基于OBE理念的所得稅會計教學(xué)設(shè)計

安麗君（遼寧大學(xué)外國語學(xué)院 遼寧遼陽 111000）

一、引言

OBE（Outcomes-based education）是由美國學(xué)者威廉姆·斯巴迪（Spady W.D.，1994）在其《以結(jié)果為基礎(chǔ)的教育重要的爭議和答案》一書中首次提出，并對OBE的定義及內(nèi)涵進行了界定和描述［1］?！敖Y(jié)果”是指結(jié)束一段學(xué)習(xí)經(jīng)歷后，學(xué)生可獲取的清楚的、看得見并且可證實的成果。成果的要件有三個：一是學(xué)生知道什么；二是以他們所知道的，真正能做什么；三是在證實自己確定取得了這些成果過程中學(xué)生的信心和動機。

基于OBE理念的教學(xué)模式于20世紀90年代起開始用于北美和澳大利亞基礎(chǔ)教育改革。該模式下的教育實踐強調(diào)以“結(jié)果”（學(xué)習(xí)產(chǎn)出）為基礎(chǔ)，確定各門課程對于實現(xiàn)預(yù)期結(jié)果的貢獻程度，進而反向設(shè)計課程體系來保證學(xué)生達到預(yù)期目標。這種應(yīng)用促進產(chǎn)出結(jié)果驅(qū)動整個教育系統(tǒng)運行，我們稱之為宏觀驅(qū)動效應(yīng)。特克（2005）也認為結(jié)果具有驅(qū)動效應(yīng)，不同的是結(jié)果驅(qū)動的對象是更微觀的課程活動和學(xué)生學(xué)習(xí)結(jié)果的評價系統(tǒng)［2］，即OBE教育模式同時也具備改善教學(xué)活動、提升學(xué)生學(xué)習(xí)效果的微觀驅(qū)動效應(yīng)。

OBE理念在我國高等教育教學(xué)的應(yīng)用多見于理工科專業(yè)認證背景下構(gòu)建工程教育國際實質(zhì)等效質(zhì)量標準［3-4］，在社會科學(xué)方面的應(yīng)用有待研究。所得稅會計是高級財務(wù)會計中重要的教學(xué)內(nèi)容，對教師講授和學(xué)生理解運用都有一定難度。從內(nèi)容跨度而言，所得稅會計處理內(nèi)容同時涉及稅法及財務(wù)會計兩個領(lǐng)域，要求學(xué)生對相關(guān)學(xué)科知識融會貫通；從內(nèi)容難度而言，所得稅會計處理要遵循《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》，采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法進行核算。理解資產(chǎn)負債表觀基礎(chǔ)上的收入、資產(chǎn)、負債賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異等問題對有稅法基礎(chǔ)習(xí)慣從利潤角度思考所得稅問題的學(xué)生而言有一定難度。從課程目標而言，所得稅會計是實踐性較強的內(nèi)容，在理解所得稅會計核算方法基礎(chǔ)上能夠進行實務(wù)操作是所得稅教學(xué)的目標。正因如此，所得稅這部分內(nèi)容的“學(xué)習(xí)產(chǎn)出”比較明確，適合運用OBE理念來指導(dǎo)教學(xué)活動。本文基于OBE教育模式的既有成果及微觀驅(qū)動效應(yīng)原理，首先對所得稅會計“學(xué)習(xí)產(chǎn)出”，即“結(jié)果”進行界定；然后深入研究所得稅會計教學(xué)形式可能對預(yù)期結(jié)果的貢獻程度；在此基礎(chǔ)上，針對不同內(nèi)容有的放矢地采用不同的教學(xué)方式，以確保所得稅會計教學(xué)效果的改善、學(xué)生相關(guān)能力的提升。

二、所得稅會計教學(xué)的預(yù)期“學(xué)習(xí)產(chǎn)出”

所得稅會計教學(xué)不但要求學(xué)生對所得稅會計由來及相關(guān)理論有所了解，還要求學(xué)生理解現(xiàn)行會計準則規(guī)定的處理方法，掌握所得稅會計核算程序，最終可以進行所得稅會計業(yè)務(wù)處理。

