稅收籌劃的判定案例分析

□文/徐桂梅

（首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué) 北京）

［提要］隨著市民社會(huì)的發(fā)展，稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系的理論得到越來(lái)越多的關(guān)注，稅收法律關(guān)系更加強(qiáng)調(diào)主體的平等性，稅收籌劃在稅收實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的頻率逐年增加。我國(guó)法律未規(guī)定稅收籌劃，學(xué)者們對(duì)稅收籌劃與避稅的關(guān)系存在諸多爭(zhēng)議。筆者以劉志文等訴鑫德億有限公司委托合同案為例，通過(guò)分析避稅行為與稅收籌劃的內(nèi)在聯(lián)系、稅收籌劃獨(dú)有的主觀要件，對(duì)稅收籌劃進(jìn)行判定，為稅收籌劃規(guī)制提出一些建議。

一、案例引入與爭(zhēng)議焦點(diǎn)

（一）案例引入。在最高人民法院2017年再審的劉志文等訴鄭州鑫德億實(shí)業(yè)有限公司委托合同糾紛一案中，鑫德億公司經(jīng)拍賣程序取得某娛樂(lè)有限公司名下的房產(chǎn)及土地使用權(quán)，為處理拍賣所涉稅費(fèi)繳納及過(guò)戶事宜，鑫德億公司（甲方，委托方）、劉志文（乙方，受托方）、喬海永（擔(dān)保方）三方于2012年10月22日簽訂《鄭州鑫德億實(shí)業(yè)有限公司競(jìng)買河南德億娛樂(lè)有限公司的房產(chǎn)與土地過(guò)戶事宜委托合同》（以下簡(jiǎn)稱《委托合同》），合同第三條約定，甲方于2012年11月2日前支付乙方550萬(wàn)元作為稅費(fèi)，稅費(fèi)辦理完后兩日內(nèi)支付150萬(wàn)元。

后劉志文將《非正常戶認(rèn)定登記表》交于鑫德億公司，以該登記表能夠達(dá)到免稅效果相當(dāng)于免稅憑證為由要求鑫德億公司支付第二筆款項(xiàng)150萬(wàn)元，鑫德億拒絕支付，劉志文亦未繼續(xù)辦理委托事項(xiàng)。后鑫德億公司自行繳納契稅及滯納金366萬(wàn)余元并自行辦理產(chǎn)權(quán)證。鑫德億公司訴至鄭州市中級(jí)人民法院，要求判令劉志文返還550萬(wàn)元，劉志文反訴要求鑫德億公司支付第二筆150萬(wàn)款項(xiàng)并承擔(dān)違約責(zé)任，一審法院不予支持鑫德億公司的訴求，雙方均上訴至河南省高級(jí)人民法院，二審撤銷一審判決并判令劉志文返還鑫德億公司支付的550萬(wàn)元。劉志文不服，向最高人民法院申請(qǐng)?jiān)賹彛賹従S持二審法院判決。

（二）爭(zhēng)議焦點(diǎn)。本案的爭(zhēng)議焦點(diǎn)之一在于，鑫德億公司委托劉志文辦理《非正常戶認(rèn)定登記表》以免交稅費(fèi)的行為是否屬于稅收籌劃的范圍，能否得到法律保護(hù)。一審法院認(rèn)為《委托合同》有效，劉志文辦理的《非正常戶認(rèn)定登記表》具有免稅效力，使得鑫德億公司免繳營(yíng)業(yè)稅。一審法院僅從形式上對(duì)《非正常戶認(rèn)定登記表》的免稅效果予以肯定，未實(shí)質(zhì)探究當(dāng)事人避稅行為的合理合法性。二審法院認(rèn)為《委托合同》有效，委托合同的條款并未違反法律的禁止性規(guī)定，因此以委托錢款的使用來(lái)判定劉志文是否完成委托事項(xiàng)。二審法院從劉志文未提供真實(shí)合法的稅票和發(fā)票來(lái)認(rèn)定其未完成委托事項(xiàng)，未對(duì)當(dāng)事人避稅行為的合理合法性進(jìn)行審理。最高法院認(rèn)為劉志文辦理的《非正常戶認(rèn)定登記表》并不具備免稅效果，不予支持劉志文主張完成了鑫德億公司的委托。最高法院運(yùn)用稅收法定原則，認(rèn)為劉志文通過(guò)收取委托活動(dòng)費(fèi)的方式欲幫助鑫德億公司達(dá)到免交稅費(fèi)的行為，在沒(méi)有證據(jù)證明是合理避稅的情況下，不能得到法律的保護(hù)。

