合并報(bào)表編制理論比較

張新麗?徐英輝

合并財(cái)務(wù)報(bào)表作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的四大難題之一，正日益受到學(xué)術(shù)界和理論界的廣泛關(guān)注。然而對(duì)少數(shù)股東權(quán)益的不同觀點(diǎn)導(dǎo)致了不同的合并報(bào)表理論，而不同合并理論又對(duì)合并報(bào)表產(chǎn)生了不同的影響，進(jìn)而影響了合并理論的選擇。不同合并理論的選擇關(guān)系到合并報(bào)表的最終編制結(jié)果及其所提供信息的質(zhì)量。選擇適當(dāng)?shù)暮喜⒗碚摼幹坪喜?bào)表，在一定程度上能夠防止母公司操縱利潤(rùn)、扭曲會(huì)計(jì)信息，從而提高財(cái)務(wù)報(bào)表的信息質(zhì)量，使得會(huì)計(jì)報(bào)表能更好地為報(bào)表使用者服務(wù)。

一、不同合并理論的比較

（一）所有權(quán)理論

1.基本觀點(diǎn)

所有權(quán)理論的基點(diǎn)和最終落腳點(diǎn)是所有者的終極所有權(quán)。在這樣的理論指導(dǎo)下，編制合并報(bào)表只是為了向母公司股東提供相關(guān)的財(cái)務(wù)信息，而不關(guān)心子公司股東的信息需求。所有權(quán)理論要求用比例合并法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，即針對(duì)非全資子公司，應(yīng)按母公司實(shí)際的持股比例對(duì)子公司的資產(chǎn)，負(fù)債和所有者權(quán)益進(jìn)行合并。對(duì)非全資子公司的收入，費(fèi)用和凈收益同樣應(yīng)按母公司的持股比例合并。

2.理論依據(jù)

所有權(quán)理論是業(yè)主理論在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的具體應(yīng)用。所有權(quán)理論所依據(jù)的會(huì)計(jì)基本恒等式是“資產(chǎn)—負(fù)債=所有者權(quán)益”。從靜態(tài)看，資產(chǎn)代表企業(yè)對(duì)所有者的價(jià)值，負(fù)債是所有者所承擔(dān)的一種義務(wù)，兩者之差——凈資產(chǎn)，構(gòu)成所有者權(quán)益，這正體現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)學(xué)上的財(cái)富概念。從動(dòng)態(tài)看，企業(yè)獲得的收入和發(fā)生的費(fèi)用立即增、減所有者的凈權(quán)益;企業(yè)經(jīng)營(yíng)的最終利潤(rùn)或損失，不管是否被分配，都將直接影響所有者的財(cái)富、而不是公司的財(cái)產(chǎn)。

（二）實(shí)體理論

1.基本觀點(diǎn)

實(shí)體理論下，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)所有股東處于同等地位，不在強(qiáng)調(diào)控股公司股東是合并財(cái)務(wù)報(bào)表位置服務(wù)的核心對(duì)象。所編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)滿足企業(yè)集團(tuán)內(nèi)所有股東的信息需要。根據(jù)實(shí)體理論，母子公司之間是控制與被控制的關(guān)系。合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)反映合并主體所控制的所有資源，故應(yīng)當(dāng)采用完全合并法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，即編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)非全資子公司的全部資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益進(jìn)行合并，編制合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)非全資子公司的全部收入、費(fèi)用和凈收益進(jìn)行合并。

2.理論依據(jù)

從產(chǎn)權(quán)理論的角度看，實(shí)體理論的理論依據(jù)是法人財(cái)產(chǎn)權(quán)，而非終極財(cái)產(chǎn)權(quán)。實(shí)體理論所主張的會(huì)計(jì)基本恒等式為“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”?；谶@一等式，所有者不再是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的唯一中心，而是與債權(quán)人處于同等地位。由于將債權(quán)人與所有者視為同等重要的利益當(dāng)事人，實(shí)體理論特別重視“資本保全”，不允許所有者在會(huì)計(jì)主體存續(xù)期間抽回資本，以保證債權(quán)人的正當(dāng)權(quán)益。

（三）母公司理論

1.基本觀點(diǎn)

母公司理論的理論依據(jù)是所有權(quán)理論和實(shí)體理論的折中和修正。母公司理論認(rèn)為編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表是為了向?qū)瘓F(tuán)資源具有控制權(quán)的母公司股東提供相關(guān)的財(cái)務(wù)信息，而子公司少數(shù)股東則被視為企業(yè)集團(tuán)的外界債權(quán)人。母公司擁有的股東權(quán)益和凈收益得以在合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤(rùn)表中反映，而少數(shù)股東的股東權(quán)益和凈收益則體現(xiàn)為母公司的負(fù)債和費(fèi)用。