（一）搭建所得稅會計理論框架。理論基礎(chǔ)的切入點是所得稅會計產(chǎn)生的原因，即稅法與會計產(chǎn)生差異的原因。稅法與會計差異是所得稅法規(guī)與會計準則規(guī)定相互分離的必然結(jié)果。稅法是以課稅為目的，根據(jù)國家有關(guān)稅收法律、法規(guī)的規(guī)定，確定一定時期內(nèi)納稅人應(yīng)交納的稅額。從所得稅角度，主要是確定企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，以對企業(yè)的經(jīng)營所得征稅。企業(yè)的會計核算應(yīng)當按照會計準則規(guī)定，目的在于真實、完整地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等財務(wù)信息，為信息使用者科學(xué)決策提供幫助。二者目的不同，所遵循的原則亦不相同。兩者分離的程度決定了差異的種類和數(shù)量，差異的本質(zhì)是不同標準下?lián)p益的不同［5］。因此，構(gòu)建理論框架應(yīng)當包括稅會分離的原因、本質(zhì)及分離后的納稅影響。

（二）熟練掌握所得稅業(yè)務(wù)處理的方法論基礎(chǔ)。學(xué)生應(yīng)知悉所得稅會計核算本質(zhì)，正確判斷稅會差異，要在明確會計和稅法差異原由基礎(chǔ)上，進一步明確二者的工作核心。稅法側(cè)重于根據(jù)稅收法律規(guī)定如何確定征收金額，而會計除了配合稅務(wù)機關(guān)做好納稅工作外，更重要的是對二者差異的納稅影響進行恰當?shù)臅嬏幚怼，F(xiàn)行會計準則下，我們需要從資產(chǎn)負債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負債表資產(chǎn)、負債項目按照會計準則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)，確定兩者之間產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，并分別確認為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，從而確定出每一個會計期間利潤表中所得稅費用（見圖1）。這是所得稅會計教學(xué)的重點內(nèi)容，理解這部分內(nèi)容有助于學(xué)生區(qū)分稅法和所得稅會計業(yè)務(wù)側(cè)重點，掌握所得稅會計的教學(xué)重點。

圖1 所得稅會計處理過程邏輯關(guān)系圖

（三）熟練進行所得稅會計賬務(wù)處理。實務(wù)操作能力是所得稅會計教學(xué)的重要目標。本科生對所得稅會計部分應(yīng)具備的實務(wù)操作能力概括起來主要包括以下三個方面：專業(yè)判斷、核算與賬務(wù)處理能力。專業(yè)判斷能力是建立在充分了解稅法和會計準則基礎(chǔ)上對二者差異進行分析、確定應(yīng)納稅所得額的能力。核算能力是在專業(yè)判斷基礎(chǔ)上確定應(yīng)交稅款、所得稅費用以及遞延所得稅資產(chǎn)與負債金額的能力。賬務(wù)處理能力是將納稅義務(wù)與納稅影響在會計賬簿中恰當體現(xiàn)的能力。在實務(wù)操作目標中，特別強調(diào)前述理論基礎(chǔ)與方法論基礎(chǔ)的應(yīng)用，因此，弱化了稅務(wù)申報、稅款繳納等方面的實務(wù)操作環(huán)節(jié)，這也讓學(xué)生更明確運用所學(xué)知識能夠達到怎樣的實踐目的。

（四）再思考，融會貫通能力的形成。這要求學(xué)生在理論與實踐基礎(chǔ)上形成自己對知識的系統(tǒng)性理解，即重構(gòu)與內(nèi)化。在實務(wù)中納稅申報環(huán)節(jié)通常采用間接法以會計利潤總額作為起點，按照適用稅法規(guī)定進行調(diào)整以確定應(yīng)納稅所得額。具體公式如下：