根據(jù)本案《委托合同》簽訂的背景細(xì)節(jié)可知，鑫德億公司作為憲法規(guī)定的納稅人，為減輕納稅義務(wù)，達(dá)到減少納稅的目的，委托劉志文進(jìn)行稅收籌劃安排，雙方簽訂《委托合同》，形式上委托合同的條款并未違反法律的禁止性規(guī)定，因此一、二審法院均對(duì)合同的有效性予以認(rèn)可，圍繞委托事項(xiàng)的完成情況予以判定劉志文是否應(yīng)該返還委托費(fèi)用，均未審查劉志文與鑫德億公司對(duì)少交稅費(fèi)達(dá)成交易的合法合理性。最高人民法院在再審中運(yùn)用稅收法定原則，認(rèn)為稅收的減稅、免稅應(yīng)依照法律的規(guī)定執(zhí)行，在沒(méi)有證據(jù)證明是合理避稅的情況下，受托人通過(guò)收取委托費(fèi)形式使委托人免交稅費(fèi)的行為不能得到法律的保護(hù)，判令劉志文返還鑫德億公司委托費(fèi)用，來(lái)保障國(guó)家稅收安全。

一審法院認(rèn)定劉志文完成委托事項(xiàng)，使得鑫德億公司少交稅費(fèi)，受到法律保護(hù)，因此支持劉志文的委托費(fèi)不予返還；而最高法院認(rèn)為雙方當(dāng)事人的稅收籌劃不具有合法性，不能得到法律的保護(hù)。一審法院的判決肯定了劉志文避稅行為的合法性，本質(zhì)上混淆了避稅行為與稅收籌劃行為。筆者意圖借助此案，分析避稅行為與稅收籌劃的聯(lián)系，以為更好地判定實(shí)務(wù)中的稅收籌劃提出幾點(diǎn)建議。

二、避稅與稅收籌劃的關(guān)系

稅收理論界對(duì)避稅與稅收籌劃兩者的關(guān)系主要存在兩種主流觀點(diǎn)，一是兩者毫無(wú)交集，嚴(yán)格區(qū)分；二是兩者相互包含，互為子集。認(rèn)為避稅與稅收籌劃嚴(yán)格區(qū)分的學(xué)者認(rèn)為兩者的行為在本質(zhì)上不同，避稅是與立法目的和精神不相符的行為，而稅收籌劃是符合立法目的的行為。認(rèn)為避稅與稅收籌劃是互相包含的關(guān)系的學(xué)者又分為兩派：其中一派學(xué)者是主張廣義的避稅包含稅收籌劃，廣義的避稅說(shuō)包含合理避稅與不合理避稅，合理避稅就是稅收籌劃，劉志文案中最高法院便是采取此種學(xué)說(shuō)，對(duì)鑫德億公司稅收籌劃的合法合理性予以否定；另一派主張廣義的稅收籌劃包括避稅，認(rèn)為稅收籌劃就是納稅人在不違反法律規(guī)定的情況下進(jìn)行的一切節(jié)稅行為，避稅就是利用法律漏洞的節(jié)稅行為，屬于稅收籌劃的一種。根據(jù)兩大主流觀點(diǎn)可以看出，避稅與稅收籌劃既有相同點(diǎn)又有區(qū)別。

（一）避稅與稅收籌劃的相同點(diǎn)

1、目的相同。無(wú)論是避稅還是稅收籌劃，其目的都是通過(guò)納稅人的作為來(lái)達(dá)到少繳稅或者不交稅的目的。兩者目的是相同的，這也是在實(shí)際生活中不少人將兩者混淆的原因。在此案中，劉志文與鑫德億公司簽訂的委托合同屬于以合法形式掩蓋非法目的，合同形式上規(guī)定劉志文受托繳納稅費(fèi)，但委托合同的真實(shí)目的是通過(guò)劉志文的能力和辦法使鑫德億公司減免數(shù)千萬(wàn)元稅款。最高法院并未對(duì)鑫德億公司少繳稅的真實(shí)目的予以刺穿，未直接否定委托合同的效力，而是通過(guò)稅收法定原則的運(yùn)用，認(rèn)為鑫德億公司的稅收籌劃不合理、不合法。在避稅與稅收籌劃目的相同無(wú)法將兩者區(qū)分時(shí)，最高法院引入納稅活動(dòng)需遵循的基本原則排除了鑫德億公司行為屬于合理避稅。

