土地增值稅法改革建議

□文/許瑞林

（河南牧業(yè)經(jīng)濟學院 河南·鄭州）

［提要］ 為落實黨的十九大提出的加快落實“稅收法定”精神，財政部于2019年7月發(fā)布土地增值稅法改革的征求意見稿，對現(xiàn)行土地增值稅法進行改革。針對土地增值稅法的改革，本文建議擴大土地增值稅的征稅范圍，細化法律規(guī)定的內(nèi)容，加強稅收制度與會計制度的協(xié)調，擴大地方政府的征稅權力，更好地實現(xiàn)土地增值稅法的立法目的。

我國于1993年頒布《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》，1994年正式實施。土地增值稅法施行20多年來，在籌集財政收入，調節(jié)房地產(chǎn)業(yè)暴利，穩(wěn)定房地產(chǎn)市場方面發(fā)揮了積極的作用。但是從現(xiàn)實看，土地增值稅存在征管難、入庫少、增值額計算復雜、扣除項目模糊，優(yōu)惠不規(guī)范，清算困難，退稅不及時，不適應新情況等問題。

為解決上述存在的問題，落實“稅收法定”原則的要求，以及健全地方稅體系改革方案有關內(nèi)容，財政部、稅務總局聯(lián)合起草了《中華人民共和國土地增值稅法（征求意見稿）》，啟動了土地增值稅法新一輪的改革。借著土地增值稅法由條例上升為法律的改革時機，針對土地增值稅法征管中存在的問題，就進一步完善土地增值稅的法律制度，深化土地增值稅法的改革，本文提出以下幾點建議：

一、調整土地增值稅的征收范圍，進一步體現(xiàn)稅收公平

2014年，中共中央辦公廳、國務院辦公廳明確要求建立集體經(jīng)營性建設用地入市制度，并要求建立兼顧國家、集體、個人的土地增值收益分配機制，合理提高個人收益。允許集體建設用地入市和轉讓，實行與國有建設用地同等入市、同權同價。為了建立土地增值收益分配機制，使稅制與建立城鄉(xiāng)統(tǒng)一建設用地市場的土地制度改革相銜接，《征求意見稿》將集體房地產(chǎn)納入了征稅范圍，同時擬取消土地增值收益調節(jié)金，使立法前后集體房地產(chǎn)負擔總體穩(wěn)定。

當前，我國城市國有土地使用權的出讓收益采用上交土地出讓金的辦法，而未采用征收土地增值稅的辦法。從管理角度看，上交土地出讓金比征稅取得財政收入更方便，管理成本低，但是會產(chǎn)生一定的管理問題。

集體土地可以直接入市后，對集體單位土地產(chǎn)生的超額收益，采用稅收方法來調節(jié)，而對國有土地產(chǎn)生的超額收益采用上繳土地出讓金的辦法，對相同的征稅對象，采用不同的征收方法，會讓社會公眾對稅收公平性產(chǎn)生懷疑，尤其是在土地增值稅法規(guī)即將改為法律的時候。

土地出讓金作為政府基金收入，而不是稅收收入，未能納入一般預算收入管理。在使用上地方政府隨意性較大，易產(chǎn)生濫用的風險。土地出讓金的上交金額也是根據(jù)土地管理部門內(nèi)部的核算結果，來決定上交數(shù)額，缺乏外部的監(jiān)管，在信息的透明性上也易讓社會公眾產(chǎn)生質疑。而把上交土地出讓金改為征收土地增值稅，有了稅務部門的監(jiān)管，按稅法規(guī)定征稅，既可以增加信息的透明度，也能將土地增值收入納入預算管理，提高資金使用的效率。

土地出讓金在上交國庫時，入庫時間受地方行政當局的影響較大。地方政府要考慮開發(fā)商資金的情況、土地市場情況、金融市場狀況、財政收入等情況來決定房地產(chǎn)開發(fā)商上交土地出讓金的時間，財政收入入庫的及時性得不到保證。若采用征稅的方式，由法律來規(guī)定稅款的入庫時間，財政收入的及時性會得到保證。