值得一提的是，當前會計準則只引入暫時性差異的概念來闡釋稅會差異，但采用間接法將會計利潤調(diào)整為應(yīng)納稅所得額的過程中出現(xiàn)了另外一種差異——永久性差異①永久性差異是利潤表觀的概念，指某一會計期間，會計準則和稅法在計算收益、費用或損失時由于口徑不同所產(chǎn)生的稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異。。稅法和會計準則都不再將永久性差異引入概念體系，因此前面只重點強調(diào)了暫時性差異并未提及永久性差異。但永久性差異是一個客觀存在，判斷和調(diào)整應(yīng)稅所得額環(huán)節(jié)必須首先清楚永久性差異的由來、納稅影響。由于永久性差異發(fā)生后不會在未來期間轉(zhuǎn)回，因此，永久性差異不會導(dǎo)致所得稅費用與應(yīng)稅所得額基礎(chǔ)上應(yīng)交所得稅之間產(chǎn)生差異，實務(wù)中對永久性差異采取納稅申報前賬外調(diào)整方法。以稅前會計利潤為起點將會計收益調(diào)整為應(yīng)納稅所得額公式中“按照會計準則規(guī)定計入利潤表但計稅時不允許稅前扣除的費用”“稅法規(guī)定的不征稅收入”以及“其他需要調(diào)整的因素”等部分內(nèi)容是在稅前會計利潤基礎(chǔ)上將永久性差異的金額加回或扣除，目的在于消除該差異對所得稅費用的影響。

理論與實踐結(jié)合可見所得稅會計核算關(guān)鍵有三點：一是正確計算當期應(yīng)交稅金；二是分析暫時性差異，計算暫時性差異帶來的納稅影響并相應(yīng)地計算遞延所得稅資產(chǎn)（或遞延所得稅負債）金額；三是正確計算所得稅費用。三者之間的勾稽關(guān)系可以用以下公式表示：

②計入所有者權(quán)益的交易或事項以及企業(yè)合并產(chǎn)生的暫時性差異可能會影響所有者權(quán)益或商譽而不會導(dǎo)致所得稅費用的跨期攤配問題，因此，這里的暫時性差異不包括以上內(nèi)容。

只有理解所得稅會計相關(guān)概念、深刻認識上述概念的勾稽關(guān)系，才能真正實現(xiàn)對知識的內(nèi)化過程。

總結(jié)起來，OBE基礎(chǔ)上，所得稅會計教學(xué)的學(xué)習(xí)產(chǎn)出可以概括為兩基礎(chǔ)、兩能力，即理論基礎(chǔ)、方法論基礎(chǔ)、實務(wù)操作能力、融會貫通能力。課堂教學(xué)設(shè)計應(yīng)該以這個產(chǎn)出結(jié)果為導(dǎo)向，設(shè)計科學(xué)合理的活動內(nèi)容，以最大程度達成預(yù)期結(jié)果。

三、教學(xué)活動貢獻度分析及教學(xué)活動匹配

OBE教育理念的微觀驅(qū)動效應(yīng)強調(diào)“學(xué)習(xí)產(chǎn)出”對教學(xué)活動的改善和促進。教學(xué)活動本身并無優(yōu)劣之分，重要的是恰當?shù)慕虒W(xué)活動與特定的教學(xué)內(nèi)容相匹配，才能達到較好的教學(xué)效果。明確“學(xué)習(xí)產(chǎn)出”，可以科學(xué)匹配教學(xué)活動與所得稅教學(xué)內(nèi)容，達到事半功倍的效果。