2、稅收法律環(huán)境和稅收征管環(huán)境相同。表現(xiàn)在兩種行為發(fā)生的大環(huán)境，即決定稅收制度的產(chǎn)生、運(yùn)行及其成效的各種外部因素的總和。其一包括納稅人的納稅意識(shí)，納稅意識(shí)極大程度上決定了當(dāng)事人是否依法納稅；其二是當(dāng)前的社會(huì)經(jīng)濟(jì)狀況，一般來(lái)說(shuō)在經(jīng)濟(jì)狀況不客觀的情況下，納稅人不納或少納稅的概率會(huì)更高；其三是執(zhí)法程度，執(zhí)法程度的嚴(yán)格與否決定了納稅人納稅義務(wù)的履行情況。由此可見(jiàn)，兩者的稅收法律環(huán)境和稅收征管環(huán)境是相同的。

（二）避稅與稅收籌劃的區(qū)別

1、兩者發(fā)生的時(shí)間不同。籌劃意為規(guī)劃、設(shè)計(jì)和安排，稅收籌劃發(fā)生在納稅人的義務(wù)還未確定，納稅人采取某種行為來(lái)延遲納稅行為的發(fā)生，或在稅務(wù)確定之前將重稅行為安排為輕稅行為。而避稅行為發(fā)生在納稅義務(wù)已經(jīng)確定，按照當(dāng)時(shí)的稅收法律制度，當(dāng)事人需要繳納的稅額已經(jīng)確定，納稅人通過(guò)其他方式進(jìn)行少繳或不繳行為發(fā)生在稅務(wù)確定后。具體到本案，鑫德億公司過(guò)戶河南德億娛樂(lè)有限公司的房產(chǎn)土地時(shí)，我國(guó)稅收法律體系已明確規(guī)定鑫德億公司需繳納的稅種、稅額、稅率，劉志文辦理的《非正常戶認(rèn)定登記表》無(wú)法實(shí)現(xiàn)鑫德億公司少繳或不繳稅款的目的。

2、兩者是否危害國(guó)家、社會(huì)利益不同。避稅行為和稅收籌劃雖都未違反法律規(guī)定，但兩者在是否危害國(guó)家、社會(huì)利益上有所不同。避稅僅具備非違法性，納稅人通過(guò)法律上的漏洞，如稅法不完備、不合理來(lái)達(dá)到規(guī)避稅收的目的?，F(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)表明，有的避稅行為雖未違反稅法規(guī)定，但使國(guó)家收入減少，財(cái)政支持的惠民措施因而受到影響，危害了國(guó)家或社會(huì)的利益。而稅收籌劃在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下，除減少企業(yè)的納稅壓力外，還會(huì)產(chǎn)生多重功效。從企業(yè)利益看，企業(yè)可利用規(guī)避掉的稅金來(lái)壯大企業(yè)實(shí)力和競(jìng)爭(zhēng)力；從國(guó)家稅收方面看，國(guó)民收入的分配格局得到優(yōu)化，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和資源得到合理配置，有利于發(fā)揮稅收宏觀調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的杠桿作用。

（三）稅收籌劃主觀上具有合理的商業(yè)目的。我國(guó)《企業(yè)所得稅法》第47條規(guī)定，企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。稅收籌劃之所以能無(wú)窮接近避稅，是因?yàn)樾袨樯霞词贡憩F(xiàn)為異常的交易方式，獲取了稅收利益，但其主觀上仍然有合理的商業(yè)目的。

我國(guó)稅收法律體系對(duì)合理的商業(yè)目的沒(méi)有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，只有相關(guān)條例、辦法對(duì)不合理商業(yè)目的予以解釋?！兑话惴幢芏惞芾磙k法》中第四條第一款中對(duì)不合理商業(yè)目的的定義為將獲取稅收利益作為唯一目的或者主要目的。對(duì)唯一目的的理解不言而喻，即其交易行為完全具有欺騙性，除去追逐稅收利益，企業(yè)根本不存在其他有效的經(jīng)濟(jì)理由?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百二十條、《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法》的第八條均對(duì)“不具有合理的商業(yè)目的”進(jìn)行闡明。

結(jié)合本案，劉志文利用不合法的手段辦理《非正常戶登記》，此行為完全具有欺騙性，鑫德億公司與劉志文簽訂《委托合同》除去追逐稅收利益，企業(yè)根本不存在其他有效的經(jīng)濟(jì)理由，在主觀上缺少合理的商業(yè)目的，因此不屬于合法的稅收籌劃范疇。

