ)。

2.對稅法中的濫用(避稅)進行界定。稅收利益的獲得違反立法目標是避稅組成的最重要因素。無論如何，都不需要加入任何有效的經(jīng)濟原因或合理的商業(yè)目標。[7]合理的商業(yè)目標，雖然可以使一項交易獲得抗辯的效果，但稅務(wù)機構(gòu)不能只是基于缺乏合理的商業(yè)目標，即否定其交易安排的稅法作用。

3.對不同的稅種，合理的商業(yè)用途解釋應(yīng)該結(jié)合避稅標準進行調(diào)整。在一般的反避稅規(guī)則中，主要目標也沒有明確指出是主觀的目標，還是客觀的目標。

綜上，交易是否有合理的商業(yè)用途，可以通過納稅人對交易中的權(quán)利義務(wù)設(shè)置來衡量。納稅人采取的法律形式是否存在濫用，應(yīng)當(dāng)以所采用的法律形式與其追求的經(jīng)濟目的之間是否具有相當(dāng)性作為評價標準。只有同時滿足上述兩個要件，才能認定一項交易構(gòu)成避稅。