（一）教學(xué)活動對會計專業(yè)知識獲取及能力提升方面的貢獻度不同。項目組在2019年對遼寧會計從業(yè)人員素質(zhì)結(jié)構(gòu)調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，80%的從業(yè)人員肯定學(xué)校本科教育對其專業(yè)素質(zhì)、能力提升的促進作用。具體到教學(xué)活動的貢獻度方面，不同的教學(xué)活動對獲取知識、提升能力的貢獻度有所不同。70%的從業(yè)人員認為社會實踐活動對獲取知識和能力提升起到關(guān)鍵性作用；相比于教師講授（54.19%），更多的人認為案例教學(xué)（64.32%）、情景模擬（57.71%）是提升能力更好的教學(xué)方式（信度系數(shù)0.891，KMO值0.883）。該項調(diào)查從學(xué)生接納（喜愛）程度角度揭示了各項教學(xué)活動對改善教學(xué)效果的貢獻度可能存在差異。事實上，不同教學(xué)活動對學(xué)生能力提升的貢獻度是不同的，基于“學(xué)習(xí)產(chǎn)出”將教學(xué)活動一一匹配到恰當?shù)慕虒W(xué)內(nèi)容，教學(xué)活動將發(fā)揮最大優(yōu)勢以達成預(yù)期“學(xué)習(xí)產(chǎn)出”。

（二）基于“學(xué)習(xí)產(chǎn)出”對教學(xué)活動與所得稅教學(xué)內(nèi)容的匹配處理。

1.所得稅會計形成原因是厘清所得稅會計內(nèi)容脈絡(luò)的邏輯起點。為導(dǎo)入這部分內(nèi)容，教師在假定所得稅法規(guī)與會計準則規(guī)定一致的情況下導(dǎo)入案例，嘗試以啟發(fā)式教學(xué)方法引導(dǎo)學(xué)生分析此時所得稅會計處理，借記“所得稅費用”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”科目。理解稅會一致情況下，會計按照權(quán)責(zé)發(fā)生制計算的利潤與稅法的應(yīng)稅所得不存在差異，進而，當期所得稅費用等于當期應(yīng)該繳納的所得稅金額，不存在所得稅會計問題。進一步采用啟發(fā)式教學(xué)方法，拋出稅會可能存在差異的話題，引導(dǎo)學(xué)生探索稅收實踐中一些現(xiàn)實問題以及企業(yè)會計計量基礎(chǔ)的特點，進而引出二者分離的現(xiàn)狀，導(dǎo)入所得稅會計的產(chǎn)生和基本處理思路。為使學(xué)生對稅會差異有比較直觀的認識，教師提供稅會對固定資產(chǎn)計提折舊規(guī)定的案例，研究差異產(chǎn)生的后續(xù)影響和會計角度的賬務(wù)處理核心。最后教師把對案例的總結(jié)上升到理論層面：從資產(chǎn)負債表角度出發(fā)，收益來源于資產(chǎn)的增值，稅法只就增值部分進行征稅，但二者對資產(chǎn)、負債應(yīng)否確認、何時確認等具體規(guī)定的差異，最終會影響到稅會對資產(chǎn)價值計量不一致（所得稅稅法中對資產(chǎn)的計量結(jié)果就是資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)），即稅會差異，進而導(dǎo)致某一會計期間應(yīng)稅所得額與會計利潤不一致?！镀髽I(yè)會計準則第18號——所得稅》將該差異界定為暫時性差異。明確暫時性差異的根源是“確認”問題后，學(xué)生應(yīng)進一步理解“確認與否”和“何時確認”兩種情況產(chǎn)生的不同暫時性差異及其本質(zhì)。教師應(yīng)適時向?qū)W生推薦優(yōu)質(zhì)文獻，引導(dǎo)學(xué)生主動探索稅會差異的根源，引導(dǎo)學(xué)生采用比較分析方法將現(xiàn)行企業(yè)會計核算基礎(chǔ)（權(quán)責(zé)發(fā)生制）與稅務(wù)會計的基礎(chǔ)（修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制——權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制的混合）進行比較，得到二者產(chǎn)生時間性的暫時性差異的根源［6］。這部分內(nèi)容講授結(jié)束后要求學(xué)生明確暫時性差異產(chǎn)生的主要原因及本質(zhì)，勾畫清晰的邏輯關(guān)系（見圖2）。