三、實(shí)務(wù)中判定稅收籌劃的建議

（一）控制稅收?qǐng)?zhí)法對(duì)稅收籌劃的自由裁量權(quán)。由于稅法并未明文規(guī)定稅收籌劃，稅務(wù)機(jī)關(guān)具有很大的自由裁量權(quán)，相當(dāng)于擁有了立法權(quán)，加之行政執(zhí)法又是一種具體行政行為，以權(quán)力為保障，往往具有侵益性，因此要控制稅收?qǐng)?zhí)法自由裁量權(quán)對(duì)稅收籌劃的裁量。首先，一切具體行政行為都要具有合法性，對(duì)于納稅人稅收籌劃行為的規(guī)制應(yīng)該嚴(yán)格按照法律規(guī)定的進(jìn)行，法無(wú)授權(quán)不可為，各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員應(yīng)依照法律授權(quán)行使權(quán)力，嚴(yán)格按照法定程序?qū)嵤┚唧w行政行為，具體行政行為的實(shí)施不得超出法定幅度的限制，超越法定范圍的授權(quán)行為無(wú)效。其次，稅務(wù)機(jī)關(guān)要遵循合理性原則，合法但嚴(yán)重不合理也是一種違法的具體行政行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于納稅人的稅收籌劃行為規(guī)制時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)各方因素作出考量，遵循比例原則，做到執(zhí)法目的與執(zhí)法手段相協(xié)調(diào)，使整體的稅務(wù)系統(tǒng)的處罰相一致，根據(jù)稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)對(duì)重大稅務(wù)行政處罰案件實(shí)行集體審議制，減少個(gè)人隨意濫用權(quán)力，降低稅收?qǐng)?zhí)法自由裁量權(quán)的空間。

（二）完善稅收籌劃的司法救濟(jì)。加強(qiáng)審判人員對(duì)于稅務(wù)審理的專業(yè)性。涉稅案件往往比較復(fù)雜，具有很強(qiáng)的專業(yè)性，且稅務(wù)案件在逐年增加，稅務(wù)案件自身的專業(yè)性對(duì)稅務(wù)司法的專門化提出了更高的要求，設(shè)立專門的稅務(wù)法庭，培養(yǎng)一批具備專業(yè)稅務(wù)知識(shí)、財(cái)會(huì)知識(shí)的司法人才成為維護(hù)納稅人權(quán)利的重要保障。關(guān)于稅務(wù)法庭的設(shè)立，筆者認(rèn)為，由于我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡的情況嚴(yán)重，不能完全按照行政區(qū)域去設(shè)置稅務(wù)法庭，應(yīng)該在經(jīng)濟(jì)比較發(fā)達(dá)的地區(qū)，稅務(wù)案源比較集中的地方實(shí)行巡回稅務(wù)法庭，這種混合模式可以提高審判效率，促進(jìn)審判公平。

納稅人能證明少繳或不繳稅的行為是稅收籌劃的案件，應(yīng)取消雙重前置程序。此建議的前提是納稅人能夠證明其行為是合法的。此建議一方面可以將所有納稅人涵蓋到訴訟救濟(jì)中來(lái)。行政復(fù)議前置的原因在于涉稅案件專業(yè)性強(qiáng)，通過(guò)設(shè)立稅務(wù)法庭，提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的專業(yè)性，就沒(méi)有必要設(shè)置行政復(fù)議前置，并且行政復(fù)議是稅務(wù)機(jī)關(guān)審查稅務(wù)機(jī)關(guān)的問(wèn)題，往往很難發(fā)現(xiàn)問(wèn)題。另一方面降低納稅人的救濟(jì)成本，允許納稅人可以不用先繳納稅款或者提供相應(yīng)的擔(dān)保。按照現(xiàn)行法律，納稅人應(yīng)先繳納擔(dān)保才能復(fù)議，推定稅務(wù)機(jī)關(guān)的決定正確，但筆者認(rèn)為，為保障納稅人權(quán)利，在納稅人證明其行為是合理的稅務(wù)籌劃時(shí)，應(yīng)取消雙重前置。

四、小結(jié)

稅收籌劃是納稅人在納稅義務(wù)未確定前通過(guò)合理的商業(yè)活動(dòng)安排來(lái)達(dá)到不繳或少繳稅的目的，是一種合法的行為，與避稅行為有本質(zhì)上的區(qū)別。在實(shí)務(wù)中應(yīng)著重從稅收籌劃的合理商業(yè)目的進(jìn)行分析。在稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論的支持下，稅收籌劃行為與稅收法定原則一脈相承，因此在實(shí)務(wù)中做到正確判定稅收籌劃具有重大意義，無(wú)論是行政執(zhí)法、還是司法救濟(jì)，都應(yīng)該對(duì)稅收籌劃高度重視，提高專業(yè)水準(zhǔn)，保護(hù)納稅人的合法利益。