2.理論依據(jù)

母公司理論的理論依據(jù)具有折中性。母公司理論對(duì)所有權(quán)理論和主體理論采納了所有權(quán)理論的主要內(nèi)涵和主體理論的合理外延。在合并報(bào)表服務(wù)對(duì)象方面，母公司理論采納了所有權(quán)理論的觀點(diǎn)。在報(bào)表要素合并有關(guān)問(wèn)題方面，采納了和主體理論一致的觀點(diǎn)，即以“控制觀”為依據(jù)來(lái)確定合并范圍。關(guān)于商譽(yù)，母公司理論采用了所有權(quán)理論的穩(wěn)健性原則，即合并商譽(yù)歸母公司所有。在抵銷集團(tuán)內(nèi)部交易方面與主體理論的做法是一致的。

二、不同合并理論下會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理方法的比較

（一）對(duì)子公司凈資產(chǎn)的計(jì)價(jià)

所有權(quán)理論強(qiáng)調(diào)財(cái)產(chǎn)的終極所有權(quán)上忽視對(duì)子公司所擁有的凈資產(chǎn)的處理。該理論規(guī)定：對(duì)子公司的凈資產(chǎn)只合并母公司股東所擁有的部分，合并金額以母公司所支付的代價(jià)為衡量基礎(chǔ)，對(duì)于子公司股東所擁有的凈資產(chǎn)份額不予合并。根據(jù)母公司理論，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中，子公司的凈資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)分為兩部分，其中屬于母公司的部分，按母公司的投資成本加以合并，屬于少數(shù)股權(quán)的部分仍按其賬面價(jià)值合并，即應(yīng)合并子公司凈資產(chǎn)的價(jià)值為子公司的賬面價(jià)值加上子公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值超過(guò)其賬面價(jià)值中母公司所擁有的部分（即應(yīng)合并的子公司凈資產(chǎn)的價(jià)值為母公司股東所擁有部分的公允價(jià)值加上少數(shù)股東所擁有部分的賬面價(jià)值）。實(shí)體理論認(rèn)為，由于控制關(guān)系的存在，母子公司從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上屬于一個(gè)完整的個(gè)體，所以對(duì)子公司的凈資產(chǎn)應(yīng)全部進(jìn)行合并。

（二）對(duì)合并商譽(yù)的計(jì)量和列示

所有權(quán)理論規(guī)定，商譽(yù)為母公司所支付的代價(jià)與所取得子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值之差。所以這里的商譽(yù)與少數(shù)股權(quán)無(wú)關(guān)，全部計(jì)入母公司商譽(yù)。母公司理論同樣規(guī)定母公司的投資成本與子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值中母公司持股比例對(duì)應(yīng)部分的差額為商譽(yù)，由于子公司股東所擁有的部分按賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，不存在差額，所以商譽(yù)全部計(jì)入母公司所有。在實(shí)體理論中，以母公司所支付的代價(jià)為基礎(chǔ)，結(jié)合持股比例，推定出子公司全部的凈資產(chǎn)價(jià)值，該價(jià)值與子公司全部?jī)糍Y產(chǎn)的公允價(jià)值之差為商譽(yù)。商譽(yù)應(yīng)在多數(shù)股權(quán)與少數(shù)股權(quán)之間分?jǐn)偂?/p>

（三）對(duì)少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益的列示

由于所有權(quán)理論忽視少數(shù)股東所擁有部分的會(huì)計(jì)要素處理及少數(shù)股東的信息需求，故所有權(quán)理論中對(duì)少數(shù)股東權(quán)益不予列示。母公司理論規(guī)定，子公司凈資產(chǎn)應(yīng)分為兩部分體現(xiàn)在合并報(bào)表中，對(duì)少數(shù)股權(quán)部分作為合并資產(chǎn)負(fù)債表中的一項(xiàng)負(fù)債列示，列示金額為子公司凈資產(chǎn)中少數(shù)股權(quán)部分的賬面價(jià)值。實(shí)體理論主張對(duì)所有股東一視同仁，該理論規(guī)定，對(duì)少數(shù)股東權(quán)益應(yīng)當(dāng)列示，并在合并資產(chǎn)負(fù)債表合并股東權(quán)益中單獨(dú)列示。

（四）對(duì)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷

由于所有權(quán)理論中對(duì)會(huì)計(jì)要素及會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理基本上只考慮母公司持股的部分，所以，按照這一觀點(diǎn)，對(duì)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益只按母公司的持股比例抵銷。按照母公司的觀點(diǎn)，公司間未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)在順流交易中全部抵銷，在逆流交易中按持股比例抵銷。但在實(shí)務(wù)中，由于母公司能夠?qū)ψ庸緦?shí)施控制，也就控制了公司間交易的價(jià)格、數(shù)量等因素，因而母公司應(yīng)承擔(dān)公司間交易的全部結(jié)果。所以，實(shí)務(wù)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益都按百分百抵銷。由于實(shí)體理論強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)統(tǒng)一體，強(qiáng)調(diào)所有股東的平等地位，因此，所有公司間交易未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)需要全部消除。