筆者認為將土地出讓金納入土地增值稅的征稅范圍，這既是體現(xiàn)稅收公平的需要，也是實現(xiàn)立法目標的需要。

二、完善土地增值稅制度，要加強土地增值稅制度與會計制度的協(xié)調，簡化稅制，提高稅收征管效率

（一）制定土地增值稅制度要考慮與會計制度相協(xié)調，減少稅會差異，提高征管效率。土地增值稅的征收以查賬征收方式為主，這種方式是建立在企業(yè)健全的會計核算的基礎上，這就決定稅收法律制度的制定要考慮在會計實踐中如何落實，必然要求稅收制度與會計制度相協(xié)調。但是，稅收制度與會計制度各自實現(xiàn)的目標不同，導致二者在核算上必然產(chǎn)生一定的差異。當前的土地增值稅制度，一方面在收入的確認、計量及視同銷售的處理上與會計制度存在差異；另一方面在房地產(chǎn)開發(fā)成本列示的項目上、開發(fā)費用的核算內(nèi)容上及費用扣除的規(guī)定上也存在差異。再加上土地增值額的計算本身就比較復雜，造成稅會雙方在核算上差異較大，導致土地增值稅清算特別復雜，容易導致征納雙方產(chǎn)生爭議，在一定程度上增加了征管成本，降低了征管效率。

筆者認為，在承認兩者差異必要性的同時，在土地增值稅立法時盡量將稅收制度與會計制度進行協(xié)調，統(tǒng)一房地產(chǎn)開發(fā)成本核算的內(nèi)容及口徑，統(tǒng)一成本分攤方法，統(tǒng)一費用口徑，優(yōu)化費用扣除的規(guī)定，使土地增值稅制度更加簡單、清晰、明確、易操作，減少征稅成本，提高征管效率。

（二）完善土地增值稅扣除規(guī)定，使稅制更加公平合理。為保護土地增值稅的稅基，現(xiàn)行土地增值稅法對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的三項期間費用實行限額扣除，導致部分房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實際發(fā)生的費用得不到全額扣除，尤其是利息費用。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是資金密集型企業(yè)，貸款利息所占的費用比例較大，國家實行利率上限限制，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)合法的社會融資利率高過同期同類商業(yè)銀行同期同類貸款利率的部分的利息不能扣除。在商業(yè)銀行利率市場化改革的今天，國家放開貸款的利率，不同銀行同期同類貸款的利率相差較大，稅務部門審核房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的利息扣除是否合法時，成本也較高。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)合法的社會融資，因利率高過同期同類商業(yè)銀行同類同期貸款利率的部分得不到扣除，導致稅收負擔上升，也讓人對法律的公平原則產(chǎn)生懷疑。另外，為照顧專業(yè)的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，限制其他企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務，土地增值稅法規(guī)定專業(yè)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在計算土地增值稅時，可按土地成本加房地產(chǎn)開發(fā)成本的20%，加計扣除房地產(chǎn)開發(fā)費用，以減輕專業(yè)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅收負擔。但是，這樣政策造成的后果是實際發(fā)生的利息費用可能得不到扣除，未實際發(fā)生的費用卻可以扣除。當然，立法部門有著合理的理由，但是會讓社會公眾對法律的權威性產(chǎn)生質疑。

筆者認為，我國金融市場日益開放成熟，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)合法融資實際發(fā)生的利息費用，應據(jù)實扣除；對專業(yè)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的加計扣除費用的優(yōu)惠政策應該取消，由此增加的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅收負擔，立法部門可以通過加大對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)三項期間費用扣除比例來加以對沖，保持稅收負擔的穩(wěn)定性，增強稅收政策的合理性。

（三）細化土地增稅的相關法律規(guī)定，減少稅收籌劃的空間。我國現(xiàn)行土地增值稅法規(guī)定對增值率未超過20%的普通住房實施土地增值稅免稅政策。增值率20%這一標準比較明確，但對“普通住房”未有明確標準。當然，我國東中西部經(jīng)濟發(fā)展水平差異較大，房價差異較大，房屋建筑面積等方面差異也較大，國家將“普通住房”標準的制定權授予地方政府是合理的，但是要有原則性的規(guī)定，界定“普通住宅”要從哪幾方面判定，以保證政策的統(tǒng)一性，防止地方政府為刺激房地產(chǎn)市場，人為擴大優(yōu)惠政策的適用范圍。