圖2 暫時性差異產(chǎn)生主要原因圖示

2.實務(wù)操作與方法論基礎(chǔ)的構(gòu)建密不可分。方法論基礎(chǔ)的重點是理解會計賬面價值、稅法計稅基礎(chǔ)、應(yīng)納稅（可抵扣）暫時性差異等相關(guān)概念的內(nèi)涵，實務(wù)操作要求在充分理解上述概念基礎(chǔ)上對二者差異的會計影響進行賬務(wù)處理。對概念的處理可采用翻轉(zhuǎn)課堂的教學(xué)形式，充分利用多種教學(xué)平臺，將對概念的掌握分為兩個階段：教師在課前通過微信或雨課堂預(yù)先發(fā)布相關(guān)概念并指導(dǎo)學(xué)生線下自學(xué)、完成對概念理解的基本問題，實現(xiàn)對概念的初步認知；課上針對不同概念采用講解、演繹、歸納、案例分析等具體方法完成學(xué)生對概念的理解和內(nèi)化過程。這一安排對提升學(xué)生自主探究的學(xué)習(xí)能力及課堂參與程度有很大幫助。在賬務(wù)處理環(huán)節(jié)采用演繹法［7］將整個業(yè)務(wù)處理過程分解成任務(wù)模塊，針對每個任務(wù)模塊創(chuàng)設(shè)教學(xué)案例，最終將業(yè)務(wù)模塊重組構(gòu)建所得稅會計業(yè)務(wù)處理完整流程，目的是讓學(xué)生建立計算思路和工作流程概念［8］。例如，了解賬面價值與計稅基礎(chǔ)差異模塊，舉例說明差異產(chǎn)生的原因、類型及對所得稅的影響。然后，在此基礎(chǔ)上逐步擴展案例、延伸業(yè)務(wù)，以不斷提高學(xué)生的認知理解程度和熟練程度。這一環(huán)節(jié)的訓(xùn)練有助于學(xué)生提升實踐能力，加深對理論基礎(chǔ)的理解和內(nèi)化。在介紹間接法對凈利潤進行調(diào)整時應(yīng)采用對比分析方法，注重對差異類型的判斷及調(diào)整，引入稅務(wù)部門和企業(yè)會計兩個不同利益主體的情景模擬能夠讓學(xué)生體會不同利益主體站在各自角度對同一問題的處理方法差異及存在爭議的本質(zhì)，進而能夠推一反三，正確判斷應(yīng)納稅所得額的調(diào)整項目，準確得出應(yīng)納稅所得額。運用啟發(fā)式教學(xué)方法引導(dǎo)學(xué)生對調(diào)整項目中永久性差異或暫時性差異的形成原因及所得稅影響進行對比分析，為熟練掌握資產(chǎn)負債表債務(wù)法形成融會貫通的知識體系奠定基礎(chǔ)。

3.主要教學(xué)內(nèi)容與教學(xué)活動匹配。將課程內(nèi)容按照所要達到的“預(yù)期結(jié)果”以及教學(xué)活動貢獻度進行結(jié)構(gòu)化處理（見表 1）。

表1 教學(xué)活動、目的與內(nèi)容匹配表

四、總結(jié)

基于OBE理念對所得稅會計課堂活動的重新構(gòu)建是一個教學(xué)內(nèi)容、預(yù)期結(jié)果、教學(xué)活動三要素動態(tài)匹配的過程：一是根據(jù)對教學(xué)結(jié)果的深入分析精選教學(xué)內(nèi)容，即教學(xué)內(nèi)容與教學(xué)結(jié)果的匹配；二是明確各種教學(xué)活動能使學(xué)生達到什么樣的狀態(tài)，著重培養(yǎng)學(xué)生哪些方面的能力，即教學(xué)活動與教學(xué)結(jié)果的匹配；三是針對教學(xué)內(nèi)容設(shè)計具體的教學(xué)活動，即教學(xué)內(nèi)容與教學(xué)活動的匹配。在實踐中，充分思考上述要素，結(jié)合學(xué)生特點動態(tài)調(diào)整教學(xué)活動，將傳統(tǒng)的以教師為中心的輸入型教學(xué)轉(zhuǎn)變?yōu)橐浴皩W(xué)生為中心”的輸出型教學(xué)［9］，才能達到較好的教學(xué)效果。