三、我國(guó)合并理論的選擇

（一）實(shí)體理論更符合會(huì)計(jì)要素的定義

從少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益的性質(zhì)認(rèn)定方面，實(shí)體理論的觀點(diǎn)與我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)要素的定義更加相符。根據(jù)我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)要素的定義，負(fù)債是指企業(yè)由于過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的，預(yù)計(jì)會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。顯然，少數(shù)股東權(quán)益不是母公司或子公司需要履行的義務(wù)，更不會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。所以，母公司理論將少數(shù)股東權(quán)益視為負(fù)債的做法是不合理的。在我國(guó)會(huì)計(jì)要素定義中，費(fèi)用是企業(yè)日常活動(dòng)中發(fā)生的，會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。而少數(shù)股東損益知識(shí)對(duì)合并凈損益的一種分配，不會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出。可見(jiàn)，母公司理論中把少數(shù)股東損益視為費(fèi)用也是不合理的。關(guān)于少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益，所有權(quán)理論中不予列示的做法將會(huì)導(dǎo)致合并報(bào)表缺乏完整性。相比較而言，實(shí)體理論一視同仁，將少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益分別作為股東權(quán)益和股東損益的一部分的做法是與會(huì)計(jì)要素的定義相一致的。

（二）實(shí)體理論計(jì)價(jià)基礎(chǔ)更為合理

三大合并理論在對(duì)子公司凈資產(chǎn)的計(jì)價(jià)方面存在明顯區(qū)別。所有權(quán)理論對(duì)子公司凈資產(chǎn)人為地分為兩部分，在合并報(bào)表中對(duì)少數(shù)股權(quán)部分不予列示，致使會(huì)計(jì)信息缺乏完整性。母公司理論對(duì)子公司凈資產(chǎn)采用公允價(jià)值和賬面價(jià)值的雙重計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，從而使得會(huì)計(jì)信息缺乏一致性。而實(shí)體理論對(duì)子公司凈資產(chǎn)全部加以反映且統(tǒng)一采用公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)。這就克服了所有權(quán)理論和母公司理論在這一方面的缺陷。

（三）實(shí)體理論與會(huì)計(jì)目標(biāo)的選擇趨勢(shì)更加吻合

受托責(zé)任觀是基于委托受托責(zé)任關(guān)系而產(chǎn)生的。該觀點(diǎn)主張財(cái)務(wù)報(bào)告的目的是向信息使用者提供對(duì)他們進(jìn)行決策有用的信息。所有者理論是受托責(zé)任觀的思想體現(xiàn)，實(shí)體理論是決策有用觀的思想體現(xiàn)，而母公司理論由于其是所有者理論和實(shí)體理論的折中和修正，同時(shí)體現(xiàn)了受托責(zé)任觀和決策有用觀的部分思想。我國(guó)現(xiàn)時(shí)會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位體現(xiàn)了對(duì)受托責(zé)任觀和決策有用觀折中的思想，且發(fā)展趨勢(shì)將是決策有用觀，故由此可推定：我國(guó)目前的合并理論應(yīng)選擇具有折中思想的母公司理論，并兼顧和體顯現(xiàn)實(shí)體理論，而實(shí)體理論將是未來(lái)的選擇趨勢(shì)。

（四）實(shí)體理論可以有效抑制利潤(rùn)操縱

關(guān)聯(lián)交易一直是企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中比較敏感的事項(xiàng)，因?yàn)榧瘓F(tuán)內(nèi)企業(yè)之間很可能為了操縱整個(gè)集團(tuán)的利潤(rùn)而刻意加強(qiáng)內(nèi)部銷售業(yè)務(wù)，甚至通過(guò)有失公允的價(jià)格來(lái)粉飾利潤(rùn)。所有權(quán)理論按比例抵銷與母公司理論中對(duì)于逆流交易按母公司持股比列抵銷，對(duì)少數(shù)股權(quán)部分不予抵銷的做法就可能致使一些集團(tuán)企業(yè)利用少數(shù)股權(quán)不予抵銷的部分達(dá)到利潤(rùn)操縱的目的。實(shí)體理論取消了比例抵銷的做法，無(wú)論順銷逆銷一律全部抵銷，從而可以抑制集團(tuán)企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行利潤(rùn)操縱。

（作者單位：中化石油山西有限公司）