為調節(jié)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的暴利，土地增值稅實行超率累進稅率。增值率越低，對應的稅率也越低?，F(xiàn)行土地增值稅法規(guī)：增值額=收入額-扣除項目金額；增值率=增值額/扣除項目金額；應納稅額=∑增值額×稅率。通過計稅公式我們可以看到，納稅人若通過人為地增加扣除項目金額，可達到既減少增值額，又降低增值率，進而降低稅率，達到雙重減稅的效果。國家在制定土地增值稅法時，對費用扣除項目的內(nèi)容、范圍、時間、憑據(jù)等方面要細化相關要求與規(guī)范。

三、堅持土地增值稅基本稅收法律制度統(tǒng)一的基礎上，合理擴大地方稅收立法權

按照我國分稅制度的規(guī)定，土地增值稅被劃為地方稅。地方政府應享有一定的稅收立法權。當前在土地增值稅征管實踐中較多地強調中央政府稅收政策的統(tǒng)一性，未明確地方政府在土地增值稅上的權力范圍。新的土地增值稅法應明確授予地方對土地增值稅的權力與范圍，以便更好地調節(jié)房地產(chǎn)市場。比如，2008年我國為應對國際金融危機，促進房地產(chǎn)市場的繁榮，作出了對個人銷售住房免征土地增值稅的政策，這一政策一直延續(xù)至今天。當時我國的部分發(fā)達地區(qū)房地產(chǎn)市場還是比較繁榮的，這一政策的出臺進一步刺激了這些地方炒房者的熱情，導致房地產(chǎn)市場局部過熱，不利于市場的長期繁榮穩(wěn)定。國家應將這樣政策的制定權授予地方政府，地方政府才能制定出更有針對性的政策。對個人出售住房，國家允許據(jù)實計算納稅與核定征收兩種計稅方式，個人可以選擇計稅方式。由于國家規(guī)定的核定征收率過低，未考慮房價上漲的因素，導致房價上漲過快地區(qū)的炒房者大都選擇按核定比率征收的計稅方式，合理地規(guī)避了大部分的稅收負擔，讓一部調解房地產(chǎn)暴利的稅法變成保護房地產(chǎn)暴利的法律，進而導致社會公眾錯誤地認為中國缺乏調解房地產(chǎn)暴利的稅收工具。

筆者認為國家在立法過程中，在注重法律統(tǒng)一性的同時，對一些情況變化較快，事項較為復雜的征稅事項，在作出原則性規(guī)定的情況下，應授予地方政府更大的稅收自主權，這樣才能使稅收政策更具可操作性，更易實現(xiàn)土地增值稅的目標。

四、改革土地增值稅征管制度，確保法律規(guī)定落到實處

我國對土地增值稅實行“預征與清算相結合，多退少補”的征管制度。這是符合我國房地產(chǎn)市場開發(fā)周期較長，實行預售房制度的實際情況，能保證稅款及時入庫的制度。但是，在“預征清繳”制度實行中，國家對東中西部地區(qū)規(guī)定了不同的最低預征率。稅務機關一般按最低預征率預征稅款，它方便稅務機關征管，但對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可能是不公平的。開發(fā)項目利潤率高的開發(fā)商，借助這一規(guī)定可以遞延繳納稅款，拖延清算，甚至以預繳代替清算，實現(xiàn)自己遲交稅或少交稅的目的。對那些開發(fā)項目利潤率較低的開發(fā)商，可能造成多預繳稅款。他們希望及時清算，獲取退稅。但是，在一些地方因財政支出壓力較大等原因，多繳稅款遲遲不能退還企業(yè)，影響企業(yè)清算的積極性，損害稅法的嚴肅性。

筆者認為，在新的土地增值稅立法中，制定預征清算制度時：一是對預征率國家規(guī)定幅度范圍，在這個范圍內(nèi)，將具體實施的預征率授權地方政府決定；二是實行以時間為標準的累進預征率，開發(fā)時間越長，預征率越高。壓縮房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅收籌劃空間，縮短土地開發(fā)周期，壓縮項目的規(guī)模，減少清算的難度，促使房地產(chǎn)企業(yè)主動清算；三是稅法對企業(yè)納稅有嚴格的時間規(guī)定，對政府部門的退稅也應制定相應的時間要求，以便形成征納雙方義務的對等，有助于稅收制度的落實。

土地增值稅法的改革事關國家財政收入、房地產(chǎn)市場的穩(wěn)定、社會公平，改革不是簡單的法規(guī)名稱的改變、內(nèi)容的平移，而是改革過去舊法規(guī)在征管中暴露的問題，完善法律的內(nèi)容，讓納稅人體會到新稅法的公平與效率，合理與簡便。